BFH Urteil vom 24.03.1987 - I B 117/86

Leitsatz (amtlich)

Auch bei nachträglich festgestellten verdeckten Gewinnausschüttungen, die vom Empfänger bereits versteuert sind, ist das der tariflichen Körperschaftsteuer unterliegende Einkommen der Kapitalgesellschaft unter Einbeziehung des verdeckt ausgeschütteten Gewinns zu ermitteln und die Ausschüttungsbelastung herzustellen.

Orientierungssatz

1. Auch nach Einführung des Anrechnungsverfahrens durch das KStG 1977 ist die Erhebung der Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuer der Anteilseigner verfahrensmäßig getrennt. Dies bedeutet, daß häufig verschiedene FÄ für das jeweilige Verfahren zuständig sein werden. Ergeben sich zwischen Kapitalgesellschaft, Anteilseigner und dem bzw. den zuständigen FÄ Meinungsverschiedenheiten über Grund und Höhe einer (verdeckten) Gewinnausschüttung, ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden.

2. NV: Die im BFH-Urteil vom 5.10.1977 I R 230/75 wiedergegebenen Maßstäbe für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung hinsichtlich des unangemessenen Teils der Bezüge des Gesellschafter-Geschäftsführers gelten auch für das KStG 1977/1984.

3. NV: Der Mangel der Postulationsfähigkeit bei Einlegung der Beschwerde (hier: Einlegung durch eine Steuerberatungsgesellschaft) kann durch nachträgliche Genehmigung der Einlegung durch einen zugelassenen Vertreter nach Ablauf der Beschwerdefrist nicht mehr geheilt werden (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KStG 1977 § 8 Abs. 3 S. 2; KStG 1984 § 8 Abs. 3 S. 2; KStG 1977 § 27; KStG 1984 § 27; EStG 1977 § 20 Abs. 1 Nr. 3, § 36 Abs. 2 Nr. 3; BFHEntlG Art. 1 Nr. 1

Tatbestand

Die Antragstellerin und Beschwerdegegnerin (Antragstellerin) --eine GmbH-- betreibt ein Labor. Die GmbH wurde 1978 gegründet und nahm am 1.Juni 1978 ihren Geschäftsbetrieb auf. Anteilseigner sind die Eheleute (B). Herr B ist ...meister und alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Frau B ist seit dem 1.März 1980 als kaufmännische Angestellte in dem Unternehmen tätig. Die GmbH ermittelt ihren Gewinn für ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1.April bis 31.März).

Herr B erhielt neben seinem Grundgehalt verschiedene Zuwendungen (Vermögensbildung, Urlaubsgeld, Weihnachtsgeld, Entschädigung für PKW-Nutzung, Überstundenpauschale, Überstundenvergütung, Überstundenzuschläge, Direktversicherung) eine Tantieme in Höhe von 12 v.H. des Umsatzes.

Frau B erhielt neben ihrem Grundgehalt und verschiedenen Zuwendungen (Vermögensbildung, 13. Gehalt, Direktversicherung) ebenfalls eine Tantieme, und zwar in Höhe von 5 v.H. des Rohertrages.

Herrn und Frau B ist eine Betriebsrente zugesagt. Dafür bildet die GmbH Rückstellungen.

Bei einer Betriebsprüfung sah der Prüfer für die Wirtschaftsjahre 1979/1980, 1981/1982 75 v.H. und für die folgenden Wirtschaftsjahre die gesamte umsatzabhängige Tantieme des Herrn B als verdeckte Gewinnausschüttung an.

Für Frau B hielt der Prüfer ein monatliches Grundgehalt von 4 128 DM für das Wirtschaftsjahr 1980/1981, von 4 300 DM für das Wirtschaftsjahr 1981/1982, von 4 500 DM für das Wirtschaftsjahr 1982/1983 und von 4 700 DM für das Wirtschaftsjahr 1983/1984 --zuzüglich eines 13. Monatsgehalts und Sonderleistungen, ausgenommen die Tantieme-- für angemessen. Die darüber hinaus gehenden Beträge qualifizierte der Prüfer als verdeckte Gewinnausschüttung. ++/ Danach ergaben sich folgende verdeckte Gewinnausschüttungen:

Wirtschaftsjahr 79/80 80/81 81/82 82/83 83/84

----- ----- ----- ----- -----

DM DM DM DM DM

Herr B ... ... ... ... ...

Frau B - ... ... ... ...

Zur Begründung der verdeckten Gewinnausschüttung zog der Prüfer die Ergebnisse der 12. Kienbaum-Gehaltsstrukturuntersuchung für Geschäftsführer (vgl. GmbH-Rundschau --GmbHR-- 1983, 35) sowie eigene Erhebungen der Finanzverwaltung heran. Bezüglich des Aufwandes für Frau B stützte sich der Prüfer auf einen Vergleich mit den Bezügen von ...technikern in dem Betrieb und mit den Bezügen von einfachen und leitenden Angestellten nach Maßgabe der Lohnerhebung des Y (Berufsverband) für 1983.

Die Höhe des Gehaltes eines Gesellschafter-Geschäftsführers bestimme sich im wesentlichen nach der Größe des Unternehmens. Frau B sei als einzige kaufmännische Angestellte nur teilweise als Betriebsleiterin, zum Teil aber auch mit einfacherer Sachbearbeitung (Rechnungsausgang, Geldverkehr) beschäftigt. /++

Der Antragsgegner, Beschwerdegegner und Anschlußbeschwerdeführer (das Finanzamt --FA--) schloß sich der Beurteilung des Prüfers an und erließ für die Streitjahre dementsprechende Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide.

Die GmbH hat die Bescheide mit Einsprüchen angefochten, über die das FA noch nicht entschieden hat. ++/ Einem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide hat das FA insoweit entsprochen, als es für Zwecke der Aussetzung der Vollziehung die als unangemessen angesehenen Beträge der Vergütung für Herrn B um 100 000 DM pro Jahr verringerte. Eine entsprechende Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide hat das FA bisher nicht vorgenommen. /++

Der von der GmbH bei dem Finanzgericht (FG) gestellte Antrag auf Aussetzung der Vollziehung hatte hinsichtlich der Körperschaftsteuer Erfolg. ++/ Ferner ordnete das FG die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide für Teilbeträge der verdeckten Gewinnausschüttung von 100 000 DM pro Jahr an; dies entspricht der vom FA für die Körperschaftsteuer bereits gewährten Aussetzung der Vollziehung. /++

Zur Begründung seiner Entscheidung führte das FG aus:

Es sei ernstlich zweifelhaft, ob nachträglich aufgedeckte verdeckte Gewinnausschüttungen nach dem Körperschaftsteuergesetz (KStG) 1977 auch dann noch durch Erhebung von Körperschaftsteuer (Herstellen der Ausschüttungsbelastung) auf der Gesellschaftsebene erfaßt werden müßten, wenn sie --wie im Streitfall anzunehmen sei-- beim Empfänger bereits versteuert seien oder ihre Besteuerung zumindest sichergestellt sei. Für die uneingeschränkte Erfassung verdeckter Gewinnausschüttungen beim Einkommen der Körperschaft und deren Einbeziehung in das Anrechnungsverfahren spreche allerdings der Wortlaut des § 8 Abs.3, § 27 Abs.1 und Abs.3 Satz 2, § 28 Abs.2 Satz 2 und § 29 Abs.1 KStG 1977. Diese Vorschriften sähen eine differenzierende Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen nicht vor. Demgegenüber werde zum Teil in der Literatur die Auffassung vertreten, die genannten Vorschriften enthielten in bezug auf die Behandlung verdeckter Gewinnausschüttungen eine verdeckte Lücke. Diese sei im Wege der teleologischen Reduktion dahingehend auszufüllen, daß die Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen bei der Körperschaft zu unterbleiben habe, wenn die Ausschüttung beim Empfänger bereits versteuert worden sei (vgl. Pezzer, Die verdeckte Gewinnausschüttung im Körperschaftsteuerrecht, Köln 1986, 1. Teil S.14 f.; Friauf, Steuerberater-Jahrbuch --StbJb-- 1979/80, S.545 ff.). Für diese Auffassung sprächen folgende gewichtige Überlegungen, die Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfrage auslösten: Mit der Reform des Körperschaftsteuerrechts habe der Gesetzgeber einerseits das Ziel verfolgt, die Doppelbelastung ausgeschütteter Gewinne mit Körperschaftsteuer und Einkommensteuer zu beseitigen. Auf der anderen Seite habe gewährleistet werden sollen, daß ausgeschüttete Gewinne, die im Inland erwirtschaftet würden, hier auch wenigstens einmal besteuert würden. Zu diesem Zwecke habe der Gesetzgeber das Anrechnungsverfahren gewählt. Auf ausgeschüttete Gewinne werde danach grundsätzlich zunächst Körperschaftsteuer erhoben. Im Normalfall werde die Körperschaftsteuer durch Anrechnung beim Gesellschafter beseitigt. Unterliege der Gesellschafter jedoch nicht der deutschen Besteuerung (weil er z.B. Ausländer sei oder als Inländer steuerbefreit sei), so werde die Ausschüttungsbelastung durch Verweigerung der Anrechnung endgültig. Daraus folge, daß die Ausschüttungsbelastung nicht auf die Besteuerung der Körperschaft abziele, ihrer Intention nach keine Steuer auf das Einkommen der juristischen Person darstelle, sondern den Zweck verfolge, die Besteuerung ausgeschütteter Gewinne beim Gesellschafter sicherzustellen, sie notfalls zu ersetzen. Obwohl steuertechnisch als Körperschaftsteuertatbestand ausgestaltet, habe sie materiell den Charakter einer Quellensteuer auf die Kapitaleinkünfte des Gesellschafters. Sie ähnele somit der Kapitalertragsteuer (vgl. Pezzer, a.a.O., S.5/6; Flämig, Juristische Schulung --JuS-- 1977, 152, 153; Friauf, a.a.O., S.545, 551); ferner beruft sich das FG insoweit auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.Februar 1982 VIII B 132/81 (BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401). Der Sicherungszweck des Anrechnungsverfahrens komme aber dann nicht zum Tragen, wenn die Ausschüttung beim Gesellschafter bereits versteuert worden sei (z.B. als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit). In solchen Fällen laufe das Anrechnungsverfahren --unter nachträglicher Belastung der Gesellschaft mit Körperschaftsteuer-- ins Leere, weil die bezweckte Ersetzung der Körperschaftsteuer durch die individuelle Einkommensteuer des Gesellschafters bereits vorweg stattgefunden habe.

++/ Für Gewerbesteuerzwecke bleibe es dabei, daß der Gewerbeertrag nach den einkommen- und körperschaftsteuerrechtlichen Vorschriften --einschließlich des § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977-- zu ermittelnder Gewinn sei (§ 7 des Gewerbesteuergesetzes --GewStG--). Andernfalls ergäbe sich im Bereich der Gewerbesteuer eine Besserstellung verdeckter Gewinnausschüttungen gegenüber den offenen Gewinnausschüttungen. Eine Rechtfertigung dafür sei nicht erkennbar.

Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der Gewerbesteuermeßbescheide bestünden aber hinsichtlich der Höhe der ihnen zugrunde liegenden verdeckten Gewinnausschüttung (Unangemessenheit des Aufwandes zugunsten von Herrn und Frau B).

Herr B

Auszugehen sei von den im Urteil des BFH vom 5.Oktober 1977 I R 230/75 (BFHE 124, 164, BStBl II 1978, 234) wiedergegebenen Maßstäben. Bei der gebotenen summarischen Überprüfung sei davon auszugehen, daß die im Schreiben des FA vom 13.Februar 1986 für Herrn B berücksichtigten Beträge die obere Grenze der Angemessenheit darstellten. Aus diesem Schreiben errechnet sich folgende "Angemessenheitsgrenze" für den Aufwand der GmbH zugunsten des Herrn B:

Wirtschaftsjahr 79/80 80/81 81/82 82/83 83/84

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DM DM DM DM DM

Herr B ... ... ... ... ....

Dazu hat das FG ausgeführt, nach der Kienbaum-Untersuchung und den Ermittlungen des FA bei Betrieben der gleichen Branche am Ort sei ein Gehalt von ... DM jährlich angemessen. Um die besonderen Leistungen des Herrn B angemessen zu berücksichtigen sei eine rechnerische Erhöhung um die Differenzbeträge zu den vom FA im Schreiben vom 13.Februar 1986 berücksichtigten Beträgen ausreichend. Daher komme eine weitergehende Aussetzung der Vollziehung nicht in Betracht.

Frau B

Die Tätigkeit der Frau unterscheide sich von der angestellter ...techniker, so daß die vom Y durchgeführte Gehaltserhebung für die Überprüfung der Angemessenheit der Vergütung der Frau B ungeeignet sei. Es sei nicht offenkundig, daß die Bezüge der Frau B ohne Tantiemen in den Wirtschaftsjahren 1982/83 und 1983/84 zu den ihr obliegenden Aufgaben in einem krassen Mißverhältnis stünden. Die Gehaltssteigerungen gegenüber den Vorjahren seien zwar erheblich, aber auch nicht derart ungewöhnlich, daß sie nicht durch eine gesteigerte Befähigung nach einer Einarbeitung in den Jahren 1980 und 1981 gerechtfertigt sein könnten. Insofern ordnete das FG wegen verdeckter Gewinnausschüttungen von ... DM in 1982/83 und von ... DM in 1983/84 die Aussetzung der Vollziehung an. Nicht ernstlich zweifelhaft sei dagegen, daß die zusätzliche Gewährung einer Tantieme für Frau B eine verdeckte Gewinnausschüttung darstelle. Tantiemezahlungen an kaufmännische Angestellte unterhalb der Geschäftsführerebene erschienen, noch dazu in der vorliegenden Größenordnung (5 v.H. vom Rohertrag), als ungewöhnlich. Die von der GmbH angeführten Leistungen der Frau B seien bei summarischer Betrachtung durch die als im gehobenen Bereich anzusiedelnden Bezüge und Sozialleistungen ausreichend honoriert.

Danach ergaben sich für die auszusetzenden Körperschaftsteuer- und Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1984 folgende Berechnungsgrundlagen:

Kein Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen für die Körperschaftsteuer 1980 bis 1984 hinsichtlich der Aufwendungen zugunsten der Eheleute B.

Für die Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1984 ergaben sich noch folgende verdeckte Gewinnausschüttungen:

1980 1981 1982 1983 1984

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DM DM DM DM DM

Herr B ... ... ... ... ...

Frau B - ... ... ... ...

--- --- --- --- ---

Summe ... ... ... ... ....

Die Berechnung der Aussetzungsbeträge im einzelnen übertrug das FG gemäß Art.3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit vom 31.März 1978 --VGFGEntlG-- (BGBl I, 446, BStBl I, 174) in der Fassung des Gesetzes vom 4.Juli 1985 (BGBl I, 1274, BStBl I 496) dem FA (BFH-Beschluß vom 12.Oktober 1983 I S 2/81, BFHE 140, 1, BStBl II 1984, 212). /++

Das FG hat gegen seine Entscheidung die Beschwerde zugelassen.

++/ Für die GmbH hat eine Steuerberatungsgesellschaft mbH, vertreten durch ihren Geschäftsführer Wirtschaftsprüfer und Steuerberater X, Beschwerde mit dem Ziel eingelegt, "dem Antrag auf Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide in vollem Umfang stattzugeben und die Vollziehung dieser Bescheide bis zur Entscheidung über die Beschwerde auszusetzen".

Wirtschaftsprüfer und Steuerberater X hat die Prozeßvertretung der GmbH übernommen, eine auf sich lautende Prozeßvollmacht vorgelegt und die Beschwerde mit Schriftsatz vom 19.September 1986 begründet. /++

Das FA hat ++/ ebenfalls /++ Beschwerde erhoben. Es beantragt, den angefochtenen Beschluß hinsichtlich der Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1984 aufzuheben und den Antrag der GmbH auf Aussetzung der Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide 1980 bis 1984 und der Gewerbesteuermeßbescheide 1980 bis 1984 abzulehnen.

Das FG hat den Beschwerden nicht abgeholfen.

Entscheidungsgründe

++/ Die Beschwerde der GmbH ist unzulässig; sie war daher zu verwerfen. Die Beschwerde des FA ist begründet und führt zur Wiederherstellung der Vollziehbarkeit der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide, soweit nicht das FA selbst Aussetzung der Vollziehung gewährt hat.

I. Die Beschwerde der GmbH gegen die teilweise Ablehnung ihres Antrags auf Aussetzung der Vollziehung ist mangels Postulationsfähigkeit der Steuerberatungsgesellschaft, die die Beschwerde eingelegt hat, unzulässig.

1. Vor dem BFH muß sich jeder Beteiligte durch einen Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer vertreten lassen; dies gilt auch für die Einlegung der Beschwerde (Art.1 Nr.1 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs --BFHEntlG-- vom 8.Juli 1975, BGBl I, 1861, BStBl I, 932) in der Fassung des Gesetzes vom 4.Juli 1985 (BGBl I, 1274, BStBl I, 496). Wird die Beschwerde nicht von einem Rechtsanwalt, Steuerberater oder Wirtschaftsprüfer eingelegt, ist sie unzulässig.

2. Die für die GmbH eingelegte Beschwerde vom 29.Juli 1986 ist durch die Steuerberatungsgesellschaft, eine GmbH, eingelegt worden. Diese gehört als Kapitalgesellschaft nicht zu den nach Art.1 Nr.1 BFHEntlG vor dem BFH allein postulationsfähigen Personen. Durch den Übergang der Prozeßvertretung auf Wirtschaftsprüfer X (Schriftsatz vom 11.September 1986) und Vorlage einer Beschwerdebegründung durch ihn, ist die vollmachtlos erfolgte Einlegung der Beschwerde durch die Beratungs- und Prüfungsgesellschaft zwar als genehmigt anzusehen. Da die Genehmigung aber nach Ablauf der Beschwerdefrist erklärt worden ist, wird der Mangel der Postulationsfähigkeit bei der Einlegung der Beschwerde dadurch nicht geheilt (BFH-Beschluß vom 7.Februar 1977 IV B 62/76, BFHE 121, 171, BStBl II 1977, 291), wenn sie auch im übrigen wirksam ist; insofern gilt nichts anderes als bei Vorlage der Prozeßvollmacht nach Ablauf einer gemäß Art.3 § 1 VGFGEntlG gesetzten Frist (vgl. dazu BFH-Urteil vom 11.Januar 1980 VI R 11/79, BFHE 129, 305, BStBl II 1980, 229).

3. Der mit Schriftsatz vom 29.Juli 1986 gestellte Antrag "... die Vollziehung" der angefochtenen "Bescheide bis zur Entscheidung über die Beschwerde auszusetzen", ist kein --neben dem Beschwerdebegehren-- selbständiger Antrag der GmbH. Damit wird lediglich der Wunsch nach rückwirkender Aussetzung der Vollziehung ausgedrückt. Eine gesonderte Entscheidung ist insofern nicht geboten.

II. /++ Die Beschwerde des FA ist begründet. Der Beschluß des FG war abzuändern, soweit darin die Vollziehung der Körperschaftsteuerbescheide ausgesetzt worden ist.

1. Nach § 69 Abs.3 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) soll das Gericht auf Antrag die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsakts aussetzen, wenn ernstliche Zweifel an dessen Rechtmäßigkeit bestehen. Ernstliche Zweifel in diesem Sinne sind zu bejahen, wenn bei der summarischen Prüfung des angefochtenen Verwaltungsakts im Aussetzungsverfahren neben für die Rechtmäßigkeit sprechenden Umständen gewichtige gegen die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsaktes sprechende Gründe zutage treten, die Unentschiedenheit oder Unsicherheit in der Beurteilung der Rechtsfragen oder Unklarheit in der Beurteilung der Tatfragen bewirken, und wenn demgemäß ein nicht nur geringer Grad von Wahrscheinlichkeit dafür spricht, daß der gegen den Verwaltungsakt eingelegte Rechtsbehelf Erfolg haben kann (vgl. z.B. BFH-Beschluß vom 10.Februar 1967 III B 9/66, BFHE 87, 447, BStBl III 1967, 182).

2. Es bestehen keine ernstlichen Zweifel daran, daß auch bei nachträglich zutage tretenden verdeckten Gewinnausschüttungen die durch sie ausgelöste Körperschaftsteuer von der Kapitalgesellschaft zu erheben ist, ohne daß es darauf ankommt, ob das Empfangene vom Anteilseigner versteuert worden ist oder werden wird. Schon im Ausgangspunkt vermag der Senat der angefochtenen Entscheidung nicht zu folgen: Weder gestattet es der Zweck des Anrechnungsverfahrens, auf die Besteuerung des Einkommens der Kapitalgesellschaft teilweise --nämlich in Höhe der verdeckten Gewinnausschüttung-- zu verzichten noch kommt der auf (verdeckten) Gewinnausschüttungen ruhenden Körperschaftsteuer der Charakter einer Kapitalertragsteuer oder einer Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners zu; vielmehr hat das KStG 1977/1984 nichts an der getrennten Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner geändert. Darüber hinaus würde die Unterlassung der Herstellung der Ausschüttungsbelastung zu weitreichenden Eingriffen in die Zuständigkeitsregelungen für das Besteuerungsverfahren und zu Unstimmigkeiten im Anrechnungsverfahren führen. Insgesamt träten bei Zugrundelegung der Auffassung des FG Abweichungen vom Gesetz ein, die sich nicht in der Einschränkung der Rechtsfolgen des § 27 Abs.1 KStG 1977 erschöpfen würden. Dies ginge über richterliche Befugnisse zu restriktiver Auslegung im Wege teleologischer Reduktion hinaus. Auch soweit das FG ernstliche Zweifel hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung an Frau B bejaht hat, teilt der Senat diese Auffassung nicht.

a) Die Einführung des Anrechnungsverfahrens hat die Trennung der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseignern nicht beseitigt. Da verdeckte Gewinnausschüttungen das Einkommen nicht mindern (§ 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977), ist ihr Betrag dem Gewinn hinzuzurechnen, so daß eine entsprechende Erhöhung der Körperschaftsteuer eintritt (§ 7 Abs.1, § 23 KStG 1977). Erst im Anschluß daran ist die Ausschüttungsbelastung herzustellen (§ 27 Abs.1 KStG 1977).

Die Entstehung der tariflichen Körperschaftsteuer ist damit grundsätzlich davon unabhängig, ob der Gewinn ausgeschüttet worden ist. Schüttet eine unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft Gewinn aus, mindert oder erhöht sich die Körperschaftsteuer nach § 27 Abs.1 KStG 1977/1984 dergestalt, daß sich eine Körperschaftsteuerbelastung von 36 v.H. des Ausschüttungsbetrags ergibt; das gilt auch für verdeckte Gewinnausschüttungen. Diese Körperschaftsteuer wird den Einkünften anrechnungsberechtigter Anteilseigner hinzugerechnet (§ 20 Abs.1 Nr.3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) und auf ihre Einkommensteuerschuld angerechnet (§ 36 Abs.2 Nr.3 EStG). Damit unterliegt weder bei den Anteilseignern ein ihrer Beteiligung entsprechender Anteil am Gewinn der Kapitalgesellschaft der Einkommensteuer noch wird das Einkommen der Kapitalgesellschaft nach Maßgabe der persönlichen Verhältnisse der Anteilseigner zur Körperschaftsteuer herangezogen.

Die Änderung der Körperschaftsteuer auf die (einheitliche) Höhe der Ausschüttungsbelastung ist nach dem Gesetz allein eine Folge des Abflusses des Gewinns bei der Kapitalgesellschaft (vgl. BFH-Urteil vom 20.August 1986 I R 87/83, BFHE 147, 521, BStBl II 1987, 75, unter B. 1.). Bei nicht anrechnungsberechtigten Anteilseignern bleibt die Ausschüttungsbelastung von 36 v.H. des ausgeschütteten Gewinns erhalten. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer auf ausgeschütteten Gewinn hängt nicht davon ab, daß die Kapitalgesellschaft die nach § 27 Abs.1 KStG 1977 geschuldete Körperschaftsteuer entrichtet hat (§ 36 Abs.2 Nr.3 Satz 3 EStG). Auch dem Erfordernis einer Bescheinigung nach § 44 Abs.1 KStG 1977 als Voraussetzung für die Anrechnung der Körperschaftsteuer (§ 36 Abs.2 Nr.3 Buchst.b EStG), kann nichts anderes entnommen werden; denn die Bescheinigung ist --zur Verhütung von Mißbräuchen-- gerade wegen der verfahrensmäßigen Trennung der Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseignern erforderlich.

Ist der Anteilseigner eine natürliche unbeschränkt steuerpflichtige Person, geht der empfangene Gewinn in sein zu versteuerndes Einkommen ein, so daß sich die steuerliche Belastung auch dieses Teils seiner Einkünfte nach den für die Einkommensteuer maßgeblichen persönlichen Verhältnissen richtet. Kommt es zur Anrechnung der Körperschaftsteuer auf den ausgeschütteten Gewinn bei der Einkommensbesteuerung des Anteilseigners, wirkt die von der Kapitalgesellschaft auf die Gewinnausschüttung geschuldete bzw. entrichtete Körperschaftsteuer wirtschaftlich wie eine Kapitalertragsteuer bzw. wie eine Vorauszahlung auf die Einkommensteuer des Anteilseigners (BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401 unter 2.a, b; Döllerer, Betriebs-Berater --BB-- 1983, 1). Aus der Sicht der Kapitalgesellschaft ist die auf Gewinnausschüttungen ruhende Körperschaftsteuer (auch wirtschaftlich) stets eine Steuer, die auf eine eigene Steuerschuld entrichtet wird, da es für die gesetzliche Verpflichtung der Kapitalgesellschaft, die Ausschüttungsbelastung herzustellen, ohne Bedeutung ist, ob der Anteilseigner anrechnungsberechtigt ist und ob er von dieser Berechtigung Gebrauch macht. Die Ausschüttungsbelastung wird deshalb --aus der Sicht des Anteilseigners-- für eine "fremde" Steuerschuld erhoben. Die Rechtfertigung für die Anrechnung dieser fremden Steuer auf die Einkommensteuerschuld des Anrechnungsberechtigten liegt in der Einbeziehung in seine Einkünfte (§ 20 Abs.1 Nr.3 EStG).

b) Die verfahrensmäßig getrennte Erhebung der Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft und der Einkommensteuer der Anteilseigner bedeutet, daß häufig verschiedene FÄ für das jeweilige Verfahren zuständig sein werden. Ergeben sich zwischen Kapitalgesellschaft, Anteilseigner und dem bzw. den zuständigen FÄ Meinungsverschiedenheiten über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung, ist darüber in dem jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden.

Die Unterlassung der Einbeziehung der verdeckten Gewinnausschüttung in die Besteuerung des Einkommens der Kapitalgesellschaft und die Unterlassung der Herstellung der Ausschüttungsbelastung würden bei der ausschüttenden Kapitalgesellschaft überdies zu Auswirkungen auf die Eigenkapitalgliederung führen, die von denen abweichen, die sich bei Einhaltung des gesetzlichen Verfahrens ergeben, und zwar unbeschadet der Frage, ob bei der Herstellung der Ausschüttungsbelastung nach den Vorschriften des KStG 1977 oder den durch das Steuerentlastungsgesetz 1984 --StEntlG 1984-- vom 22.Dezember 1983 (BGBl I 1983, 1583, BStBl I 1984, 14) geänderten Bestimmungen des KStG 1984 zu verfahren wäre und ob die Kapitalgesellschaft in hinreichendem Umfang über verwendbares Eigenkapital verfügte. Damit würden sich Besteuerungsunterschiede zwischen Kapitalgesellschaften ergeben, die vom Bearbeitungsstand des Besteuerungsverfahrens des von der verdeckten Gewinnausschüttung begünstigten Anteilseigners abhängig wären oder davon abhängen, ob damit gerechnet werden kann, daß der Empfänger der verdeckten Gewinnausschüttung diese versteuern wird. Damit würde auf die Kapitalgesellschaften ein dem Gleichbehandlungsgebot widersprechender Besteuerungsmaßstab angewendet.

Eine auf den Anteilseigner als Empfänger beschränkte steuerliche Erfassung von verdeckten Gewinnausschüttungen würde nach alledem nicht lediglich eine Einschränkung der Rechtsfolgeanordnung des § 27 Abs.1 KStG 1977, sondern auch eine Abweichung von § 8 Abs.3 Satz 2, § 7 KStG 1977 bedeuten und Einfluß auf die Zusammensetzung des verwendbaren Eigenkapitals haben. Es ergäben sich ferner weitreichende verfahrensrechtliche Folgen, die auf eine Umgestaltung des Anrechnungsverfahrens hinausliefen. Damit wäre die rechtliche Befugnis der Gerichte zu restriktiver Auslegung eines Gesetzes im Wege der teleologischen Reduktion einzelner Rechtsfolgen überschritten. Einer freien Rechtsfindung auf der Basis von wirtschaftlichen Zweckmäßigkeits- und Billigkeitserwägungen steht die Bindung an das Gesetz (Art.20 Abs.3 des Grundgesetzes --GG--) entgegen.

3. Die angefochtene Entscheidung konnte auch nicht aus anderen Gründen aufrechterhalten werden.

++/ a) Die Beschwerde des FA betrifft hinsichtlich der verdeckten Gewinnausschüttung zugunsten von Herrn B nur denjenigen Teil derselben, dessentwegen durch die Verfügung des FA vom 13.Februar 1986 Aussetzung der Vollziehung nicht bereits gewährt worden ist. Dabei handelt es sich um folgende Beträge:

1979/80 1980/81 1981/82 1982/83 1983/84

------- ------- ------- ------- -------

DM DM DM DM DM

... ... ... ... ....

Hinsichtlich dieser Beträge hat das FG die Aussetzung der Vollziehung der Gewerbesteuermeßbescheide abgelehnt. Da in den Körperschaftsteuer- und den Gewerbesteuermeßbescheiden dieselben verdeckten Gewinnausschüttungen erfaßt sind, lassen sich die diesbezüglichen Ausführungen des FG auch für die summarische Prüfung heranziehen, ob an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide ernstliche Zweifel bestehen. Solche Zweifel hat das FG zu Recht verneint.

Das FG ist von den im Urteil in BFHE 124, 164, 166, BStBl II 1978, 234 wiedergegebenen Maßstäben für das Vorliegen einer verdeckten Gewinnausschüttung ausgegangen; diese gelten auch für das KStG 1977/1984. Es ist nicht ersichtlich, daß das FG den rechtlichen Gehalt dieser Grundsätze verkannt haben könnte.

Das FG hat --auf der Basis des Berichts über die Kienbaum Gehaltsstrukturuntersuchung-- die Aufwendungen zugunsten des Herrn B mit Durchschnittsgehältern der Geschäftsführer wesentlich größerer Gesellschaften mit beschränkter Haftung verglichen. Diese beliefen sich auf ... DM. Es hat diesen Betrag um jeweils 50 v.H. zur Angleichung an die Spitzenwerte örtlicher Betriebe der gleichen Branche erhöht. Die darüber hinausgehenden Beträge von

1979/80 1980/81 1981/82 1982/83 1983/84

------- ------- ------- ------- -------

DM DM DM DM DM

... ... ... ... ...

hat es zur Abgeltung der besonderen persönlichen Leistungen des Herrn B für ausreichend angesehen. Über die danach sich ergebenden Beträge von

1979/80 1980/81 1981/82 1982/83 1983/84

------- ------- ------- ------- -------

DM DM DM DM DM

... ... ... ... ...

hinaus hat es die Aussetzung der Vollziehung abgelehnt.

Damit ist ein Aufwand zugunsten des Herrn B für seine Geschäftsführertätigkeit im Aussetzungsverfahren berücksichtigt, der dem großer Kapitalgesellschaften für ihre Geschäftsführer- bzw. Vorstände entspricht. Bei summarischer Betrachtung unterliegt es daher keinem Zweifel, daß alle von der Antragstellerin geltend gemachten Gesichtspunkte für die Bemessung der Tätigkeitsvergütung des Herrn B und der für ihn gebildeten Pensionsrückstellung hinreichend berücksichtigt sind, ohne daß damit eine Aussage darüber verbunden ist, ob die im Wege der Aussetzung der Vollziehung berücksichtigten Beträge die Angemessenheitsgrenze bilden.

b) Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Körperschaftsteuerbescheide bestehen auch nicht, soweit darin verdeckte Gewinnausschüttungen zugunsten der Frau B angesetzt sind. Das FA hat die Angemessenheit des Aufwands für Frau B anhand eines betriebsinternen Vergleichs mit den Bezügen weitestgehend selbständig arbeitender ...techniker und anhand eines betriebsexternen Vergleichs mit den Gehältern einfacher und leitender kaufmännischer Angestellter auf der Grundlage der Lohnerhebung des Y per 31.Dezember 1983 überprüft. Dabei hat es für 1982/83 ... DM und für 1983/84 ... DM des Aufwands für Gehalt und Pensionsrückstellungen neben der Tantieme von 5 v.H. des Rohertrags als verdeckte Gewinnausschüttung angesehen.

Das FG hat ernstliche Zweifel an dem Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttung für 1982/83 und 1983/84 insoweit für gegeben erachtet, als sie sich auf Teile des Gehalts bzw. der Pensionsrückstellung erstreckt; die Gehaltssteigerungen in diesen Jahren seien zwar erheblich aber noch mit sachlichen Erwägungen erklärbar.

Nach der Lohnerhebung des Y für 1983 betrug das monatliche Gehalt leitender Angestellter im Durchschnitt der Branche ca. 5 000 DM, so daß sich unter Zugrundelegung von 13 Monatsgehältern und des übrigen Aufwands zugunsten von Frau B bei summarischer Betrachtung die Grenze des möglicherweise noch angemessenen Gesamtaufwands auf ... DM errechnet. Demgegenüber hat das FA bereits ... DM für 1983/84 als angemessen angesehen. Für 1982/83 ist von dem monatlichen Gehalt ein angemessener Abschlag vorzunehmen, so daß der vom FA im Rahmen der Aussetzung der Vollziehung als möglicherweise angemessen angesehene Gesamtaufwand von ... DM nicht als zu niedrig erscheint. Hinzu kommt, daß dabei noch unberücksichtigt geblieben ist, ob die Gewährung der sonstigen Bestandteile des Arbeitsentgeltes sich bei einem Vergleich mit den Gehältern fremder leitender Angestellter der Branche nicht überhöht erscheint. Sonach sind ernstliche Zweifel an der Ermittlung der verdeckten Gewinnausschüttung betreffend Frau B nicht zu erkennen. /++

Fundstellen

Haufe-Index 61983

BStBl II 1987, 508

BFHE 149, 468

DB 1987, 1333-1334 (ST)

DStR 1987, 429-429 (ST)

HFR 1987, 529-530 (ST)