BFH III 218/54 S
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Steuerliche Förderungsgesetze

 

Leitsatz (amtlich)

Zu einem Schuldnergewinn nach § 163 Abs. 1 LAG können nur Betriebsschulden führen. Sofern in der RM-Schlußbilanz und DM- Eröffnungsbilanz private Schulden enthalten sind, müssen sie für die Ermittlung des Schuldnergewinnes ausgeschieden werden.

Eine Betriebsschuld liegt nur vor, wenn die Schuld mit dem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang steht.

Nimmt ein Kaufmann unter seiner Firma einen Bankkredit in Anspruch und weist ihn in der Bilanz aus, so ist der wirtschaftliche Zusammenhang der Bankschuld mit dem Betriebsvermögen nur dann nicht gegeben, wenn und soweit einwandfrei festgestellt werden kann, daß Zweck der Schuldaufnahme die Verwendung der Valuta für private Zwecke war und das die Darlehnsvaluta alsbald zu diesen privaten Zwecken verwandt wurde.

Eine noch während des Krieges als deutscher Vermögenswert in Frankreich beschlagnahmte Forderung, die im Hinblick auf Art. VIII c KRG Br. 12 bis zum Währungsstichtag mit Wirkung für den steuerlichen Gewinn nicht abgeschrieben werden durfte, führt in Höhe des Unterschiedes zu ihrem Ansatz in der DM-Eröffnungsbilanz zu einem Gläubigerverlust gemäß § 164 Abs. 1 LAG.

 

Normenkette

BewG § 62 Abs. 1, § 103/1; LAG § 161 Abs. 1, § 163 Abs. 1, § 164 Abs. 1

 

Tatbestand

I. -

Streitig ist die Kreditgewinnabgabe der Firma B in X, deren alleiniger Inhaber C ist. Hauptstreitpunkt ist die Frage, ob der Schuldnergewinn aus einer in der RM-Schlußbilanz der Firma mit 1.827.170 RM ausgewiesenen Schuld an die C-Bank, die in der DM- Eröffnungsbilanz nach dem Umstellungsverhältnis 10 : 1 mit 182.717 DM angesetzt ist, der Kreditgewinnabgabe unterliegt. Die Vorbehörden haben die Frage bejaht, die beschwerdeführende Firma bezeichnet die Schuld mindestens zum Teil als eine private Schuld des C, die insoweit zu Unrecht in die Bilanzen aufgenommen und bei Berechnung des Schuldnergewinns angesetzt worden sei. Weiter ist streitig, ob zwei in der RM-Schlußbilanz unter der Bezeichnung "Kriegsschadenforderung A." mit 108.565 RM und 53.003 RM enthaltene Beträge, die in der DM-Eröffnungsbilanz als "Kriegsschädenforderungen" mit 1 DM angesetzt sind, zu einem Gläubigerverlust geführt haben, was die Vorbehörden entgegen der Auffassung der Beschwerdeführerin (Bfin.) verneint haben.

II. -

Bankschuld

Eine bei der beschwerdeführenden Firma im Jahre 1944 durchgeführte Betriebsprüfung ergab erhebliche Mehrsteuern und führte zu einem Steuerstrafverfahren gegen den Firmeninhaber. In der Unterwerfungsverhandlung vom 12. Januar 1945 wurde der Gesamtbetrag der rückständigen Steuern des C auf 1.100.000 RM (1.350.000 RM abzüglich bereits gezahlter 250.000 RM) zusammengezogen und eine Steuerstrafe von 200.000 RM festgesetzt, wobei die Zusammenziehung und Verteilung auf die einzelnen Steuern nur unter der Bedingung gelten sollte, daß Steuern und Strafe mit zusammen 1.300.000 RM bis spätestens 5. Februar 1945 an die Finanzkasse gezahlt würden. Der damalige Steuerberater des C, Herr D, hatte sich bereits vor dem Termin der Unterwerfungsverhandlung um das Zustandekommen einer GmbH bemüht, in die C die Firma, die übrigen Gesellschafter Geldmittel einbringen sollten, die eine Bezahlung der rückständigen Steuern und zu erwartenden Steuerstrafe ermöglichen sollten. Am 18. Januar 1945 kam es zum Abschluß eines Gesellschaftsvertrags über die Umgründung der Einzelfirma B in eine GmbH mit einem Stammkapital von 2.000.000 RM, davon 1.000.000 RM Stammeinlage des C in Form einer Sacheinlage (Einbringen der Fa. B) und 1.000.000 RM Stammeinlagen durch die übrigen Gesellschafter, die der GmbH außerdem je den hälftigen Betrag des Nennbetrags ihrer Stammeinlagen als Darlehen gewähren sollten. In der Folgezeit zahlten die übrigen Gesellschafter 1.000.000 RM als Stammeinlagen und 510.000 RM als Darlehen. Aus diesen Zahlungen der übrigen Gesellschafter deckte der Steuerberater D Steuerschulden und Steuerstrafe des C (zusammen 1.300.000 RM) in Höhe von 1.287.500 RM in der Weise ab, daß er von den übrigen Gesellschaftern ausgestellte Schecke über zusammen 1.287.500 RM, die sich auf die nach dem Vertrag vom 18. Januar 1945 zu erbringenden Leistungen bezogen, Ende Januar 1945 der Finanzkasse übergab. Wegen Unstimmigkeiten zwischen dem Gesellschafter C und den übrigen Gesellschaftern wurde der Vertrag vom 18. Januar 1945 durch Vertrag vom 20. November 1945, ohne daß es zu einer Eintragung der GmbH ins Handelsregister gekommen war, rückwirkend aufgehoben mit der Maßgabe, daß C die einbezahlten Stammeinlagen (ohne Zinsen) und die Darlehnsbeträge (mit 4 v. H. Zinsen von der Einzahlung an) an die übrigen Gesellschafter zurückzuzahlen hatte. Insbesondere zum Zwecke der Rückzahlung dieser Beträge bemühte sich die Bfin. schon vor der Vertragsaufhebung um einen Kredit bei der Z-Bank, der ihr gegen entsprechende Sicherungen (Abtretung von Grundschulden auf dem Betriebsgrundstück, Sicherungsübereignung von Vorräten, Verpackungs- und Fabrikationsmaterial) am 15. November 1945 in Höhe von 2.300.000 RM eingeräumt wurde. Daß der Bankkredit in der Hauptsache zwecks Auszahlung der Gesellschafter aufgenommen wurde, ergibt sich aus einer Aktennotiz der Z-Bank vom 13. November 1945 über das Zustandekommen des Kredits sowie aus der Erklärung der Bank vom 4. Juni 1954, daß am 20. November bzw. 24. November 1945 zu Lasten des Kredits an die übrigen Gesellschafter der vorläufigen GmbH Zahlungen in Höhe von 1.528.653,54 RM erfolgt seien.

In rechtlicher Beziehung ist davon auszugehen, daß nach § 161 Abs. 1 des Lastenausgleichsgesetzes (LAG) der gewerbliche Betrieb als solcher der Kreditgewinnabgabe unterliegt. Daraus folgt, daß nur Betriebsschulden zu einem Schuldnergewinn führen können, und daß sofern in der RM-Schlußbilanz und DM-Eröffnungsbilanz zu Unrecht private Schulden enthalten sind, diese für die Ermittlung des Schuldnergewinns auszuscheiden sind, wobei, wenn eine Schuld nur zum Teil zum Privatvermögen, zum anderen Teil zum Betriebsvermögen gehört, eine Aufteilung vorzunehmen ist (vgl. 2. Kreditgewinnabgabesammelerlaß Tz. 31). Ob eine Schuld zum Betriebs- oder Privatvermögen gehört, ist bei der Kreditgewinnabgabe nach einkommensteuerlichen Grundsätzen zu beurteilen. Eine Betriebsschuld liegt nur dann vor, wenn die Schuld mit dem gewerblichen Betrieb in wirtschaftlichem Zusammenhang steht. Daraus folgt, daß es "gewillkürte" Betriebsschulden nicht geben kann, denn entweder steht eine Schuld in wirtschaftlichem Zusammenhang mit dem Betrieb, dann ist sie notwendig Betriebsschuld, oder der wirtschaftliche Zusammenhang fehlt, dann ist sie notwendig Privatschuld. Das bedeutet nicht, daß eine Betriebsschuld nicht zur Privatschuld oder eine Privatschuld nicht zur Betriebsschuld werden könnte. Ersteres ist zum Beispiel der Fall, wenn Wertpapiere unter Aufnahme von Schulden erworben und zunächst als gewillkürtes Betriebsvermögen dem Betrieb einverleibt, in einem späteren Zeitpunkt jedoch aus dem Betriebs- in das Privatvermögen überführt werden. Dann sind die zum Erwerb der Wertpapiere aufgenommenen Schulden solange notwendige Betriebsschulden, als die Wertpapiere zum Betriebsvermögen gehören; im Zeitpunkt der überführung der Wertpapiere in das Privatvermögen verwandelt sich die Betriebsschuld in eine notwendige Privatschuld. Daraus ergibt sich für den vorliegenden Fall, daß, wenn die Ende Januar 1945 bestehenden Steuerrückstände und die Steuerstrafe des C unmittelbar durch Aufnahme der Bankschuld bei der Z-Bank abgedeckt worden wären, die Bankschuld unbeschadet ihrer Aufnahme in die Bilanz insoweit notwendigerweise eine Privatschuld des C dargestellt hätte, als mit ihrer Hilfe persönliche Steuerschulden des C (zum Beispiel Einkommensteuerschulden) sowie die Steuerstrafe beglichen worden wären. Denn insoweit hätte ein wirtschaftlicher Zusammenhang der Bankschuld mit dem Betriebsvermögen der Firma nicht vorgelegen, auch nicht etwa deshalb, weil zur Sicherung der Bankschuld das Betriebsvermögen herangezogen wurde. Entsprechend fehlt es aber auch an einem wirtschaftlichen Zusammenhang desjenigen Teils der Bankschuld mit dem Betriebsvermögen der Firma, der nachweislich dazu verwendet wurde, private Verbindlichkeiten des C gegenüber seinen Mitgesellschaftern abzudecken, d. h. diejenigen Verbindlichkeiten, die darauf zurückzuführen waren, daß die Schecke der Mitgesellschafter zur Bezahlung persönlicher Steuerschulden sowie der Steuerstrafe des C verwendet worden waren. Insgesamt sind nach dem Inhalt der Akten Schecke der Mitgesellschafter des C in Höhe von 1.287.500 RM zur Bezahlung von Steuerschulden und Steuerstrafen des C benutzt worden, und dieser Betrag ist in den mit Hilfe der Bankschuld abgedeckten Verbindlichkeiten des C an seinen Mitgesellschafter (1.528.653,54 RM) voll enthalten. Die gesamten Rückstände des C an Steuerschulden und Steuerstrafe betrugen im Zeitpunkt der Verwendung der Schecke zur Zahlung von Steuerschulden und Steuerstrafe 1.300.000 RM. Der Teilbetrag der Bankschuld von 1.287.500 RM ist daher zu dem Teil als Privatschuld des C anzusehen, der dem verhältnismäßigen Anteil der persönlichen Steuerschulden und der Steuerstrafe des C am Gesamtbetrag der steuer- und steuerstrafrechtlichen Schulden (1.300.000 RM) entspricht; im verhältnismäßigen Anteil der betrieblichen Steuerschulden (zum Beispiel der Gewerbesteuer) liegt eine Betriebsschuld vor.

Die Bfin will einen weiteren Teil der Bankschuld als Privatschuld anerkannt wissen mit der Begründung, mit Hilfe der Kreditaufnahme seien noch andere private Schulden des C (zum Beispiel eine Strafe wegen Verstoßes gegen die Preisbestimmungen und die Kosten der Unterwerfungsverhandlung) bestritten worden. Dem kann nicht entsprochen werden. Nimmt ein Kaufmann unter seiner Firma einen Bankkredit in Anspruch und weist ihn in der Bilanz aus, so ist der wirtschaftliche Zusammenhang der Bankschuld mit dem Betriebsvermögen nur dann als nicht gegeben anzunehmen, wenn und soweit einwandfrei festgestellt werden kann, daß Zweck der Schuldaufnahme die Verwendung der Valuta für private Zwecke war und daß die Darlehnsvaluta alsbald zu diesen privaten Zwecken verwandt wurde. Lassen die Darlegungen des Steuerpflichtigen, wie es im Streitfall bezüglich des weiteren Teiles der Bankschuld der Fall ist, eine solche einseitige Feststellung nicht zu, so ist davon auszugehen, daß die Darlehnsvaluta dem Betrieb zugeflossen ist und dessen liquide Mittel erhöht hat. Damit ist aber der wirtschaftliche Zusammenhang der Schuld mit dem Betriebsvermögen gegeben. Begleicht der Kaufmann dann später aus den durch die Schuldaufnahmen angereicherten Mitteln seines Betriebs private Schulden, so liegt insoweit eine Entnahme vor, ohne daß dadurch der Charakter der Schuld als Betriebsschuld verloren ginge.

Kriegsschadenforderung A Die beschwerdeführende Firma hatte 1942 sämtliche Anteile der französischen Firma A, einer Kapitalgesellschaft mit einem Stammkapital von 25.000 ffrs, erworben. Die Aufwendungen für den Erwerb dieser Beteiligung im Betrag von 180.000 RM sind in dem Ansatz der RM-Schlußbilanz "Kriegsschadenforderung A 288.564,66 RM" enthalten. Darüber, daß der Unterschiedsbetrag zwischen dem Ansatz der Beteiligung in der RM-Schlußbilanz und in der DM- Eröffnungsbilanz, in der die Beteiligung gemäß § 9 des D- Markbilanzgesetzes (DMBG) mit einem Erinnerungsposten von 1 DM angesetzt ist, keinen Gläubigerverlust im Sinne des § 164 Abs. I LAG darstellt, besteht kein Streit. Bezüglich der restlichen 108.564,66 RM, die in der DM-Eröffnungsbilanz ebenfalls nur mit dem Erinnerungsposten von 1 DM angesetzt sind, ist nach Auffassung der Bfin. ein Gläubigerverlust eingetreten. Sie gehen offenbar auf Geldzuführungen (Investitionen) der Bfin. an die Gesellschaft in A in den Jahren 1942 bis 1944 zurück, der Betrag wird von der Bfin. als Darlehnsforderung an A bezeichnet. Die Vorbehörden haben den geltend gemachten Gläubigerverlust nicht anerkannt. Das Finanzgericht hat dazu ausgeführt, entweder handle es sich um eine Forderung aus Kriegssachschäden gegen das Deutsche Reich, die nach § 164 Abs. 3 Ziff. 5 LAG außer Betracht bleibe, oder eine solche Schadensforderung gegen das Reich liege nicht vor mit der Folge, daß dann der Schaden schon 1944 eingetreten und die Forderung in der RM-Schlußbilanz mit Null zu bewerten sei. In der Rechtsbeschwerde (Rb.) bestreitet die Bfin. das Vorliegen eines Kriegsschadens und beharrt auf Anerkennung eines Gläubigerverlustes in voller Höhe der RM-Forderung.

 

Entscheidungsgründe

Die Prüfung der Sach- und Rechtslage ergibt folgendes:

Die Bfin. führt die Forderung von 108.564,66 DM seit 1944 unvermindert in ihren Bilanzen. Um eine Forderung an das Deutsche Reich auf Grund der Kriegssachschädenverordnung vom 30. November 1940 (Reichsgesetzblatt - RGBl - I S. 1547) kann es sich nicht handeln, weil sich die Kriegssachschädenverordnung einmal auf die Entschädigung für Sachschäden, d. h. Schäden an beweglichen und unbeweglichen Sachen, sowie für Nutzungsschäden im Sinne von Schäden durch den Verlust der Nutzung einer Sache, beschränkt, zum andern nur auf Schäden Anwendung findet, die innerhalb des Gebiets des Großdeutschen Reichs entstanden sind. Auch die weitere Begründung des Finanzgerichts, die Forderung hätte, wenn sie keine Kriegssachschadenforderung wäre, in der RM-Schlußbilanz mit Null bewertet werden müssen, greift nicht durch. Geht man davon aus, daß es sich um eine RM-Forderung aus Darlehen an die Gesellschaft in A handelt, so stellt die Forderung einen deutschen Vermögenswert in Frankreich dar, der auf Grund der von Frankreich getroffenen Maßnahmen zur Sperre und Sicherstellung deutscher Vermögenswerte durch die französische Verordnung vom 5. Oktober 1944 beschlagnahmt wurde (vgl. Duden, Der Betrieb 1949 S. 313). Diese noch während des Kriegs erfolgte Beschlagnahme begründet nach der Rechtsprechung des Obersten Finanzgerichtshofs, der sich der erkennende Senat anschließt, einen Verlust im Sinne des Art. VIII c des Kontrollratgesetzes (KRG) Nr. 12, d. h. einen Verlust, der auf "durch den Krieg verursachte Zerstörungen und Beschädigungen" zuzückzuführen ist. Art. VIII c KRG Nr. 12 ist nicht auf Sachschäden beschränkt, sondern umfaßt Schäden an Wirtschaftsgütern jeder Art, also auch an Rechten und sonstigen unkörperlichen Gütern, die durch den Krieg verursacht sind; durch den Krieg verursacht sind aber alle Schäden, die auf Maßnahmen der Kriegführenden Staaten beruhen, die der Niederringung des Gegners und der Abwehr der gegnerischen Maßnahmen unmittelbar gedient haben (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 1/48 S vom 29. Oktober 1948, Steuerrechtsprechung in Karteiform (StRK) Rechtsspruch 3 zu KRG Nr. 12 Art. VIII = Steuer und Wirtschaft 1949 Nr. 1). Die Beschlagnahme deutschen Vermögens in den gegnerischen Staaten während des Krieges diente aber der Niederringung Deutschlands und begründet daher einen Verlust im Sinne des Art. VIII c KRG Nr. 12 (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 4/49 vom 19. November 1949, StRK Rechtsspruch 8 zu KRG Nr. 12 Art. VIII = Steuer und Wirtschaft 1950 Nr. 38). Durfte nun die Forderung an A im Hinblick auf Art. VIII c KRG Nr. 12 mit Wirkung für den steuerlichen Gewinn nicht abgeschrieben werden, so ist sie - trotz ihrer tatsächlichen Entwertung - in der RM-Schlußbilanz zu Recht noch ausgewiesen und führt in Höhe des Unterschieds zu ihrem Ansatz in der DM-Eröffnungsbilanz, praktisch also in voller Höhe zu einem Gläubigerverlust gemäß § 164 Abs. 1 LAG (vgl. 2. Kreditgewinnabgabe-Sammelerlaß Tz. 85, der für die Forderungen an das Reich nach Art. VIII a, b und d KRG Nr. 12 sogar dann, wenn sie in der RM-Zeit auf 1 RM abgeschrieben worden waren, einen Gläubigerverlust anerkannt, sofern durch die Abschreibung der steuerliche Gewinn nicht gemindert, d. h. eine entsprechende Zurechnung außerhalb der Bilanz vorgenommen wurde).

Einen weiteren Gläubigerverlust macht die Bfin. aus einem in der RM-Schlußbilanz mit 53.003 RM unter der Bezeichnung "Kriegsschadenforderung A Maschinen", in der DMEB ebenfalls mit 1 DM angesetzten Posten geltend. Auch hier ist der tatsächliche Vorgang nicht eindeutig geklärt. Der "Forderung" liegt offenbar eine leihweise überlassung von Maschinen der Bfin. an die Gesellschaft in A zugrunde, die die Bfin. als "wirtschaftliche Lieferung" bezeichnet, da die Beteiligten Eigentum hätten übertragen wollen, wenn es auch an den entsprechenden Formalitäten gefehlt habe. Das Finanzgericht hat die Anerkennung eines Gläubigerverlustes hinsichtlich dieses Postens mit der gleichen Begründung versagt wie bei der vorstehend behandelten Forderung an A aus Geldzuführungen. Geht man von dem nach den Akten am nächsten liegenden Tatbestand einer leihweisen überlassung der Maschinen durch die Bfin. an A aus, so stellt der Betrag von 53.003 RM in der RM-Schlußbilanz - in den früheren Bilanzen ist dieser Betrag nicht erkennbar ausgeschieden - wohl den Buchwert dieser Maschinen im Bilanzwerk der Bfin. dar. Dann kann aber von einer "Forderung", die zu einem Gläubigerverlust führen könnte, keine Rede sein. Im übrigen bedarf der Sachverhalt in diesem Punkt noch der Aufklärung, wobei jedoch auch nach der Sachdarstellung der Bfin. "Eigentum" der Gesellschaft in A an den Maschinen und daraus folgend eine "RM-Forderung" der Bfin. kaum angenommen werden kann, zumal die Bfin. in ihrer Bestandsaufnahme zum 20. Juni 1948 unter der Rubrik "In Frankreich beschlagnahmt" selbst von einer größeren Anzahl an die Fabrik in A geliehener Maschinen spricht.

III. - Hiernach mußte die angefochtene Entscheidung aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzamt zurückverwiesen, das unter Beachtung vorstehender Ausführungen eine Aufteilung der Bankschuld vorzunehmen und bezüglich der unter II 2 behandelten Streitpunkte vor Anwendung der vom Senat dargelegten rechtlichen Gesichtspunkte den Tatbestand noch eindeutiger zu ermitteln haben wird.

Die Bfin. hat mündliche Verhandlung beantragt. Der Senat hält es für zweckmäßig, einen Vorbescheid nach § 294 Abs. 2 AO zu erlassen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 408548

BStBl III 1956, 325

BFHE 1957, 334

BFHE 63, 334

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