Leitsatz (amtlich)

1. Die Ehefrau eines unbeschränkt steuerpflichtigen deutschen Staatsangehörigen, die zum zivilen Gefolge der französischen Streitkräfte gehört, ist unbeschränkt steuerpflichtig, wenn sie sich nicht nur in ihrer Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges gemäß Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat in der Bundesrepublik aufhält.

2. Art.X Abs.1 Satz 2 NATOTrStat befreit nicht jedes Mitglied einer Truppe oder ihres zivilen Gefolges von der Besteuerung der Bezüge im Aufnahmestaat, sondern nur diejenigen Mitglieder, die unter Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat fallen (Fortführung von BFHE 102, 499, BStBl II 1971, 659).

 

Orientierungssatz

1. Eine Steuerfreiheit der Bezüge der Ehefrau ergibt sich allerdings aus Art. 20 Abs. 1 Buchst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 DBA-Frankreich. Jedoch ist bei der Zusammenveranlagung der Progressionsvorbehalt des § 32b EStG zu berücksichtigen.

2. Auch bei teilweiser Zurückverweisung muß dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (vgl. BFH-Beschluß vom 14.6.1972 I B 16/72; Literatur).

 

Normenkette

NATOTrStat Art. 10 Abs. 1 Sätze 1-2; DBA FRA Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 1 Buchst. a; EStG § 1 Abs. 1, §§ 32b, 26b; DBA FRA Art. 2 Abs. 1 Nrn. 3, 4a; FGO § 143 Abs. 2

 

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 28.06.1983; Aktenzeichen I 34/82)

 

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist seit dem Jahre 1969 verheiratet. Er ist deutscher Staatsangehöriger und bezieht aus der Tätigkeit als Beamter im öffentlichen Dienst Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Seine Ehefrau ist französische Staatsangehörige und hat bei der Eheschließung zusätzlich die deutsche Staatsangehörigkeit angenommen. Sie übt eine Tätigkeit als Angestellte bei dem französischen Standortkommandanten in X aus und ist durch einen von den französischen Truppen in der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) ausgestellten Personalausweis (carte d'identite F.F.A.) als Zivilmitglied der französischen Streitkräfte in der Bundesrepublik ausgewiesen. Die Eheleute bewohnen mit ihrer im Jahre 1971 geborenen Tochter eine Dienstwohnung der Streitkräfte in X.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) führte für die Jahre 1977 bis 1979 zunächst Einzelveranlagungen für den Kläger durch und ermittelte die Einkommensteuerschuld jeweils nach der Grundtabelle. Im Einspruchsverfahren wurden die Eheleute zusammenveranlagt. Die geschätzten Einkünfte der Klägerin aus ihrer Tätigkeit bei den französischen Streitkräften ließ das FA steuerfrei. Es berücksichtigte aber die Einkünfte bei der Höhe des anzuwendenden Steuersatzes.

Die gegen die Anwendung des Progressionsvorbehalts gerichtete Klage hatte Erfolg.

Mit der Revision rügt das FA, die Ehefrau unterliege als unbeschränkt Steuerpflichtige nicht dem Art.X des Abkommens zwischen den Parteien des Nordatlantikvertrages vom 19.Juni 1951 über die Rechtsstellung ihrer Truppen --NATOTrStat-- (BGBl II 1961, 1190), sondern dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und der Französischen Republik zur Vermeidung der Doppelbesteuerungen und über gegenseitige Amts- und Rechtshilfe auf dem Gebiete der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen sowie der Gewerbesteuern und der Grundsteuern vom 21.Juli 1959 in der Fassung des Revisionsprotokolls vom 9.Juni 1969 (BGBl II 1961, 398; II 1970, 719; BStBl I 1961, 343, I 1970, 902 --DBA-Frankreich--), in dem der Progressionsvorbehalt vorgesehen sei. Denn die Klägerin sei mit einem deutschen Staatsangehörigen verheiratet, versorge ein Kind und sei selbst deutsche Staatsangehörige.

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Nach Ansicht des Klägers ist die Feststellung der ausländischen Streitkräfte, daß die Ehefrau des Klägers Mitglied des zivilen Gefolges sei, verbindlich, so daß Art.X Abs.1 Sätze 1 und 2 NATOTrStat anzuwenden sei. Daher gelte kein Progressionsvorbehalt.

 

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzgericht (FG) bezüglich der Einkommensteuerbescheide 1978 und 1979 (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--); bezüglich des Einkommensteuerbescheides 1977 war in der Sache selbst zu entscheiden (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO). Das FA hat zu Recht im Rahmen der Zusammenveranlagung den Progressionsvorbehalt gemäß Art.14, 20 DBA-Frankreich berücksichtigt. Das FG muß jedoch für die Streitjahre 1978 und 1979 die Höhe der Einkünfte der Ehefrau des Klägers aus ihrem Dienstverhältnis bei den französischen Truppen überprüfen; deshalb war die Sache insoweit zurückzuverweisen.

1. Der Kläger wurde zu Recht mit seiner Ehefrau gemäß § 26b des Einkommensteuergesetzes (EStG) zusammenveranlagt. Die Ehefrau war im Streitjahr unbeschränkt steuerpflichtig. Unbeschränkt steuerpflichtig sind natürliche Personen, die im Inland einen Wohnsitz oder gewöhnlichen Aufenthalt haben (§ 1 Abs.1 EStG). Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der erkennende Senat gebunden ist (§ 118 Abs.2 FGO), hatte die Ehefrau des Klägers ihren alleinigen Wohnsitz in der Bundesrepublik.

Dieser Wohnsitz ist ungeachtet des Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat für die Beurteilung der unbeschränkten Steuerpflicht der Ehefrau des Klägers in der Bundesrepublik maßgebend. Zwar gelten nach dieser Vorschrift Zeiten, in denen sich ein Mitglied des zivilen Gefolges des Entsendestaates nur in dieser Eigenschaft in der Bundesrepublik aufhält, nicht als Zeiten des Wohnsitzes i.S. des § 1 Abs.1 EStG. Jedoch erfüllt die Ehefrau des Klägers die Voraussetzungen des Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat in ihrer Person nicht. Sie hielt sich nicht "nur" in ihrer Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges der französischen Truppen, sondern vor allem --wie das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt hat-- mit Rücksicht auf ihre Eheschließung mit einem in der Bundesrepublik wohnhaften und dort berufstätigen Ehepartner auf. Der erkennende Senat hat schon im Urteil vom 16.September 1970 I R 2/69 (BFHE 100, 102, BStBl II 1970, 869) zur Rechtslage nach dem sog. Truppenvertrag (BGBl II 1955, 321) und im Urteil vom 19.Mai 1971 I R 55/69 (BFHE 102, 499, BStBl II 1971, 659) zur Rechtslage nach dem NATOTrStat entsprechend entschieden.

2. Eine Steuerfreiheit der Bezüge der Ehefrau des Klägers ergibt sich entgegen der Ansicht des FG nicht aus Art.X Abs.1 Satz 2 NATOTrStat. Dazu kann dahinstehen, ob die Ehefrau Mitglied des zivilen Gefolges ist. Wenn man dies zugunsten des Klägers unterstellt, ist sie nicht "derartiges Mitglied" i.S. des Art.X Abs.1 Satz 2 NATOTrStat. Denn diese Vorschrift befreit nicht jedes Mitglied einer Truppe oder ihres zivilen Gefolges von der Besteuerung der Bezüge im Aufnahmestaat, sondern nur diejenigen Mitglieder, die unter Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat fallen. Die Ehefrau des Klägers hält sich aber, wie das FG festgestellt hat, nicht "nur" in dieser Eigenschaft "als Mitglied des zivilen Gefolges" im Hoheitsgebiet der Bundesrepublik auf.

Mit dem in Art.X Abs.1 Satz 2 NATOTrStat verwendeten Begriff "derartige Mitglieder" stellt das Abkommen klar, daß Art.X Abs.1 Sätze 1 und 2 NATOTrStat eine Einheit bilden mit dem Zweck, die nach Art.X Abs.1 Satz 1 NATOTrStat beschränkt Steuerpflichtigen von der Besteuerung im Inland zu befreien (vgl. Kutscher/Grewe, Kommentar zum Truppenvertrag und Zusatzabkommen, Anm.IV zu Art.2 des Steuerabkommens zu Art.33 des Truppenvertrages).

Da die Ehefrau des Klägers nicht "derartiges Mitglied" i.S. des Art.X Abs.1 Satz 2 NATOTrStat ist, kann dahinstehen, welchen Einfluß die deutsche Staatsangehörigkeit der Ehefrau des Klägers auf ihre Eigenschaft als Mitglied des zivilen Gefolges hat.

3. Eine Steuerfreiheit der Bezüge der Ehefrau des Klägers ergibt sich allerdings aus der Freistellung gemäß Art.20 Abs.1 Buchst.a i.V.m. Art.14 Abs.1 DBA-Frankreich.

Die Ehefrau des Klägers ist i.S. des Art.2 Abs.1 Nr.3 DBA-Frankreich natürliche Person und hat i.S. des Art.2 Abs.1 Nr.4 a DBA-Frankreich in der Bundesrepublik einen Wohnsitz. Sie bezog Vergütungen i.S. des Art.14 DBA-Frankreich. Diese Bezüge wurden gemäß Art.20 Abs.1 Buchst.a DBA-Frankreich von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen, aber bei der Festsetzung des Steuersatzes berücksichtigt (§ 32b EStG 1975 i.d.F. vom 5.September 1974, BGBl I, 2165, BStBl I, 733).

Die Höhe der Bezüge der Ehefrau des Klägers hat das FG ausgehend von seiner Rechtsauffassung, daß ein Progressionsvorbehalt nicht angewendet wird, nicht überprüft. Im Rahmen des Klageverfahrens wurden dazu keine Stellungnahmen abgegeben. Für das Streitjahr 1977 hat das FA die erklärten Einkünfte der Ehefrau des Klägers zugrunde gelegt; für die Streitjahre 1978 und 1979 wurden die Einkünfte geschätzt. Da Streitgegenstand der angefochtene Steuerbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung ist und dieser die Besteuerungsgrundlagen umfaßt (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, Anm. 28 f. zu § 65), hat das FG noch die Höhe der Einkünfte der Klägerin, die dem Progressionsvorbehalt zu unterwerfen sind, für die Streitjahre 1978 und 1979 zu prüfen. Aus diesem Grunde war das Urteil insoweit aufzuheben und zurückzuverweisen. Für das Streitjahr 1977 ist die Sache spruchreif. Deshalb war insoweit in der Sache zu entscheiden.

Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf § 143 Abs.2 FGO. Auch bei teilweiser Zurückverweisung muß dem FG die Entscheidung über die gesamten Kosten des Verfahrens übertragen werden (Beschluß des Bundesfinanzhofs vom 14.Juni 1972 I B 16/72, BFHE 106, 19, BStBl II 1972, 707; vgl. Gräber, a.a.O., Anm.8 zu § 143).

 

Fundstellen

Haufe-Index 62319

BStBl II 1989, 290

BFHE 153, 30

BFHE 1989, 30

BB 1988, 1319-1319 (T)

DB 1988, 2135 (S1-2)

HFR 1988, 503 (LT1-2)

WPg 1989, 303-304 (S)

StRK, R.8 (LT)

FR 1988, 370 (ST1-2)

IWB, 1988/23 Fach 3a, Gruppe 1, 97 (KT)

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