BFH Urteil vom 24.04.1959 - III 340/57 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Bewertung Bewertung/Vermögen-/Erbschaft-/Schenkungsteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der Ablehnung von ehrenamtlich tätigen Mitgliedern der Finanzgerichte.

Ein als "vorläufig" bezeichneter Wertfortschreibungsbescheid, der als solcher nicht zulässig war, weil keine Ungewißheit über den Steuertatbestand vorlag, darf nicht stillschweigend als endgültiger Bescheid behandelt werden.

Zur Frage der Verwirkung im Steuerrecht.

Normenkette

AO § 70 Abs. 3, § 100 Abs. 1, §§ 225, 225a/2; BewG § 22

Tatbestand

Für das der Beschwerdeführerin (Bfin.) gehörige Mietwohngrundstück X-Straße 92 war der Einheitswert zum 1. Januar 1935 auf 105.800 RM festgestellt worden. Im Kriege wurde das Gebäude beschädigt. Auf den Antrag der Bfin. vom 10. Dezember 1948 führte das Finanzamt mit Bescheid vom 10. Februar 1949 zum 1. Januar 1946 eine Wertfortschreibung durch und stellte - gestützt auf die Angaben der Bfin. über den Mietrückgang des Hauses - den Einheitswert vorläufig auf 67.600 RM fest. Eine Angabe darüber, weshalb die Wertfortschreibung nur eine vorläufige sein sollte, enthielt der Bescheid nicht. Die Bfin. legte gegen den Bescheid kein Rechtsmittel ein.

Das Grundstück selbst war Gegenstand eines Rückerstattungsverfahrens und unterlag in der Zeit vom 30. Oktober 1954 bis 26. Mai 1955 der Verwaltung durch einen Treuhänder der Militärregierungen für zwangsübertragenes Vermögen.

Am 28. Juli 1954 - nachdem die Verordnung über die Behandlung von Grundbesitz in Berlin (West) bei den Lastenausgleichsabgaben (9. Abgaben DV-LA) erlassen war - beantragte die Bfin., zum 1. April 1949 einen Sonderwert für das Grundstück festzustellen. Im Laufe des Verfahrens, und zwar am 27. April 1956, beantragte die Bfin. weiter (um eine Grundlage für eine Neuberechnung des Sonderwertes zu haben), den Einheitswert 1946 durch Bewilligung eines Abschlages von 10 v. H. zu berichtigen. Zur Begründung ihres Antrages gab die Bfin. an, daß seinerzeit bei der vorläufigen Wertfortschreibung zum 1. Januar 1946 diejenigen Schäden nicht berücksichtigt worden seien, die sich im Mietrückgange nicht ausgewirkt hätten. Falls der betreffende Einheitswertbescheid jedoch nicht berichtigt werden könne, beantrage sie, den als vorläufig bezeichneten Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1949 als endgültig zu erklären. In diesem Falle werde sie gegen den für endgültig erklärten Bescheid mit dem Ziel der Erlangung des genannten Abschlages Einspruch einlegen.

Das Finanzamt lehnte es mit Bescheid vom 20. August 1956 ab, den vorläufigen Feststellungsbescheid vom 10. Februar 1949 zu berichtigen oder ihn für endgültig zu erklären. Auf Grund einer Anweisung des Landesfinanzamtes Berlin vom April 1947 seien in Berlin alle Wertfortschreibungen zum 1. Januar 1946 für vorläufig erklärt worden, weil man damals angenommen habe, daß noch besondere Bestimmungen über die Fortschreibung der Einheitswerte des kriegsbeschädigten Grundbesitzes ergehen würden. Diese Ungewißheit, die zu den vorläufigen Wertfortschreibungen geführt habe, sei mindestens seit dem 20. März 1948 (Auflösung des Kontrollrats) beseitigt worden. Nach Ablauf eines Jahres, das auf die Beseitigung der Ungewißheit folge, könne die Berichtigung nach vorangegangener vorläufiger Veranlagung nicht mehr verlangt werden (ß 225 der Reichsabgabenordnung - AO - ). Im Hinblick auf die Vorschriften des Ersten Gesetzes über die Neuordnung der Vermögensbesteuerung in Berlin vom 29. Dezember 1950 (Verordnungsblatt für Berlin 1951 S. 26) zur Durchführung des Bewertungsgesetzes sei es auch nicht erforderlich gewesen, den genannten vorläufigen Bescheid jetzt noch für endgültig zu erklären.

Die Sprungberufung blieb erfolglos. Die Entscheidung der Vorinstanz beruht im wesentlichen auf folgenden Erwägungen: Die Voraussetzungen für eine Berichtigung fehlerhafter Bescheide (ß 92 Abs. 3 und § 222 AO) seien nicht gegeben. Der Bescheid vom 10. Februar 1949 habe zwar die Wertfortschreibung zum 1. Januar 1946 als vorläufig bezeichnet, in Wirklichkeit habe es sich jedoch um einen endgültigen Bescheid gehandelt. Die Rücksichtnahme auf einen möglichen Eingriff der ehemaligen Besatzungsmächte in die Gesetzgebung rechtfertige es nicht, eine Einheitsbewertung als vorläufig zu erklären; eine solche Erklärung könne nicht aus der Ungewißheit der Rechtslage heraus ausgesprochen werden. Andererseits könne es die Rücksichtnahme auf Treu und Glauben erfordern, daß ein als vorläufig bezeichneter Bescheid nicht ohne weiteres vom Steuerpflichtigen als endgültiger hingenommen werden müsse. Der Steuerpflichtige müsse den Bescheiden der Steuerbehörde vertrauen und deshalb bei "vorläufigen" Bescheiden auch damit rechnen können, daß noch eine endgültige Entscheidung erfolge. Der Schutz des Vertrauens könne aber nur zu einer entsprechenden Anwendung des § 225 AO führen. Danach sei das Verlangen der Bfin. auf Erteilung eines endgültigen Bescheides nicht berechtigt. Auch eine Wertfortschreibung von Amts wegen auf den 1. Januar 1946 bzw. 1. Januar 1947, 1948 oder 1949 sei nicht möglich. Abgesehen davon, daß eine Wertfortschreibung auf den 1. Januar 1946 schon stattgefunden habe, stehe einer Wertfortschreibung auf die genannten Stichtage die Verjährung sämtlicher Steuern, die von den Einheitswerten abhängig seien, entgegen. Hinzu komme, daß die Bfin. auch jahrelang ohne Grund mit der Anregung auf Wertfortschreibung gewartet habe. In dem Rückerstattungsverfahren sei kein hinreichender Grund für das Zuwarten zu erblicken.

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde ist unbegründet.

I. - Als wesentlicher Verfahrensmangel wird die nicht ordnungsmäßige Besetzung des Verwaltungsgerichts gerügt, da zwei bei der Entscheidung mitwirkende Richter als befangen abzulehnen seien. Dem richterlichen Beisitzer, der bis Ende des Jahres 1956 in der Prozeßabteilung des Landesfinanzamts Berlin tätig gewesen sei, müsse die Qualifikation eines unabhängigen Richters abgesprochen werden. Außerdem sei ein ehrenamtlicher Beisitzer seinerzeit vom Treuhänder für die Zeit vom 30. Oktober 1954 bis 26. Mai 1955 als Verwalter des Grundstückes eingesetzt gewesen und als solcher daran interessiert gewesen, daß die Berufung als unbegründet zurückgewiesen werde.

Das Vorbringen gegen den beamteten Beisitzer des Verwaltungsgerichts ist im Laufe des Rechtsbeschwerdeverfahrens von der Bfin. mit dem Ausdruck des Bedauerns zurückgenommen worden. Die Rüge wegen der Teilnahme des ehrenamtlichen Beisitzers ist nicht berechtigt. Die Fälle, in denen ehrenamtlich tätige Mitglieder des Finanzgerichts abgelehnt werden können, sind in § 70 Abs. 3 AO geregelt. Diese Vorschrift gilt nach § 31 des Gesetzes über die Verwaltungsgerichtsbarkeit vom 8. Januar 1951 (Verordnungsblatt für Berlin 1951 S. 46) auch für Berlin. Die von der Bfin. vorgebrachten Gründe rechtfertigen nach den bestehenden Vorschriften keine Ablehnung des ehrenamtlichen Beisitzers. Im übrigen sind Ablehnungsgesuche nach den genannten Vorschriften beim Vorsitzenden der betreffenden Kammer des Verwaltungsgerichts anzubringen; das ist bei der mündlichen Verhandlung nicht geschehen.

II. - In sachlicher Hinsicht rügt die Bfin., daß bei der vorläufigen Feststellung des Einheitswertes zum 1. Januar 1946 lediglich der Mietrückgang, nicht jedoch der schlechte bauliche Zustand des Hauses berücksichtigt worden sei. Dieser Fehler könne dadurch beseitigt werden, daß das Finanzamt entweder eine Berichtigung von Amts wegen unter den Voraussetzungen des § 225a AO vornehme oder den vorläufigen Wertfortschreibungsbescheid vom 10. Februar 1949 - um ihr die Möglichkeit der Anfechtung durch Einspruch zu geben - für endgültig erkläre. Diesen Ausführungen der Bfin. kann nicht gefolgt werden.

Eine Berichtigung von Einheitswertbescheiden von Amts wegen nach § 225a AO gibt es nicht. Richtig ist, daß nach dieser Vorschrift ein Fortschreibungsbescheid auch von Amts wegen erlassen werden kann. Die Bfin. verkennt jedoch das System der Fortschreibung. Das Wesen der Fortschreibung besteht darin, daß sie nicht auf einen Zeitpunkt, auf den die bestehende Einheitsbewertung vorgenommen worden ist, sondern auf einen späteren Zeitpunkt durchgeführt wird. Im Streitfalle liegt eine Einheitswertfeststellung (wenn sie auch umstritten ist) zum 1. Januar 1946 vor; eine Wertfortschreibung von Amts wegen auf den gleichen Zeitpunkt ist daher nicht möglich. Demgemäß sind auch alle Ausführungen der Bfin. darüber hinfällig, daß sie mit der Anregung zur Wertfortschreibung von Amts wegen nicht grundlos jahrelang gewartet habe. Aus dem gleichen Grunde waren auch die Feststellungen der Vorinstanz zu dieser Frage entbehrlich. Das gleiche gilt auch für die weitere Frage, ob das Finanzamt gehalten war, die Möglichkeit der Wertfortschreibung auf einen späteren Stichtag zu prüfen; denn Gegenstand des vorliegenden Verfahrens ist nur die Feststellung des Einheitswertes zum 1. Januar 1946.

Nach § 100 Abs. 1 AO kann ein vorläufiger Steuerbescheid erlassen werden bei Ungewißheit, ob und inwieweit die Voraussetzungen für die Entstehung einer Steuerschuld eingetreten sind; liegen die Voraussetzungen dieser Vorschrift vor, so können auch vorläufige Einheitswertbescheide ergehen (ß 218 Abs. 1 AO). Danach erfordert die Anwendung des § 100 Abs. 1 AO (die Abs. 2 bis 4 dieser Vorschrift scheiden hier aus), daß eine Ungewißheit über den Steuertatbestand vorliegt. Eine solche war im Streitfalle nicht gegeben. Die Annahme, daß noch besondere Bestimmungen über die Wertfortschreibung des kriegsbeschädigten Grundbesitzes ergehen würden, sind nicht ausreichend, um eine vorläufige Wertfortschreibung nach § 100 Abs. 1 AO zu rechtfertigen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 19/53 U vom 13. Februar 1953, BStBl 1953 III S. 83, Slg. Bd. 57 S. 212). Insoweit tritt der Senat den Ausführungen der Vorinstanz bei. Es kann aber die Auffassung der Vorinstanz nicht geteilt werden, daß der als vorläufig bezeichnete Wertfortschreibungsbescheid von vornherein als endgültiger anzusehen ist. Es trifft zu, daß nach ständiger Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs ein Steuerbescheid nicht schon deshalb den Charakter eines vorläufigen erhält, weil er sich als solchen bezeichnet. Demgemäß hat der Reichsfinanzhof auch ausgesprochen, daß beim Vorliegen bestimmter Voraussetzungen ein als vorläufig bezeichneter Bescheid als endgültiger Bescheid anzusehen ist. Er hat es jedoch für unzulässig erklärt, einen vom Finanzamt ohne jede Einschränkung als "vorläufig" bezeichneten Steuerbescheid zuungunsten des Pflichtigen als endgültigen zu behandeln, weil die gesetzlichen Voraussetzungen der Vorläufigkeit im Sinne des § 100 AO nicht gegeben waren (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs I A 258/35 vom 3. März 1936, RStBl 1936 S. 440). Wie der Reichsfinanzhof ausgeführt hat, hat sich die Rechtsprechung fast ausnahmslos mit Fällen befaßt, in denen zugunsten der Pflichtigen Bescheide, die als vorläufige bezeichnet waren, als endgültige angesehen werden mußten. Die zur Beurteilung dieser Frage aufgestellten Rechtsgrundsätze können aber nicht gelten, wenn ein als vorläufig bezeichneter Bescheid zuungunsten der Pflichtigen als endgültiger angesehen werden soll. In einem solchen Falle erfordert das Rechtsschutzbedürfnis des Pflichtigen, daß er einen als vorläufig bezeichneten Bescheid so lange als solchen ansehen darf, bis er zum endgültigen erklärt wird. Der erkennende Senat schließt sich dieser Auffassung an. Auch in den Fällen, in denen ein als vorläufig bezeichneter Wertfortschreibungsbescheid als solcher nicht zulässig war, weil keine Ungewißheit über den Steuertatbestand vorlag, darf ein als vorläufig bezeichneter Bescheid nicht stillschweigend als endgültiger behandelt werden. Die weitere Frage ist daher, ob die Bfin. ihren Anspruch auf Umwandlung des vorläufigen Bescheides in einen endgültigen Bescheid verwirkt hat.

III. - Wo das Gesetz wegen bedingter, befristeter oder sonst ungewisser Verhältnisse die Steuerfestsetzung aussetzt oder eine vorläufige vorsieht, ist die Steuerfestsetzung nachzuholen oder zu berichtigen, wenn die Ungewißheit beseitigt ist. Nach Ablauf des Jahres, das auf die Beseitigung der Ungewißheit folgt, kann der Steuerpflichtige die Berichtigung nicht mehr beantragen (ß 225 Sätze 1 und 2 AO). Der Auffassung der Vorinstanz, daß diese Vorschrift auf den Streitfall entsprechend angewendet werden könne, kann der Senat nicht beitreten. Die Vorinstanz übersieht, daß diese Vorschrift ihrem Zweck und Inhalt nach nicht für die Fälle paßt, in denen ein Bescheid nicht wegen einer Ungewißheit über den Steuertatbestand, sondern wegen der Möglichkeit der änderung gesetzlicher Bestimmungen für vorläufig erklärt worden ist.

Die Bfin. konnte an sich von der Vorläufigkeit des Wertfortschreibungsbescheides vom 10. Februar 1949 ausgehen. Das ergibt sich allein schon aus dem auf dem Gebot von Treu und Glauben beruhenden Recht des Steuerpflichtigen auf Vertrauensschutz. Dieser Vertrauensschutz kann jedoch nicht ohne jede Begrenzung sein. In solchen Fällen sind die beiderseitigen Interessen (die Interessen der Steuerpflichtigen und der Steuerverwaltung) abzuwägen; es ist vor allem zu prüfen, ob die Steuerpflichtige durch die Verweigerung der nachträglichen Umwandlung des vorläufigen Wertfortschreibungsbescheides in einen endgültigen Bescheid unzumutbar benachteiligt wird. Das ist nicht der Fall.

Die Bfin. hat, wie aus den Akten zu entnehmen ist, bereits am 18. September 1946 beantragt, den Einheitswert für das streitige Grundstück fortzuschreiben. Das Finanzamt hat damals die Bfin. dahin unterrichtet, daß die Einheitswerte für kriegsbeschädigte Grundstücke vorläufig nicht fortgeschrieben werden könnten, da entsprechende Bewertungsvorschriften noch fehlten. Es werde vermutet, daß für eine Wertfortschreibung zum 1. Januar 1946 noch neue Vorschriften ergehen würden. Es empfehle sich, die Veröffentlichung dieser Vorschriften abzuwarten und im Anschluß daran den Antrag auf Wertfortschreibung zu wiederholen. Auf erneuten Antrag der Bfin., der noch vor Erlaß weiterer Bewertungsvorschriften am 10. Dezember 1948 gestellt wurde, führte das Finanzamt mit Bescheid vom 10. Februar 1949 die umstrittene vorläufige Einheitsbewertung zum 1. Januar 1946 durch. Die erwarteten Bewertungsvorschriften wurden im Ersten Gesetz über die Neuordnung der Vermögensbesteuerung in Berlin vom 29. Dezember 1950 (Verordnungsblatt für Berlin 1951 S. 26) erlassen. Auf Grund dieses Gesetzes ergab sich für das Grundstück der Bfin. keine Fortschreibung des Einheitswertes; das Finanzamt unterließ es aber auch, den Wertfortschreibungsbescheid nunmehr für endgültig zu erklären. In der Folgezeit prüfte das Finanzamt jedoch wiederholt auf Grund der von der Bfin. eingereichten Mietnachweisungen nach dem Stande vom 1. Januar 1950, 1952 und 1953 sowie einer Beschreibung der am Gebäude erlittenen Kriegsschäden, ob die Voraussetzungen für eine Fortschreibung des vorläufig festgestellten Einheitswertes (67.600 RM) vorlagen. Hierzu kommt, daß die Bfin. selbst einen Antrag vom 10. März 1953 auf Fortschreibung des Einheitswertes wegen schlechten baulichen Zustandes zum 1. Januar 1953 am 15. Dezember 1953 ausdrücklich zurückgenommen hat. Erst am 27. April 1956 (also mehr als sieben Jahre nach Erhalt des vorläufigen Bescheides vom 10. Februar 1949) verlangte die Bfin. die unterlassene Umwandlung des vorläufigen Wertfortschreibungsbescheides in einen endgültigen Bescheid. Bei Abwägung der Interessen der Beteiligten kommt der Senat zu dem Ergebnis, daß die Bfin. ihren Anspruch auf die Umwandlung verwirkt hat. Einmal ist die Frage, um die es der Bfin. geht (Kriegsschäden am Gebäude, die in dem Mietrückgang nicht genügend zum Ausdruck kommen), bereits geprüft und wenigstens zum 1. Januar 1953 abschließend erledigt worden. Das gesamte Verhalten der Bfin., die zudem mit ihrem Antrage sehr lange Zeit gewartet hat, berechtigt zu der Annahme, daß sie selbst vorher keinen Wert auf Erteilung eines endgültigen Bescheides gelegt hat und jetzt ihren Antrag als Mittel zum Zweck einer erneuten Prüfung und Entscheidung benutzt. Wenn die Bfin. insbesondere auf die schwierigen Verhältnisse Berlins in der Nachkriegszeit hinweist, so muß ihr entgegengehalten werden, daß die Verhältnisse für die Steuerverwaltung ebenfalls nicht leicht waren.

Fundstellen

Haufe-Index 409367

BStBl III 1959, 301

BFHE 1960, 100

BFHE 69, 100