BFH Urteil vom 24.01.1996 - I R 160/94 | Haufe Finance Office Premium | Finance

Entscheidungsstichwort (Thema)

"durchlaufende Kredite" zur Finanzierung einer Schwester-Organgesellschaft - Beurteilung kurzfristiger revolvierender Kredite verschiedener Kreditgeber als mehrere Schulden oder als eine Schuld i.S. des § 8 Nr.1 GewStG

Leitsatz (amtlich)

1. Kredite, die eine Organgesellschaft aufnimmt und ohne Gewinnaufschlag an eine Schwester-Organgesellschaft weiterleitet, sind keine durchlaufenden Kredite.

2. Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der revolvierenden Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Banken sind nicht allein deshalb als eine Schuld i.S. des § 8 Nr.1 GewStG zu beurteilen, weil sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Folge ihres zeitlichen Zusammenhangs das Betriebskapital längerfristig verstärken (Bestätigung des BFH-Urteils vom 6. Februar 1991 I R 101/88, BFHE 164, 369, BStBl II 1991, 851). Zusammenwirken der Banken liegt nicht bereits dann vor, wenn die Banken aufgrund der Einbindung des Kreditnehmers in einen Konzern, der Absicherung der Kredite durch Konzernwechsel und der hohen Kreditwürdigkeit des Konzerns auch ohne vorherige Vereinbarungen jederzeit bereit sind, die kurzfristigen Kredite zu verlängern oder Kredite zur Ablösung der kurzfristigen Kredite anderer Banken zu gewähren.

Orientierungssatz

Ein durchlaufender Kredit setzt voraus, daß der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet.

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1; AO 1977 § 42

Verfahrensgang

FG Köln (Urteil vom 19.09.1994; Aktenzeichen 1 K 2012/89)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist Rechtsnachfolgerin der A Verwaltungsgesellschaft mbH & Co KG (KG). Die KG war in den Erhebungszeiträumen 1981 bis 1984 (Streitjahre) eine Holdinggesellschaft des ausländischen Konzerns X und alleinige Gesellschafterin der A-GmbH und der P-GmbH. Zwischen der KG und ihren beiden Tochtergesellschaften bestand eine gewerbesteuerrechtliche Organschaft mit Gewinnabführungsverträgen und der KG als Organträgerin.

Die P-GmbH hatte in den Streitjahren aufgrund von Investitionen, Innovationen und Verbesserungen im Betrieb einen erheblichen Finanzbedarf. Um ihn zu decken, gewährte ihr die Schwester-Organgesellschaft A-GmbH als Festgeldkredite bezeichnete Darlehen. Zur Refinanzierung nahm die A-GmbH bei verschiedenen inländischen Banken durch Wechsel abgesicherte Kredite (künftig: Wechselkredite) auf. Die Darlehensgewährungen an die P-GmbH und deren Refinanzierung über Wechselkredite liefen wie folgt ab:

Die P-GmbH forderte bei der A-GmbH die benötigten Kreditmittel an. Um sich die Kreditbeträge zu verschaffen, ließ die A-GmbH von der zum X-Konzern gehörenden A-S.A. mit Sitz im Ausland, von der sie in erheblichem Umfang Waren bezog, Wechsel ausstellen, die sie akzeptierte und bei Kreditinstituten als bundesbankfähige Handelswechsel zum Diskont einreichte. Die ihr gutgeschriebenen diskontierten Wechselbeträge überwies die A-GmbH dann als Darlehen an die P-GmbH. Den Diskont und die Wechselsteuern belastete sie der P-GmbH als Festgeldzinsen und Kosten weiter. Die Festgeld- und Wechselkredite hatten jeweils Laufzeiten von drei Monaten. Bei Fälligkeit tilgten die P-GmbH bzw. die A-GmbH die Kredite und setzten dazu Mittel ein, die sie sich teilweise durch Aufnahme neuer Festgeld- bzw. Wechselkredite verschafften.

Die P-GmbH passivierte ihre Darlehensverbindlichkeiten gegenüber der A-GmbH und minderte ihre Gewinne um die an die A-GmbH zu zahlenden Festgeldzinsen und Kosten. Die A-GmbH aktivierte ihre Darlehensforderungen gegenüber der P-GmbH und erfaßte die Festgeldzinsen und Kostenerstattungen als Betriebseinnahmen. Per Saldo wirkten sich die Kreditgewährungen an die P-GmbH nicht auf die Gewinne der A-GmbH aus, da den Darlehensforderungen und Betriebseinnahmen entsprechende Verbindlichkeiten bzw. Betriebsausgaben aufgrund der zur Refinanzierung aufgenommenen Wechselkredite gegenüberstanden. Die Organgesellschaften und die KG beurteilten die Festgeld- und Wechselkreditverbindlichkeiten nicht als Dauerschulden i.S. des § 8 Nr.1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG).

Nach Außenprüfungen bei der KG und ihren Organgesellschaften vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dagegen die Auffassung, die Wechselkredite hätten zu einer nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals im Organkreis geführt, da aufgrund der revolvierenden Wechselkredite den zum Organkreis gehörenden Unternehmen während der Streitjahre ein Mindestkredit zur Verfügung gestanden habe. Bei der Festsetzung der einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge für den Organkreis rechnete das FA deshalb gemäß § 8 Nr.1 bzw. § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG der Summe der Gewinne der zum Organkreis gehörenden Gewerbebetriebe Diskontbeträge als Dauerschuldzinsen und der Summe der Einheitswerte der zum Organkreis gehörenden Betriebe Wechselverbindlichkeiten als Dauerschulden in folgender Höhe hinzu:

Jahr Dauerschuldzinsen Dauerschulden

1981 546 000 DM 5,20 Mio. DM

1982 750 000 DM 5,20 Mio. DM

1983 225 000 DM 4,50 Mio. DM

1984 200 000 DM 3,75 Mio. DM

Einspruch und Klage der Klägerin wegen der an sie als Rechtsnachfolgerin der KG gerichteten Gewerbesteuermeßbescheide für 1981 bis 1984 vom 15. Oktober 1987 waren erfolglos. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1995, 586 veröffentlicht.

Die Klägerin stützt ihre Revision auf Verletzung von § 8 Nr.1, § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG und § 42 der Abgabenordnung (AO 1977).

Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung der Gewerbesteuermeßbescheide 1981 bis 1984 in Gestalt der Einspruchsentscheidung die einheitlichen Gewerbesteuermeßbeträge neu festzusetzen und dabei wegen der Festgeld- und Wechselkredite keine Hinzurechnungen mehr vorzunehmen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und Entscheidung in der Sache (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Wechselkreditverbindlichkeiten waren keine Dauerschulden. Ob die Festgeldkreditverbindlichkeiten Dauerschulden waren, ist aufgrund der Organschaft nicht entscheidungserheblich.

1. Nach § 8 Nr.1 GewStG in den in den Streitjahren geltenden Fassungen sind zur Berechnung des Gewerbeertrags dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden, die der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen, in den Jahren 1981 und 1982 zu 100 %, im Jahr 1983 zu 60 % und im Jahr 1984 zu 50 % wieder hinzuzurechnen. Bei der Ermittlung des Gewerbekapitals sind diese Schulden, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs abgezogen wurden und den Freibetrag von 50 000 DM übersteigen, dem Einheitswert zu den oben angegebenen Prozentsätzen wieder hinzuzurechnen (§ 12 Abs.2 Nr.1 GewStG in den für die Streitjahre anzuwendenden Fassungen). Einschränkungen der Hinzurechnungen ergeben sich bei Kreditgewährungen innerhalb eines gewerbesteuerrechtlichen Organkreises, soweit die Hinzurechnungen zu Doppelbelastungen führen würden (siehe Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Oktober 1974 I R 182/72, BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46; vom 2. Februar 1994 I R 10/93, BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Keine Schulden i.S. des § 8 Abs.1 GewStG sind die sog. durchlaufenden Kredite (siehe BFH-Urteil vom 16. Oktober 1991 I R 88/89, BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257).

2. Es ist entscheidungsunerheblich, ob und inwieweit die Festgeldkredite der A-GmbH an die P-GmbH Dauerschulden waren und zu Hinzurechnungen nach § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG führen. Da beide Gesellschaften in den Streitjahren Organgesellschaften der KG waren, sind etwaige Hinzurechnungen aufgrund der Kreditgewährung der A-GmbH an die Schwester-Organgesellschaft in jedem Fall von der Summe der getrennt ermittelten Gewerbeerträge und Gewerbekapitalien der zum Organkreis gehörenden Betriebe wieder abzuziehen, um Doppelbelastungen zu vermeiden (siehe Urteile in BFHE 113, 467, BStBl II 1975, 46, und BFHE 173, 426, BStBl II 1994, 768). Folglich kommt es für die Entscheidung des Rechtsstreits nur darauf an, ob die der A-GmbH von verschiedenen Banken gewährten Wechselkredite Dauerschulden waren.

3. Die Wechselkreditverbindlichkeiten waren nicht nur zivilrechtlich, sondern auch gewerbesteuerrechtlich Schulden der A-GmbH. Entgegen der Auffassung des FG sind sie nicht wegen Gestaltungsmißbrauchs i.S. des § 42 AO 1977 gewerbesteuerrechtlich als Schulden der P-GmbH zu beurteilen.

Das FG hat einen Gestaltungsmißbrauch darin gesehen, daß die A-GmbH und nicht die P-GmbH die Wechselkredite aufnahm, obwohl die Kreditmittel zur Finanzierung der P-GmbH bestimmt waren und auch tatsächlich verwendet wurden. Nach Auffassung des FG wurden die Wechselkredite nur deshalb von der A-GmbH statt von der P-GmbH aufgenommen, um ihre Qualifizierung als durchlaufende Kredite zu erreichen und damit Hinzurechnungen nach § 8 Nr.1 und § 12 Abs.2 Nr.1 GewStG bei der A-GmbH zu vermeiden. Diese Annahme widerspricht den tatsächlichen Feststellungen des FG.

Nach ihnen wurden die Wechsel als Handelswechsel deklariert, um ihre Rediskontfähigkeit zu sichern und dadurch günstigere Konditionen für die Wechselkredite zu erlangen. Außerdem hat das FG festgestellt, die P-GmbH habe im Gegensatz zur A-GmbH keinen die hohen Wechselsummen rechtfertigenden Warenverkehr mit der A-S.A. gehabt. Daraus folgt, daß die Banken der P-GmbH Wechselkredite in der benötigten Höhe entweder überhaupt nicht oder --wegen der eingeschränkten Rediskontfähigkeit der von der A-S.A. ausgestellten und von der P-GmbH akzeptierten Wechsel-- nur zu ungünstigeren Konditionen als der A-GmbH gewährt hätten. Die Finanzierung der P-GmbH über die A-GmbH war somit entgegen der Annahme des FG eine wirtschaftlich sinnvolle und keine nur auf die Vermeidung von Hinzurechnungen nach dem GewStG gerichtete Gestaltung. Sie ist daher gewerbesteuerrechtlich anzuerkennen und der Besteuerung zugrundezulegen.

4. Die Wechselkredite waren keine durchlaufenden Kredite.

Ein durchlaufender Kredit setzt voraus, daß der Kreditnehmer die Kreditmittel zu einem außerhalb seines Betriebs liegenden Zweck an einen Dritten weiterleitet (siehe BFH-Urteile vom 2. August 1966 I 66/63, BFHE 86, 768, BStBl III 1967, 27; vom 18. Dezember 1986 I R 293/82, BFHE 149, 64, BStBl II 1987, 446; in BFHE 166, 297, BStBl II 1992, 257; ebenso z.B. Glanegger/Güroff, Gewerbesteuergesetz, 3.Aufl. 1994, § 8 Nr.1 Anm.46; Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15.Aufl., § 8 GewStG Rz.42, m.w.N.). Diese Voraussetzung ist nicht erfüllt, wenn ein Organträger oder --wie im Streitfall-- eine Organgesellschaft einen Kredit aufnimmt und die Kreditmittel an einen anderen zum Organkreis gehörenden Betrieb weiterleitet. In einem solchen Fall ist es (auch) Zweck des Betriebs des Kreditnehmers, ein anderes zum Organkreis gehörendes Unternehmen zu finanzieren. Die Weiterleitung der Kreditmittel entspricht somit dem betrieblichen Zweck des die Kreditmittel weiterleitenden Unternehmens.

5. Die Wechselkredite dienten der nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals der A-GmbH.

a) Eine Schuld --ausgenommen Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs und Kontokorrentschulden, für die abweichende Regeln gelten-- dient nach ständiger BFH-Rechtsprechung der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals, wenn ihr Gegenwert das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärkt. Maßgeblich ist die tatsächliche Dauer der Verstärkung, nicht die vereinbarte Laufzeit der Schuld (siehe Senatsurteil vom 27. Februar 1991 I R 29/89, BFHE 164, 89, BStBl II 1991, 529, m.w.N.; Blümich, a.a.O., § 8 GewStG Rz.44 f.). Dabei muß grundsätzlich jedes Schuldverhältnis für sich betrachtet werden. Ausnahmsweise sind jedoch mehrere Kredite eines Kreditgebers oder Kredite verschiedener bei der Kreditgewährung zusammenwirkender Kreditgeber als eine einzige Verbindlichkeit zu beurteilen, wenn sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und die Bedingungen, zu denen die Kredite gewährt und abgewickelt werden, eine einheitliche längerfristige Kreditgewährung erkennen lassen (siehe BFH-Urteile vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388; vom 20. Juni 1990 I R 127/86, BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915; vom 12. September 1990 I R 107/87, BFHE 162, 441, BStBl II 1991, 251). Verbindlichkeiten gegenüber verschiedenen bei der Kreditgewährung nicht zusammenwirkenden Kreditgebern sind nicht allein deshalb als eine einzige Schuld i.S. des § 8 Nr.1 GewStG zu beurteilen, weil sie wirtschaftlich eng zusammenhängen und als Folge ihres zeitlichen Zusammenhangs das Betriebskapital länger als ein Jahr verstärken (siehe Senatsurteil vom 6. Februar 1991 I R 101/88, BFHE 164, 369, BStBl II 1991, 851).

b) Dazu hat das FG in tatsächlicher Hinsicht festgestellt: Die Wechselkredite seien der A-GmbH von verschiedenen Banken gewährt worden und hätten eine Laufzeit von jeweils drei Monaten gehabt. Sie seien --soweit das FA sie bei den Hinzurechnungen berücksichtigt habe-- bei Fälligkeit durch Mittel getilgt worden, die sich die A-GmbH durch Aufnahme entsprechender neuer Wechselkredite verschafft habe. Durch diese revolvierende Kreditaufnahme habe der A-GmbH in den Streitjahren Fremdkapital in der vom FA ermittelten Höhe für länger als 12 Monate zur Verfügung gestanden. Da die Kredite durch Wechsel der zum X-Konzern gehörenden A-S.A. abgesichert worden seien, habe man davon ausgehen können, daß die Banken die Kreditmittel dem Konzern längerfristig belassen würden. Es könne jedoch nicht festgestellt werden, daß die A-GmbH aufgrund einer vorweg getroffenen Abrede mit den Banken einen gesicherten Anspruch auf Verlängerung der Kredite gehabt habe. Auch ein Zusammenwirken der Banken bei der Kreditgewährung sei nicht bekannt.

An diese Feststellungen ist der erkennende Senat gebunden, da die Klägerin gegen sie keine Revisionsrügen vorgebracht hat (§ 118 Abs.2 FGO). Sie hat dazu lediglich ergänzend und ohne Widerspruch des FA im Revisionsverfahren vorgetragen: Erst bei Fälligkeit eines Wechselkredits habe man wegen eines neuen Kredits mit der Bank verhandelt. Sei deren Angebot nicht günstig gewesen, habe man den Kredit bei einer anderen Bank aufgenommen. Mit keiner Bank habe die Kreditbeziehung länger als 12 Monate gedauert.

c) Aus den Feststellungen des FG und dem sie ergänzenden und bestätigenden Vortrag der Klägerin ergibt sich, daß die aufeinanderfolgenden kurzfristigen Wechselkredite der verschiedenen Banken nicht als eine einheitliche Kreditgewährung und die Wechselkreditverbindlichkeiten nicht als eine einzige längerfristige Schuld zu beurteilen sind.

Die Wechselkredite hingen zwar wirtschaftlich eng miteinander zusammen. Die nachfolgenden Kredite wurden aufgenommen, um die fällig gewordenen früheren Wechselkredite zu tilgen. Die Kredite wurden auch nicht zur Deckung eines bloß kurzfristigen Kapitalbedarfs aufgenommen, sondern dienten der langfristigen Finanzierung der Schwester-Organgesellschaft. Die kurzfristigen Einzelkredite waren aber nicht derart miteinander verknüpft, daß die langfristige Zurverfügungstellung der Kreditmittel gesichert war (siehe Senatsurteil in BFHE 161, 568, BStBl II 1990, 915). Es bestanden weder vorweg getroffene Abreden mit den Banken über eine Verlängerung der Kredite noch wirkten die Banken bei der Kreditgewährung zusammen.

Daß aufgrund der Einbindung der A-GmbH in den X-Konzern, der Absicherung der Kredite durch Wechsel der Konzerngesellschaft A-S.A. und der hohen Kreditwürdigkeit des Konzerns die Banken jederzeit bereit waren, die Kredite zu verlängern bzw. Kredite zur Ablösung der Wechselkredite anderer Banken zu gewähren, stellt noch kein Zusammenwirken der Banken bei der Kreditgewährung da.

d) Der Senat weicht mit seiner Entscheidung nicht von dem Senatsurteil in BFHE 162, 441, BStBl II 1991, 251 ab. Diesem Urteil liegt ein Sachverhalt zugrunde, in dem sich --anders als im Streitfall-- aus den Kreditverträgen mit der jeweiligen Bank der Wille der Vertragsparteien ergab, den durch Dreimonats-Akzepte gesicherten Kredit regelmäßig zu verlängern.