Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für die Betreuung und Erziehung für Veranlagungszeiträume vor 2000 nicht abziehbar; Kosten für Fahrten wegen des Umgangs mit dem beim anderen Elternteil lebenden Kind als außergewöhnliche Belastung?

 

Leitsatz (NV)

1. Das sächliche Existenzminimum eines Kindes wird für das Streitjahr 1990 durch den Freibetrag gemäß § 53 EStG ausreichend von der Steuer freigestellt. Darüber hinaus gehende Aufwendungen für den Betreuungs- und Erziehungsbedarf sind für die Zeit vor In-Kraft-Treten des FamFöG am 1.1.2000 nicht, auch nicht aus Billigkeitsgründen, zu berücksichtigen.

2. Es bleibt offen, ob notwendige Aufwendungen getrennt lebender Eltern für den Umfang mit dem bei dem anderen Elternteil lebenden Kind zwangsläufig erwachsen und in gewissem Umfang als außergewöhnliche Belastung nach § 33 EStG berücksichtigt werden können.

 

Normenkette

EStG § 32 Abs. 6, §§ 33, 53

 

Verfahrensgang

FG Münster (Urteil vom 10.11.1992; Aktenzeichen 15 K 1327/92 E; EFG 1993, 239)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit 1983 geschieden. Aus der geschiedenen Ehe stammen zwei Kinder (geboren 1977 und 1980), die im Streitjahr 1990 bei der Mutter lebten.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) veranlagte den Kläger für das Streitjahr nach der Grundtabelle zur Einkommensteuer. Dabei wurden zwei (halbe) Kinderfreibeträge in Höhe von jeweils 1 512 DM berücksichtigt. Der Bescheid erging hinsichtlich des Grundfreibetrags und der Kinderfreibeträge gemäß § 165 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig.

Der Kläger erhob gegen diesen Bescheid Einspruch und begehrte den Abzug eines "Kinderkontaktfreibetrags" in Höhe von 600 DM je Kind, insgesamt 1 200 DM.

Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug er vor, er habe für die Pflege des Kontakts zu seinen Kindern insgesamt 5 606,32 DM aufgewandt. Er beantragte, diese Aufwendungen vom Gesamtbetrag der Einkünfte abzuziehen. Es handelt sich um Fahrtkosten in Höhe von 1 132,32 DM (Kinder abholen und zur Mutter zurückbringen 924 km, Sonderfahrten für den jüngeren Sohn zwecks Einbindung in sein soziales Umfeld 512 km, Fahrten zwecks Einnahme von Mahlzeiten bei der Mutter des Klägers in … 1 260 km), Aufwendungen für Urlaub in Höhe von 3 874 DM sowie sonstige Kosten im Betrag von 600 DM (Bekleidung und Fahrradreparaturen). Die Aufhebung des § 33a Abs. 1a des Einkommensteuergesetzes --EStG-- (sog. Besucher-Freibetrag) ab 1990 sei verfassungswidrig. Außerdem berief er sich auf die Verfassungswidrigkeit der Regelungen über den Kinderlastenausgleich und wies auf den Beschluss des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) vom 12. Juni 1990  1 BvL 72/86 (BVerfGE 82, 198, BStBl II 1990, 664) hin.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage aus den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1993, 239 wiedergegebenen Gründen ab. Der Senat gab der Beschwerde des Klägers wegen Nichtzulassung der Revision mit Beschluss vom 26. Oktober 1994 III B 19/93 (BFHE 176, 367, BStBl II 1995, 373) statt.

Mit der Revision macht der Kläger geltend, die Abschaffung des in § 33a Abs. 1a EStG a.F. geregelten sog. Besucher-Freibetrags durch das Steuerreformgesetz 1990 (StRG 1990) vom 25. Juli 1988 (BGBl I 1988, 1093) mit Wirkung ab 1990 sei verfassungswidrig, soweit die entsprechenden Aufwendungen nicht durch andere Vorschriften, insbesondere § 33 EStG, berücksichtigt würden. Seine Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses (die Kosten für Fahrten, Urlaub, Bekleidung, Fahrradreparaturen) müssten als zwangsläufige Kosten in realitätsgerechter Höhe absetzbar sein.

Unter dem 9. Mai 2000 teilte das FA mit, eine Änderung der angefochtenen Steuerfestsetzung komme nach § 53 EStG (i.d.F. durch das Familienförderungsgesetz --FamFöG-- vom 22. Dezember 1999, BGBl I 1999, 2552) nicht in Betracht, da das erhaltene Kindergeld höher sei als der Unterschied zwischen alter und neuer Steuer.

In seiner Stellungnahme hierauf legte der Kläger dar: Den bisher gewährten Kinderfreibeträgen (zwei hälftige Kinderfreibeträge von 1 512 DM) von zusammen 3 024 DM sei der sich aus dem umgerechneten Kindergeld ergebende weitere fiktive Freibetrag von 2 090,59 DM hinzuzurechnen (Summe 5 114,59 DM; der weitere Freibetrag errechne sich durch Anwendung des Grenzsteuersatzes von 28,7 v.H. auf das auf den hälftigen Sockelbetrag begrenzte Gesamtkindergeld von 2 x 300 DM = 600 DM). Dieser errechnete Freibetrag übersteige den nach § 53 Satz 1 EStG steuerfrei zu belassenden Betrag von 5 076 DM um 40,59 DM. In diesem Freibetrag seien jedoch die Kontaktpflegeaufwendungen nicht enthalten. Dies ergebe sich daraus, dass der Gesetzgeber den bisherigen Besucher-Freibetrag abgeschafft habe, weil er diesen durch den erhöhten Kinderfreibetrag als ausreichend berücksichtigt angesehen habe. Es sei deshalb zu prüfen, ob Aufwendungen zur Kontaktpflege in dem Freibetrag gemäß § 53 EStG in Höhe von 5 076 DM ausreichend berücksichtigt seien. Dies sei nicht der Fall, so dass im Streitfall der Freibetrag von 5 076 DM um 1 200 DM auf 6 276 DM zu erhöhen sei. Berücksichtige man die Preissteigerung, ergebe sich sogar ein Freibetrag von 6 766,28 DM.

Die Berücksichtigung der Kontaktpflegeaufwendungen sei auch nicht deshalb ausgeschlossen, weil das BVerfG in dem Beschluss vom 10. November 1998  2 BvR 1057/91 u.a. (BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) dem Gesetzgeber auferlegt habe, den Kinderbetreuungsbedarf erst ab 1. Januar 2000 zu berücksichtigen. Denn dieser Beschluss betreffe lediglich verheiratete zusammenlebende, nicht aber getrennt lebende geschiedene Eltern. Eine künftige Entscheidung des BVerfG würde daher auch ihm, dem Kläger, zugute kommen.

Bei getrennt lebenden geschiedenen Eltern bestehe im Vergleich zu zusammenlebenden Eltern ein zusätzlicher notwendiger Aufwand, der aus verfassungsrechtlichen Gründen zu berücksichtigen sei. Denn das Elternrecht enthalte auch eine Verpflichtung zum Umgang. Dagegen könne nicht eingewandt werden, Eltern mit Kontaktpflegeaufwendungen würden mittelbar dadurch entlastet, dass diese Aufwendungen bei der Bemessung des Unterhalts berücksichtigt werden könnten. Denn dies sei nur bei außerordentlich hohen Aufwendungen anerkannt.

In dem Urteil vom 28. März 1996 III R 208/94 (BFHE 180, 551, BStBl II 1997, 54) habe der Bundesfinanzhof (BFH) die Frage nicht entschieden. Der BFH habe in diesem Fall nicht zu prüfen gehabt, ob der Kinderfreibetrag hinsichtlich der Kontaktpflegeaufwendungen ausreichend gewesen sei, da der Kläger in jenem Verfahren den Streitgegenstand beschränkt habe.

Der von ihm, dem Kläger, geltend gemachte Betrag sei in voller Höhe zu berücksichtigen. Denn auch die Kosten eines angemessenen Urlaubs entständen in Ausübung des Umgangsrechts. Bei den übrigen Aufwendungen handle es sich ebenfalls um Kosten, die typischerweise im Zusammenhang mit der Wahrnehmung des Umgangs anfielen. Es sei nicht gerechtfertigt, wenn diese Aufwendungen mangels Übersteigens der zumutbaren Belastung unberücksichtigt blieben.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und Kosten für den Umgang mit den Kindern in Höhe von 5 606,32 DM steuermindernd zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet.

1. Wie der BFH in dem Urteil vom 22. Februar 2001 VI R 115/96 (BFH/NV 2001, 1110) ausgeführt hat, hat der Gesetzgeber in § 53 Satz 1 EStG unter Berücksichtigung der Vorgaben des BVerfG (vgl. die Beschlüsse vom 10. November 1998  2 BvL 42/93, BVerfGE 99, 246, BStBl II 1999, 174, 2 BvR 1220/93, BVerfGE 99, 268, BStBl II 1999, 193, und 2 BvR 1852/97, BVerfGE 99, 273, BStBl II 1999, 194) das Existenzminimum eines Kindes auch für das Streitjahr durch einen Freibetrag in Höhe von 5 076 DM von der Steuer ausgenommen. Dieser Betrag betrifft allerdings nur das sächliche Existenzminimum eines Kindes (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1110).

Der Kläger erhebt gegen die Höhe dieses Betrags (zwei hälftige Freibeträge), soweit er das sächliche Existenzminimum abdeckt, keine Einwendungen. Nach seiner Berechnung ergibt sich neben zwei hälftigen Kinderfreibeträgen von zusammen 3 024 DM unter Umrechnung des erhaltenen Kindergeldes von 600 DM in zwei weitere (hälftige) Freibeträge sogar ein höherer Betrag als 5 076 DM. Bei Zugrundelegung eines Kindergeldbetrags von 720 DM, wie er vom FA in die Berechnung einbezogen wurde, würde sich der durch Kinderfreibetrag und Kindergeld steuerfrei gestellte Betrag weiter erhöhen. Das sächliche Existenzminimum der beiden Kinder des Klägers wurde sonach bei der Steuerfestsetzung ausreichend berücksichtigt.

2. Der Kläger meint, in der Summe aus den bei der Steuerfestsetzung abgezogenen Kinderfreibeträgen und den weiteren hälftigen Freibeträgen aus der Umrechnung des Kindergeldes seien die ihm erwachsenen Aufwendungen zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses nicht enthalten, sie seien deshalb zusätzlich pauschal mit 4 000 DM je Kind, mindestens mit den ihm für beide Kinder in Höhe von 5 606,32 DM entstandenen Kosten steuermindernd zu berücksichtigen. Dieser Einwand greift nicht durch.

Der BFH hat bereits in dem Urteil in BFH/NV 2001, 1110, in dem für die Streitjahre 1986 und 1987 Freibeträge zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses (sog. Besucherfreibetrag) in Höhe von 600 DM je Kind gemäß § 33a Abs. 1a EStG a.F. gewährt und zusätzlich eine höhere Entlastung beantragt worden war, dargelegt, dass Steuerpflichtige ihr Begehren auf Berücksichtigung von Aufwendungen, die neben dem sächlichen Existenzminimum den Betreuungsbedarf und den Erziehungsbedarf abdecken, für die Zeit vor In-Kraft-Treten der Neufassung des § 32 Abs. 6 EStG durch das FamFöG am 1. Januar 2000 nicht darauf stützen können, nach der Rechtsprechung des BVerfG (vgl. Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182) werde die Leistungsfähigkeit von Eltern über die Sicherung des sächlichen Existenzminimums hinaus auch durch den Betreuungsbedarf und den Erziehungsbedarf gemindert. Der Gesetzgeber ist insoweit nicht verpflichtet, der Verfassung gemäße Neuregelungen auch für die Vergangenheit zu treffen. Die Steuerpflichtigen haben vielmehr den bisherigen Rechtszustand hinsichtlich eines evtl. Betreuungs- und Erziehungsbedarfs hinzunehmen. Die Steuer kann insoweit auch nicht aus Billigkeitsgründen niedriger festgesetzt werden (BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 1110, m.w.N.).

Bei den vom Kläger zur Pflege des Eltern-Kind-Verhältnisses geltend gemachten Aufwendungen handelt es sich zum Teil um Kosten, die das sächliche Existenzminimum betreffen und die bereits deshalb von der Berücksichtigung über die Entlastung durch Kinderfreibetrag und Kindergeld hinaus ausgeschlossen sind. Die Aufwendungen des Klägers für Bekleidung und möglicherweise auch für Fahrradreparaturen rechnen zu diesem Bereich der für Kinder notwendigen Sachausstattung.

Die übrigen vom Kläger angeführten Aufwendungen (Kosten für Besuchsfahrten und einen Urlaub mit Ausflugsfahrten) sind Belastungen, die vor allem dem Bereich der Betreuung, aber auch der Erziehung zuzurechnen sind. Dass sie neben Kinderfreibetrag und Kindergeld nicht steuermindernd abgesetzt werden können, ist nach dem Beschluss des BVerfG in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 für das Streitjahr hinzunehmen. Es handelt sich um Aufwendungen, die auch dann anfallen, wenn das Kind im eigenen Haushalt lebt.

Der Einwand des Klägers, die vom BVerfG in dem Beschluss in BVerfGE 99, 216, BStBl II 1999, 182 aufgestellten Grundsätze fänden im Streitfall keine Anwendung, da die Entscheidung zu verheirateten zusammenlebenden Eltern ergangen sei und nicht auf getrennt lebende geschiedene Eltern übertragbar sei, ist unbegründet. Dem Beschluss des BVerfG lässt sich diese Einschränkung nicht entnehmen.

3. Der Senat hat erwogen, ob notwendige Aufwendungen getrennt lebender Eltern für den Umgang mit dem bei dem anderen Elternteil lebenden Kind zwangsläufig erwachsen und in gewissem Umfang als außergewöhnliche Belastung gemäß § 33 EStG berücksichtigt werden können. Die Frage braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden. Als solche im Zusammenhang mit dem Umgang mit den Kindern zwangsläufig entstandene Aufwendungen kommen im Streitfall allenfalls die vom Kläger geltend gemachten Kosten für das Abholen und Zurückbringen der Kinder und möglicherweise auch für gewisse Sonderfahrten, zu denen der Kläger keine näheren Angaben gemacht hat, in Betracht. Der Kläger hat seine Aufwendungen für diese Fahrten (924 km + 512 km = 1 436 km) bei einem Kilometersatz von 0,42 DM mit 603,12 DM geltend gemacht. Dieser Betrag wirkt sich neben anderen als außergewöhnliche Belastung geltend gemachten Aufwendungen (Kurkosten) in Höhe von 532 DM, zusammen 1 135,12 DM, bei einer zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 2 EStG in Höhe von 1 329 DM steuerlich nicht aus.

Gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung (§ 33 Abs. 3 EStG) bestehen keine verfassungsrechtlichen Bedenken, soweit dem Steuerpflichtigen --wie hier dem Kläger-- ein verfügbares Einkommen verbleibt, das über dem Existenzminimum liegt (Senatsurteil vom 15. November 1991 III R 30/88, BFHE 166, 159, BStBl II 1992, 179, m.w.N.). Mit Beschluss vom 14. März 1997  2 BvR 861/92 (Die Information über Steuer und Wirtschaft 1997, 543) hat das BVerfG eine Verfassungsbeschwerde, die sich gegen den Ansatz einer zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 3 EStG gewandt hatte, nicht zur Entscheidung angenommen (vgl. auch BFH-Beschluss vom 10. Januar 2003 III B 26/02, BFH/NV 2003, 616).

Bei den vom Kläger darüber hinaus geltend gemachten Aufwendungen (Fahrten zur Einnahme von Mahlzeiten bei der Mutter des Klägers, Urlaub, Bekleidung und Fahrradreparaturen) kann es sich zwar um Kosten handeln, die dem Kläger in Ausübung des Umgangs mit den Kindern entstanden sind. Die Kosten sind dem Kläger jedoch nicht zwangsläufig erwachsen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 1244325

BFH/NV 2004, 1635

HFR 2005, 32

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