BFH Urteil vom 24.07.1962 - I 275/60 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer Verfahrensrecht/Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Die Finanzgerichte sind berechtigt und bei Bedenken auch verpflichtet, die von der Finanzverwaltung zur Vereinfachung der Veranlagung aufgestellten Richtsätze (Pauschsätze) in rechtlicher und tatsächlicher Beziehung zu überprüfen.

Der Senat hält an den Grundsätzen der Rechtsprechung über die Bedeutung des allgemeinen Geschäftsrisikos bei der Bemessung des Teilwertes fest.

Zur steuerlichen Beurteilung der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953 (BStBl 1953 I S. 250) in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 28. August 1954 (BStBl 1954 I S. 428).

EStG 1955 § 6 Abs. 1 Ziff. 2 Satz 2; AO § 217 Abs. 1; Verwaltungsanordnung der Bundesregierung

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Ziff. 2 S. 2; AO § 217 Abs. 1

Tatbestand

I. Bescheid

Streitig ist die Höhe der pauschalen Sammelwertberichtigung, die ein sich mit der Kreditierung von Teilzahlungsgeschäften befassendes Kreditinstitut in seinen Schlußbilanzen vom 31. Dezember 1955 und 31. Dezember 1956 bilden durfte.

Die in der Form einer GmbH im Oktober 1953 gegründete Warenkreditbank (im folgenden GmbH) betreibt mit einem Stammkapital von 600 000 DM die Vermittlung und Gewährung von Warenkrediten. Im sogenannten A-Geschäft gewährt sie dem Verbraucher einen Kredit in Form von Warenkreditscheinen, mit denen der Kunde seine Einkäufe bei den Vertragsfirmen der GmbH finanziert. Im B-Geschäft, das den Schwerpunkt der Tätigkeit der GmbH bildet, bewilligt die GmbH den Kredit dem von den Vertragsfirmen bezeichneten Kunden in der Weise, daß sie die Zahlungen an die Vertragsfirmen leistet, die die selbstschuldnerische Bürgschaft für den Kunden übernehmen. Als Sicherheit behält die GmbH einen Teil der bewilligten Kreditsummen in unterschiedlicher Höhe als sogenannten Firmensperrbetrag ein, der für 1955 350 304 DM und für 1956 461 751 DM betrug. Das C- Geschäft dient der Finanzierung des Kaufs von Kraftwagen und unterscheidet sich vom B-Geschäft besonders dadurch, daß der Händler (Vertragsfirma) keine Haftung übernimmt und der Kunde den Kredit zusätzlich durch Hingabe eines Wechsels sichert. In allen drei Fällen wird der Kaufgegenstand der GmbH zur Sicherheit übereignet.

Die GmbH schrieb die Forderungen gegen solche Kunden ab, die mit Ratenzahlungen in Verzug gerieten. Auf die verbleibenden Forderungen machte sie im A- und B-Geschäft eine Sammelwertberichtigung von 3 v. H. für 1955 und von 2,5 v. H. für 1956 und im C-Geschäft eine Sammelwertberichtigung von 1,25 v. H. Das Finanzamt erkannte diese Sammelwertberichtigungen nicht an und wandte bei der Ermittlung des Teilwerts der Forderungen die Bestimmungen der Verwaltungsanordnung der Bundesregierung über die steuerliche Anerkennung von Sammelwertberichtigungen bei Kreditinstituten vom 25. Juni 1953 (BStBl 1953 I S. 250) in der Fassung der Verwaltungsanordnung vom 28. August 1954 (BStBl 1954 I S. 428) - im folgenden VAO - an. Diese VAO gibt in einer Anlage die Anordnung der Bankenaufsichtsbehörden der Länder über die Bildung von Sammelwertberichtigungen der Kreditinstitute wieder und bestimmt, daß die in der Anlage für die Sammelwertberichtigungen angegebenen Mindestsätze ohne Nachprüfung steuerlich anzuerkennen, höhere Sammelwertberichtigungen aber nur dann steuerlich zulässig seien, wenn auf Grund der tatsächlichen Verhältnisse bei dem einzelnen Kreditinstitut, insbesondere auf Grund der Forderungsausfälle der letzten Jahre eine höhere Wertberichtigung erforderlich erscheine. Hiernach beträgt bei Privatbanken die pauschale Wertberichtigung für Wechselforderungen 1,25 v. H. und für sonstige Forderungen 2,5 v. H., bei Kapitalgesellschaften dagegen nur 0,75 v. H. und 1,5 v. H. Deshalb setzte das Finanzamt bei der GmbH die Sammelwertberichtigungen im A- und B-Geschäft auf 1,5 v. H. und in dem durch Wechsel gesicherten C-Geschäft auf 0,75 v. H. herab. Danach ergab sich folgendes Zahlenbild:

--------------------------------- 1955 ----------- 1956 Nennbetrag der Forderungen - - - 3 940 328 DM - - 5 811 315 DM Einzelwertberichtigungen, vom Finanzamt anerkannt ------------ 25.703 DM ------- 46.397 DM Sammelwertberichtigungen der GmbH - - - - - - - - - - - - - 117 403 DM - - - 141 785 DM Sammelwertberichtigungen des Finanzamts - - - - - - - - - - - 58 249 DM - - - 85 071 DM.

Der Einspruch der GmbH blieb erfolglos. Die GmbH begründete ihre Berufung im wesentlichen wie folgt: Damit, daß das Finanzamt allgemein auf Grund der VAO ohne jede Prüfung wesentlich kapitalkräftigeren und größeren Privatbanken höhere Sammelwertberichtigungen zugestehe als ihr, verstoße es gröblich gegen den Gleichheitsgrundsatz. Denn die Rechtsform könne nichts mit dem Teilwert der Forderungen zu tun habe. In welcher Höhe eine Wertberichtigung geboten erscheine, habe grundsätzlich der Unternehmer zu entscheiden. Gerade Teilzahlungsbanken hätten im Verhältnis zu anderen Banken besondere Risiken zu tragen. Das ergebe sich insbesondere aus dem Geschäftsverkehr mit zahlreichen nicht kapitalkräftigen Verbrauchern, aus der mangelnden Sicherheit der Kredite und der Konjunkturempfindlichkeit der Geschäfte. Im übrigen stehe ihr im C-Geschäft nach der VAO eine Sammelwertberichtigung in Höhe von 1,5 v. H. zu, weil der niedrigere Satz von 0,75 v. H. nur für kurzfristige Handelswechsel, nicht aber für nur Sicherungszwecken dienende Depotwechsel gelte. Der aus den Ausfällen früherer Jahre gewonnene Maßstab biete keine geeignete Grundlage für eine zutreffende Schätzung des konjunkturabhängigen Ausfallrisikos der kommenden Jahre. Die Zahlungsfähigkeit ihrer Kunden stehe und falle mit der Beschäftigungslage.

Die Berufung der GmbH führte nur bei den Sammelwertberichtigungen für Wechsel zum Erfolg. Allgemeine dem Geschäftsbetrieb innewohnende Risiken, die bei der Bemessung des Kaufpreises im Falle der Veräußerung des ganzen Unternehmens sicher eine Rolle spielten, könnten, so führt das Finanzgericht aus, bei der Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter nicht berücksichtigt werden (Urteil des Bundesfinanzhofs I 99/56 U vom 4. Dezember 1956, BStBl 1957 III S. 16, Slg. Bd. 64 S. 43). Deshalb sei auch die allgemeine Konjunkturabhängigkeit der Teilzahlungsbanken als solche kein den Teilwert ihrer Forderungen bestimmendes Moment; sie sei dem Geschäft der Teilzahlungsbanken wesenseigen. Nur ein am Bilanzstichtag offenbarer Konjunkturrückgang könne bei der Ermittlung des Teilwerts der Forderungen berücksichtigt werden. Das nach diesen Grundsätzen zu beachtende Ausfallrisiko, die Möglichkeit von Zinsverlusten durch Zahlungsverzug und die Kosten der Rechtsverfolgung seien der Höhe nach nur schwer bestimmbar und ließen sich deshalb am besten nach den Erfahrungen der Vergangenheit des einzelnen Betriebs bemessen. Wenn sich die Finanzverwaltung bei dieser Schätzung der Auffassung der sachkundigen Bankenaufsichtsbehörde anschließe, so bedürfe es unabhängig von den Gründen, die bei Privatbanken zur Anerkennung höherer Sätze führten, keiner weiteren Prüfung. Denn die VAO, die für das Gericht nicht bindend sei, führe nicht zu einer Einengung des gesetzlichen Teilwertbegriffs, sondern eröffne der GmbH im Gegenteil die Möglichkeit, bis zur Höhe dieser Sätze ohne jeden Nachweis Wertberichtigungen vorzunehmen, zu deren steuerlicher Anerkennung es ohne die VAO eines Nachweises durch Angabe objektiv nachprüfbarer Tatsachen bedurft hätte. Es sei deshalb kein Grund ersichtlich, die allgemein am Bilanzstichtag bestehenden Risiken über das vom Finanzamt auf Grund der VAO bestimmte Maß hinaus durch weitere Sammelwertberichtigungen zu berücksichtigen, da die tatsächlichen Ausfälle hinter den zugelassenen Sammelwertberichtigungen zurückblieben. Soweit die GmbH aber das Delkredere im C-Geschäft nach dem in der VAO vorgesehenen Hundertsatz für sonstige Forderungen und nicht für Wechsel bemessen wolle, sei ihr zuzustimmen.

Mit der Rb. erstrebt die GmbH die Anerkennung der von ihr gebildeten Sammelwertberichtigungen für A- und B-Geschäfte (1955 3 v. H. und 1956 2,5 v. H.) und für das C-Geschäft das vom Finanzgericht zugelassene Delkredere in Höhe von 1,5 v. H. Sie legt entscheidendes Gewicht darauf, daß sie als Kapitalgesellschaft zumindest ebenso wie natürliche Personen behandelt werden müsse, bei denen wesentlich höhere Sammelwertberichtigungen ohne jede Nachprüfung allgemein anerkannt würden.

Der Vorsteher des Finanzamts wendet sich in seiner Rb. gegen die Erhöhung der Sammelwertberichtigungen im C-Geschäft von 0,75 v. H. auf 1,5 v. H. Er sieht in den von den Kunden hingegebenen Wechseln solche Wechselforderungen, für die nach der VAO Kapitalgesellschaften nur eine Sammelwertberichtigung von 0,75 v. H. bilden dürften.

Entscheidungsgründe

Die Rbn. führen zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die GmbH war nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet, ihre Forderungen mit keinem höheren Betrag als dem Teilwert anzusetzen. Der Ansatz eines niedrigeren Betrages als des Teilwerts ist steuerlich unzulässig (§ 6 Abs. 1 Ziff. 2 EStG). Das Finanzgericht geht unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs I 99/56 U zutreffend davon aus, daß künftige, dem Geschäftsbetrieb innewohnende und eigentümliche Risiken, die in den Verhältnissen am Bilanzstichtag keine greifbare Grundlage finden, bei der Ermittlung des Teilwerts der Forderungen nicht berücksichtigt werden können. Das trifft auch für Teilzahlungsbanken mit der Maßgabe zu, daß die in der Vielzahl der Kunden, der mangelnden Sicherheit der Stabilität der wirtschaftlichen Verhältnisse und in der Konjunkturempfindlichkeit liegende Gefahr, daß nämlich bei einem späteren Konjunkturrückgang sogleich eine empfindliche Entwertung der Außenstände und eine erhebliche Beeinträchtigung des Geschäftsbetriebs eintreten kann, bei der Ermittlung des Teilwerts der Forderungen nicht berücksichtigt werden kann. Denn es handelt sich nur um mögliche, auf der Eigenart des Geschäftsbetriebs beruhende Vermögensverluste, die den Ertrag der Wirtschaftsjahre betreffen, in denen der Konjunkturrückgang eintreten wird (Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 267/55 vom 5. Juni 1956, Steuerrechtsprechung in Karteiform - StRK -, Einkommensteuergesetz, § 5, Rechtsspruch 207).

Mit Rücksicht auf die Schwierigkeit, einen Maßstab für eine objektiv zutreffende Bewertung von Forderungen und Risiken am Bilanzstichtag zu gewinnen, legt, wie das Finanzgericht zutreffend ausführt, die Rechtsprechung auf die in der Vergangenheit gewonnene Erfahrung des einzelnen Betriebs besonderes Gewicht und berücksichtigt dabei auch in gewissem Umfange den künftigen Eingang der zu bewertenden Forderungen (Urteile des Bundesfinanzhofs I 60/57 U vom 1. April 1958, BStBl 1958 III S. 291, Slg. Bd. 67 S. 47, und insbesondere I 198/60 U vom 16. Oktober 1960, BStBl 1960 III S. 495), wenn der Unternehmer nicht in der Lage ist, andere konkrete und im einzelnen nachprüfbare Tatsachen für seine Schätzung anzuführen. Das Finanzgericht geht zwar von diesen Grundsätzen aus, wendet sie aber zumindest bei der Ermittlung der Sammelwertberichtigungen für das C-Geschäft nicht an, indem es die von ihm selbst nicht für verbindlich erklärte VAO auslegt und im Gegensatz zum Finanzamt zur Anerkennung einer nach seiner Meinung von der VAO zugelassenen Sammelwertberichtigung gelangt. Dabei geht es, wie seine Ausführungen an anderer Stelle des Urteils erkennen lassen, offenbar davon aus, daß die in der VAO zugelassenen Sammelwertberichtigungen ohne Prüfung ihrer Berechtigung im Einzelfall anerkannt werden dürften und für das Gericht keine Veranlassung bestehe, diese Mindestsätze im Einzelfall auf ihre Berechtigung hin zu überprüfen, obwohl Gegenstand des Streites gerade die Höhe des Delkredere und in Verbindung damit die Sätze der VAO sind. Dieser Auffassung kann sich der Senat nicht anschließen.

Der Teilwert von Wirtschaftsgütern kann jeweils nur unter Berücksichtigung aller Umstände des einzelnen Falles und der Eigenart des Betriebs ermittelt werden. Der Wert von Forderungen hängt auch bei Unternehmen derselben Branche weitgehend von der individuellen Gestaltung des Betriebs und von den Risiken ab, die die Geschäftsleitung einzugehen bereit ist. Weder die Verwaltung noch die Rechtsprechung waren deshalb bisher in der Lage, für bestimmte Wirtschaftszweige auf Grund allgemeiner Erfahrungen feste Hundertsätze zu ermitteln, in deren Höhe Delkredererückstellungen ohne Nachprüfung im Einzelfall gebildet werden durften. Trotzdem ist es denkbar, daß die Verwaltung auch für die Ermittlung des Teilwerts bestimmter Forderungen auf Grund der ihr zur Verfügung stehenden umfangreichen Erfahrungen den Finanzämtern zur Vereinfachung des Veranlagungsverfahrens gewisse Richtlinien geben darf, wenn davon ausgegangen werden kann, daß die überprüfung jedes einzelnen Falls bei Anwendung des Gesetzes und der Rechtsprechung wegen der Gleichartigkeit der Forderungen und der betrieblichen Verhältnisse in der überwiegenden Zahl aller Fälle zur Anerkennung bestimmter Mindestsätze führen würde und deshalb eine pauschale Regelung unter dem Gesichtspunkt der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung aus Vereinfachungsgründen vertretbar ist. Eine diesen Voraussetzungen entsprechende Pauschalregelung ist zwar ebenfalls für die Gerichte nicht bindend, hat aber als eine auf großen Erfahrungen beruhende Feststellung und Würdigung tatsächlicher Verhältnisse auch im Rechtsmittelverfahren, besonders in der Tatsacheninstanz, eine praktische Bedeutung.

Betrachtet man die VAO unter diesem Gesichtspunkt, so spricht gegen die Annahme, daß ihre Mindestsätze auf den von der Finanzverwaltung gemachten Erfahrungen beruhen und unter Berücksichtigung der für die Ermittlung des Teilwerts maßgebenden Rechtsprechung festgesetzt wurden, der von der GmbH geltend gemachte Gesichtspunkt, daß ein erheblicher Unterschied zwischen den verschiedenen Kreditinstituten nach ihrer Rechtsform gemacht wird. Mit Recht weist die GmbH darauf hin, daß das Ausfallrisiko der Bank von der Art ihres Geschäftsbetriebs und ihrer Kunden, nicht aber von der Rechtsform des Gläubigers abhängig ist. Auch das Finanzamt hat keine steuerlichen Gründe für diese unterschiedliche Behandlung der Kreditinstitute anführen können. Es kann zweifelhaft sein, ob die Unterschiedlichkeit der Geschäftsbetriebe der einzelnen Kreditinstitute und des sich daraus ergebenden Kundenkreises eine gewisse Typisierung des Ausfallrisikos ohne Verletzung steuerrechtlicher Rechtsnormen ermöglicht. Da die Höhe der Sätze umstritten ist, konnte das Finanzgericht die VAO ohne sachliche Prüfung auch nicht als mögliche Vereinfachungsregelung anwenden und auslegen (Urteil des Bundesfinanzhofs VI 73/58 U vom 10. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 354, Slg. Bd. 69 S. 243). Die Steuergerichte können eine begünstigende Verwaltungsanweisung, für die die gesetzliche Grundlage fehlt, auch wegen des Gleichheitsgrundsatzes des Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes nicht anwenden und auslegen (siehe Entscheidung des Bundesfinanzhofs VI 72/56 U vom 22. November 1957, BStBl 1958 III S. 44, Slg. Bd. 66 S. 111, in Verbindung mit der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 39/57 U vom 14. August 1958, BStBl 1958 III S. 409, Slg. Bd. 67 S. 354, siehe auch Entscheidung des Bundesfinanzhofs VI 111/58 U vom 28. August 1959, BStBl 1959 III S. 449, Slg. Bd. 69 S. 507). Der Antrag der GmbH, ihr die Sätze der VAO für Privatbanken zuzubilligen, entbehrt somit der Rechtsgrundlage. Sie müßte den Nachweis führen, daß diese Sätze bei ihr nach den bei ihr gegebenen Verhältnissen sachlich gerechtfertigt sind.

Da das Finanzgericht dieser Rechtslage nicht Rechnung trug, muß die Vorentscheidung aufgehoben werden. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das unter Anwendung der von ihm zutreffend wiedergegebenen höchstrichterlichen Rechtsprechung die Angabe nachprüfbarer, am Bilanzstichtag vorliegender Tatsachen verlangen wird, aus denen sich die Höhe des Delkredere ergibt. Dabei wird es in gewissem, der Sachlage nach gebotenem Umfang auch dem Gesichtspunkt der kaufmännischen Vorsicht Rechnung tragen.

Die GmbH hat mündliche Verhandlung beantragt; es ist zweckmäßig, einen Bescheid nach § 294 Abs. 2 AO zu erlassen.

II. Urteil Hinsichtlich des Tatbestandes wird auf den Bescheid vom 7. Februar 1961 verwiesen.

Nach Zustellung des Bescheides trat der Bundesminister der Finanzen dem Verfahren gemäß § 287 Ziff. 2 AO als Beteiligter bei und beantragte mündliche Verhandlung. Er führte zur Rechtsgültigkeit der VAO im wesentlichen folgendes aus:

"Aus Ziff. 3 der VAO kann keinesfalls der Schluß gezogen werden, daß es sich bei der VAO um eine begünstigende Verwaltungsanweisung handelt, für die die gesetzliche Grundlage fehlt. Die VAO dient lediglich dazu, die Voraussetzungen für die tatsächliche Feststellung der Besteuerungsgrundlagen, die hinsichtlich der Wertermittlung auf Schwierigkeiten stößt, zu schaffen und damit die Arbeit der Finanzämter zu erleichtern. Es sollte im Steuerrecht erlaubt sein, die Aufklärungspflicht der Finanzämter dadurch zu modifizieren, daß die Ermittlungspflicht erst dann einsetzt, wenn der Steuerpflichtige eine höhere Sammelwertberichtigung begehrt, als sie in der VAO als Mindestsatz anerkannt wird. Auch derartige Mindestsätze dienen letztlich der Gleichmäßigkeit der Besteuerung und damit der steuerlichen Gerechtigkeit.

Besteht Streit über die Anwendung der VAO, werden die Gerichte berechtigt sein, ohne Bindung an die VAO die richtigen Wertansätze zu ermitteln. Es muß ihnen aber unbenommen bleiben, im Rahmen ihrer Ermittlungspflicht zum gleichen Ergebnis zu kommen wie die VAO. Sie können sich die Auffassung der VAO, ohne an sie gebunden zu sein, zu eigen machen. Das wird am ehesten dann der Fall sein, wenn der Steuerpflichtige nicht in der Lage ist, den Nachweis zu erbringen, daß höhere Sätze als in der VAO vorgeschrieben, für ihn erforderlich sind. Da das Finanzamt die Sätze der VAO hier anerkennt, besteht für das Gericht kein Anlaß, unter diesen Satz herunterzugehen.

Die Zweifel, die der erkennende Senat daran hat, ob die Sätze der VAO im allgemeinen zu richtigen Wertansätzen führen, rühren in erster Linie daher, daß die steuerlich anerkannten Sammelwertberichtigungen bei Banken in den Rechtsformen des Einzelunternehmens, der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft - Privatbanken - größer sind als bei den übrigen Kreditinstituten. Diese Zweifel sind meines Erachtens nicht berechtigt. Die im Anhang zur VAO enthaltenen Mindestsätze sind vom Sonderausschuß Bankenaufsicht aufgestellt worden. Die Bankenaufsichtsbehörden sind deshalb in erster Linie berufen, über die Berechtigung dieser Sätze zu urteilen. Die Bundesregierung hat durch Aufnahme dieser Sätze in die VAO die Sachgründe der Bankenaufsichtsbehörden anerkannt. Die Bankenaufsichtsbehörden der Länder, bei denen früher die Bankenaufsicht lag, haben den Vorbescheid des erkennenden Senats besprochen. Sie sind hierbei zu folgendem Ergebnis gekommen: "Die Bankenaufsichtsbehörden sind übereinstimmend der Auffassung, daß die Gesichtspunkte, die in ihren Sammelwertberichtigungserlassen dazu geführt haben, in der Höhe der vorgeschriebenen Sammelwertberichtigungen einen Unterschied zwischen Privatbanken in der Rechtsform der Einzelfirma, der offenen Handelsgesellschaft und der Kommanditgesellschaft und allen übrigen Kreditinstituten zu machen, durch die wirtschaftlichen Umstände und die Erfahrungen der Bankenaufsicht gerechtfertigt waren und auch jetzt noch gerechtfertigt sind. Sie stellen fest, daß bei denjenigen Kreditinstituten, bei denen eine höhere Sammelwertberichtigung vorgeschrieben ist, das Kreditgeschäft erfahrungsgemäß mit höheren Risiken belastet ist. Dies ergibt sich sowohl aus der geringeren Streuung der Kredite nach Zahl, Größe und Branche als auch aus der Tatsache, daß diese Kredite überwiegend Personalkredite ohne dingliche Sicherheit sind".

Das nunmehr zuständige Bundesaufsichtsamt für das Kreditwesen hat sich wie folgt geäußert:

"Die auf verschiedenen Ursachen beruhende Verlagerung des Kreditgeschäfts zu Großinstituten und Kreditinstituten mit besonderen Organisationsformen, zum Beispiel öffentlich- rechtlichen Kreditinstituten, hat dazu geführt, daß der Anteil der risikobehafteten Kredite bei den meisten Privatbankiers höher ist als bei anderen Kreditinstituten. Das frühere Reichsaufsichtsamt für das Kreditwesen und die Bankenaufsichtsbehörden der Länder wollten mit den erhöhten Sammelwertberichtigungssätzen für die Privatbankiers diese nicht begünstigen, sondern lediglich der genannten Erfahrungstatsache Rechnung tragen".

Ein bisher nicht genanntes Indiz für die Berechtigung der höheren Sätze für Privatbanken scheint mir auch die Tatsache zu sein, daß die Zusammenbrüche von Banken nach dem Kriege vorwiegend Privatbankhäuser betrafen. Da der Existenzkampf der Privatbankhäuser wegen des Bestehens der Großbanken und der Institute mit besonderen Organisationsformen außerordentlich schwer ist, wächst sicherlich die Bereitschaft jener Banken, auch größere Risiken einzugehen.

Die Gerichte sollten die Inanspruchnahme der Mindestsätze nicht beanstanden, wenn zwischen dem Steuerpflichtigen und dem Finanzamt hierüber kein Streit besteht. Besteht Streit, weil der Steuerpflichtige höhere Sätze begehrt, als ihm das Finanzamt zubilligen will, so bedarf es ohnehin der Einzelermittlung. Die Gerichte sollten aber auch hier zumindest die Sätze anerkennen, die das Finanzamt auf Grund der VAO zugestehen will. Für eine Verböserung ist in diesem Fall kein zwingender Anlaß. Mit der im Vorbescheid getroffenen Entscheidung bin ich im Ergebnis, nicht aber in vollem Umfang mit der Begründung, einverstanden. Das Finanzgericht wird in eine Prüfung der einzelnen für eine höhere als die vom Finanzamt zugestandene Sammelwertberichtigung sprechenden Umstände eintreten müssen. Ich würde jedoch Wert darauf legen, daß der erkennende Senat das Finanzgericht anweist, zumindest die Sätze anzuerkennen, die das Finanzamt auf Grund der VAO zugestehen will".

Nachdem der GmbH die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen zugegangen war, schloß sie sich im wesentlichen dieser Auffassung an und erhob gegen die Berechtigung der VAO keine ins Gewicht fallenden Bedenken mehr. In ihrem Fall könne sie aber die Berechtigung der von ihr in Anspruch genommenen Rückstellungen auf Grund der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs nachweisen. Sie sei deshalb mit der im Vorbescheid vorgesehenen Aufhebung der angefochtenen Entscheidung und der Zurückverweisung an das Finanzgericht einverstanden.

Die Stellungnahme des Bundesministers der Finanzen und die Ausführungen der Beteiligten in der mündlichen Verhandlung geben dem Senat keine Veranlassung, die im Bescheid vom 7. Februar 1961 getroffene Entscheidung und die dort gegebene Begründung zu ändern. Unter Hinweis auf den Bescheid bemerkt der Senat noch folgendes:

Dem Bundesminister der Finanzen ist darin zuzustimmen, daß die von der Verwaltung zur Vereinfachung der Veranlagung und zu einer möglichst gleichmäßigen Besteuerung festgesetzten und von den Finanzämtern im Regelfall anzuwendenden Pauschsätze für Gewinnermittlung, Betriebsausgaben oder Abschreibungen für die Gerichte zwar nicht bindend, aber doch für sie im Rahmen der Schätzung nach § 217 AO von erheblicher praktischer Bedeutung sind (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs VI 143/60 U vom 11. August 1961, BStBl 1961 III S. 509, Slg. Bd. 73 S. 669, und IV 325/59 vom 8. Dezember 1961, StRK, Einkommensteuergesetz, § 4, Rechtsspruch 447). Es ist aber nicht nur das Recht, sondern auch die Pflicht der Gerichte nachzuprüfen, ob von der Verwaltung festgesetzte Pauschsätze (Richtsätze) auf zutreffenden rechtlichen Erwägungen beruhen, ob bei der Ermittlung der Erfahrungssätze nur die nach der ständigen Rechtsprechung rechtserheblichen Tatsachen berücksichtigt worden sind, ob die Richtsätze eine der Pauschalierung und Schätzung zugängliche Frage regeln und ob die Sätze mit den Grundsätzen der Gleichmäßigkeit und Gerechtigkeit der Besteuerung vereinbar sind. Der Senat muß, trotzdem sich die Beteiligten, allerdings erst im Rechtsbeschwerdeverfahren nach Beteiligung des Bundesministers der Finanzen, über die rechtliche Unbedenklichkeit der VAO einig wurden, die VAO unter den bezeichneten Gesichtspunkten schon deshalb prüfen, weil sich das Finanzgericht nach den damaligen Ausführungen der GmbH mit der Bedeutung der VAO befassen mußte und auch, allerdings rechtsirrtümlich, befaßte. Der Senat muß also bei der Zurückverweisung an das Finanzgericht zu den Ausführungen des Bundesministers der Finanzen Stellung nehmen, wonach auch die Gerichte ohne nähere Prüfung im Einzelfall die Mindestsätze der VAO zugestehen sollten. Diesem Antrag kann im vorliegenden Fall nicht entsprochen werden, weil, wie sich bereits aus dem Bescheid ergibt, nicht unerhebliche Bedenken bestehen, ob die Hundertsätze für die Sammelwertberichtigungen nach den Grundsätzen gebildet worden sind, die die Rechtsprechung steuerlich hierfür aufgestellt hat.

Es kann zunächst zweifelhaft sein, ob die erheblichen Unterschiede im Bankgewerbe es überhaupt zulassen, solche allgemein verbindlichen Hundertsätze für das Delkredere festzulegen, denen die erforderliche Genauigkeit für den einzelnen Veranlagungsfall auch steuerlich zuerkannt werden könnte. Der Streitfall spricht jedenfalls dagegen. Im allgemeinen fordert der Begriff des Teilwerts eines bestimmten Wirtschaftsguts die Berücksichtigung aller Umstände des Einzelfalles. Es muß angenommen werden, daß die für die Bewertung in erster Linie entscheidenden tatsächlichen Ausfälle in der Vergangenheit und in gewissem Umfang auch in der Zukunft (vgl. zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs I 258/60 U vom 3. Juli 1962, BStBl 1962 III S. 388) je nach der Art des Geschäftsbetriebes eines Bankinstituts sehr unterschiedlich sind und zum Beispiel bei Teilzahlungsbanken die im wesentlichen Angestellten und Arbeitern Kredite für die Anschaffung von Haushaltsgegenständen und für Kleidung gewähren, unabhängig von der Rechtsform wesentlich höher sein werden als bei einem größeren Kreditinstitut in der Form einer Kapitalgesellschaft. Der Senat braucht indessen zu den sich aus diesen Erwägungen ergebenden Bedenken nicht abschließend Stellung zu nehmen, weil die anderen schon im Bescheid erwähnten Bedenken gegen die VAO nicht ausgeräumt werden konnten.

Die Ausführungen des Bundesministers der Finanzen und der Bankenaufsichtsbehörden zur Begründung der unterschiedlichen Behandlung von Privatbanken und Kapitalgesellschaften legen die Annahme nahe, daß sich die Bankenaufsichtsbehörden weitgehend von allgemeinen, sich aus der Art des Geschäftsbetriebes ergebenden Risikoerwägungen leiten ließen, die wie bereits im Bescheid ausgeführt wurde, nach ständiger Rechtsprechung nicht berücksichtigt werden können (siehe auch Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs I 5/47 vom 17. Juli 1947, StRK, Reichsabgabenordnung, § 174, Rechtsspruch 1; Entscheidung des Bundesfinanzhofs IV 566/54 U vom 26. Januar 1956, BStBl 1956 III S. 113, Slg. Bd. 62 S. 305). Es ist vielmehr notwendig, daß den Mindestsätzen Erfahrungen über die für die Forderungsbewertung in erster Linie maßgebenden Ausfälle zugrunde gelegt werden.

Wie der Senat in der Entscheidung I 128/60 S vom 9. Mai 1961 (BStBl 1961 III S. 336, Slg. Bd. 73 S. 187) erneut ausgesprochen hat, können bei der Bewertung von Forderungen im Rahmen einer Sammelwertberichtigung - Pauschaldelkredere - auch im einzelnen nicht nachweisbare Risiken berücksichtigt werden. In der Regel wird man bei einer größeren Anzahl gleichartiger Forderungen davon ausgehen müssen, daß Forderungsausfälle mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit eintreten werden. Es darf sich hierbei aber nur um die Berücksichtigung von Risiken handeln, die sich aus der Natur des einzelnen Kreditvorgangs selbst und unmittelbar bzw. aus einer Vielzahl von Kreditvorgängen etwa gleichen Risikos am jeweiligen Bilanzstichtag ergeben. Eine für mehrere Steuerabschnitte geltende Anordnung der Verwaltung darf sich aber nicht auf eine zu lange Zeit erstrecken, für die auch bei Anwendung höchster Sorgfalt und Vorsicht keinerlei in der Gegenwart liegende und objektiv voraussehbare, den Wert der Forderungen bestimmende Ereignisse und Umstände mehr wirksam sein oder Gültigkeit haben können.

Fundstellen

Haufe-Index 410528

BStBl III 1962, 440

BFHE 1963, 478

BFHE 75, 473

BB 1962, 1149

DB 1962, 1425