BFH Urteil vom 24.01.1990 - I R 54/86 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Dauerschulden - Leasing

Leitsatz (NV)

1. Verbindlichkeiten, deren Gegenwert zur Finanzierung der Anschaffungskosten von Wirtschaftsgütern diente, die dem Leasinggeber steuerrechtlich zugerechnet werden, sind Dauerschulden.

2. Kredite, die der Leasinggeber zur Finanzierung der Anschaffungskosten der dem Leasingnehmer steuerrechtlich zuzurechnenden Wirtschaftsgüter aufnimmt, sind Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs und somit keine Dauerschulden, falls sie mit einzelnen konkret bestimmbaren Leasinggeschäften wirtschaftlich zusammenhängen, dieser Zusammenhang mit dem Kreditgeber vertraglich vereinbart und bis zur Tilgung des jeweiligen Kredits tatsächlich gewahrt wurde und der Kredit innerhalb der für derartige Leasinggeschäfte allgemein üblichen Frist - die sechs Jahre nicht überschreiten darf - getilgt wird.

Normenkette

GewStG 1962/1965 § 8 Nr. 1; GewStG 1962/1965 § 12 Abs. 2 Nr. 1; GewStDV 1961 § 19; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1; StAnpG § 11 Nrn. 1-4

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), ein Leasingunternehmen, vermietete in den Jahren 1963 bis 1966 (Streitjahre) an ihre Kunden (nachfolgend: Leasingnehmer) bewegliche Wirtschaftsgüter. Diese hatte sie auf eigene Rechnung angeschafft, nachdem zuvor jeweils Art und Preis des Wirtschaftsguts und die übrigen Lieferkonditionen zwischen dem Leasingnehmer und dem Lieferanten des Wirtschaftsguts ausgehandelt worden waren und zwischen der Klägerin und dem Leasingnehmer ein ,,Mietvertrag" (nachfolgend: Leasingvertrag) über das anzuschaffende Wirtschaftsgut (nachfolgend: Leasinggegenstand) abgeschlossen worden war.

Die in den Leasingverträgen vereinbarte Mietzeit entsprach in der Regel der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Leasinggegenstands im Unternehmen des Leasingnehmers; die Leasinggegenstände waren in der Regel nicht dazu geeignet, durch mehrere aufeinanderfolgende Mieter genutzt zu werden. Den vom Leasingnehmer zu zahlenden ,,Mietzins" (nachfolgend: Leasingraten) hatte die Klägerin in der Regel so kalkuliert, daß die Summe der während der vereinbarten Mietzeit zu zahlenden Leasingraten die Anschaffungskosten des vermieteten Wirtschaftsguts, die Verzinsung des für die Anschaffungskosten eingesetzten Kapitals und anteilige Verwaltungskosten deckte. Die Leasingverträge enthielten in der Regel Bestimmungen, nach denen Gefahr und Haftung in bezug auf den Leasinggegenstand mit Beginn der Mietzeit auf den Leasingnehmer übergingen, ihm die Ansprüche der Klägerin gegen den Hersteller oder Lieferanten des Leasinggegenstands abgetreten wurden und der Leasingnehmer den Leasinggegenstand während der Mietzeit zu unterhalten hatte.

Zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Leasinggegenstände nahm die Klägerin Bankkredite auf. Diese Kredite waren objektbezogene (= zweckgebundene) Einzelkredite. Die Kreditgewährung war jeweils davon abhängig, daß die Klägerin der Bank die Höhe des Kaufpreises des Leasinggegenstands nachwies, den Leasingvertrag vorlegte und die Leasingraten in ihre kalkulatorischen Bestandteile (Tilgungs-, Zins- und Verwaltungskostenanteile sowie Umsatzsteuer) aufschlüsselte. Die Laufzeit des einzelnen Kredits entsprach grundsätzlich der im jeweiligen Leasingvertrag vereinbarten Mietzeit und lag zwischen 24 und 84 Monaten. Zur Absicherung des Kredits trat die Klägerin ihre Ansprüche auf die Leasingraten an die Bank ab und übereignete dieser den Leasinggegenstand; außerdem wurde die Bank zur Zahlstelle für die Leasingraten bestimmt.

Die Leasinggegenstände wies die Klägerin in ihren Bilanzen für die Streitjahre 1963 und 1964 als Anlagevermögen, in den Bilanzen der Folgejahre als Umlaufvermögen aus. Die zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Leasinggegenstände aufgenommene Kredite sah sie als Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs und somit nicht als Dauerschulden i. S. des Gewerbesteuerrechts an.

Nach einer Außenprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Ansicht, die zur Finanzierung der Anschaffungskosten der Leasinggegenstände von der Klägerin aufgenommenen Kredite seien Dauerschulden i. S. des Gewerbesteuerrechts. Er änderte deshalb die Gewerbesteuermeßbescheide für die Streitjahre und rechnete gemäß § 8 Nr. 1 bwz. § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes in der in den Streitjahren gültigen Fassung (GewStG) den Gewinnen der Streitjahre bzw. den Einheitswerten des Betriebsvermögens auf den Beginn der Streitjahre 1964 bis 1966 Beträge als Dauerschuldzinsen bzw. Dauerschulden wieder hinzu.

Die wegen der Hinzurechnungen erhobene Klage wies das Finanzgericht (FG) unter Hinweis auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9. April 1981 IV R 24/78 (BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481) als unbegründet ab.

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin, die Vorentscheidung verletze § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -). Das FG hätte aufgrund seiner bisherigen tatsächlichen Feststellungen die Klage nicht abweisen dürfen; denn diese Feststellungen reichen nicht aus, um die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids zu bejahen.

1. Das FA ist bei der Ermittlung der Gewerbeerträge davon ausgegangen, daß die Klägerin in den Streitjahren wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände gewesen sei und diese ihr daher steuerrechtlich zuzurechnen seien. Dem ist das FG gefolgt. Es hat festgestellt, die Klägerin habe ausschließlich Verträge abgeschlossen, nach denen das rechtliche und wirtschaftliche Eigentum an den Leasinggegenständen ihr als Leasinggeberin zuzurechnen sei. Diese Zurechnung ist entscheidungserheblich; denn sie hat Auswirkungen auf die Ermittlung der Gewinne und die Hinzurechnungen gemäß § 8 Nr. 1 und § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG (siehe unten 3. b und c).

Die Feststellung des FG, die Leasinggegenstände seien der Klägerin steuerrechtlich zuzurechnen, ist keine den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindende tatsächliche Feststellung, sondern eine vom Revisionsgericht voll überprüfbare rechtliche Würdigung (vgl. BFH-Urteil vom 5. Mai 1976 I R 166/74, BFHE 119, 478, BStBl II 1976, 717).

a) Wirtschaftsgüter, die Gegenstand eines Leasingvertrags sind, werden steuerrechtlich dem wirtschaftlichen Eigentümer (§ 11 Nr. 1 bis 4 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, jetzt § 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung - AO 1977 -) zugerechnet (siehe BFH-Urteil vom 26. Januar 1970 IV R 144/66, BFHE 97, 466, 482, BStBl II 1970, 264, 272; Bordewin, Leasing im Steuerrecht, 3. Aufl. 1989, S. 24 ff.; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 8. Aufl., 1989, § 5 Anm. 72b m.w.N.). Ob der Leasinggeber oder der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des Leasinggegenstands ist, hängt von den Umständen des Einzelfalls ab, insbesondere von den zwischen Leasinggeber und Leasingnehmer getroffenen Vereinbarungen. Entspricht die vereinbarte Mindestlaufzeit des Leasingvertrags (Grundmietzeit) in etwa dem Zeitraum, in dem der Leasinggegenstand wirtschaftlich nutzbar ist, oder ist der Leasinggegenstand speziell auf die Verhältnisse des Leasingnehmers zugeschnitten und nach Ablauf der Grundmietzeit sinnvoll nur noch durch diesen nutzbar, dann ist der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer des geleasten Wirtschaftsguts (siehe BFHE 97, 466, 486, BStBl II 1970, 264, 273).

b) Die vom FG festgestellten Tatsachen lassen nicht den Schluß zu, daß die Klägerin wirtschaftliche Eigentümerin der Leasinggegenstände war; sie sprechen vielmehr dagegen. Das FG hat festgestellt, daß die vereinbarten Mietzeiten in der Regel der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer der Leasinggegenstände im Unternehmen des Kunden entsprachen und daß die Leasinggegenstände auf die speziellen Anforderungen der Leasingnehmer zugeschnitten und in der Regel nicht dazu geeignet waren, durch mehrere aufeinanderfolgende Mieter genutzt zu werden.

Die vom FG festgestellten Tatsachen lassen aber auch nicht den Schluß zu, daß die Leasingnehmer in allen Fällen die wirtschaftlichen Eigentümer der Leasinggegenstände waren, . . .

c) Die Übergangsregelung des Bundesministers der Finanzen (BMF), nach der bewegliche Leasinggegenstände, für die der Leasingvertrag vor dem 24. April 1970 abgeschlossen wurde, aus Vereinfachungsgründen dem Leasinggeber steuerrechtlich zugerechnet werden können, wenn Leasinggeber und Leasingnehmer in der Vergangenheit übereinstimmend diese Zurechnung vorgenommen haben und an ihr auch für die Zukunft festhalten (siehe Erlaß vom 19. April 1971 IV B/2 - S 2170 - 31/71, BStBl I 1971, 264), ist für die Entscheidung über die Revision ohne Bedeutung. Die Übergangsregelung ist eine Billigkeitsregelung, deren Anwendbarkeit im Einzelfall in einem besonderen Verfahren zu prüfen ist (siehe BFH-Urteil vom 28. November 1980 VI R 226/77, BFHE 132, 264, BStBl II 1981, 319).

2. Es fehlen auch tatsächliche Feststellungen, um beurteilen zu können, ob die Gewerbesteueransprüche 1963 und 1964 bei Erlaß des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids noch nicht verjährt waren. Da mit der Betriebsprüfung erst 1972 begonnen wurde, bestand auch ohne entsprechenden Hinweis von Verfahrensbeteiligten für das FG Anlaß, die Frage der Verjährung zu prüfen. Falls die Gewerbesteueransprüche 1963 und 1964 bei Erlaß des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids bereits verjährt waren, hätten die ursprünglichen Gewerbesteuermeßbescheide für 1963 und 1964 nicht mehr geändert werden dürfen (vgl. Entscheidungen des BFH vom 12. Juli 1974 III R 88/73, BFHE 113, 55, BStBl II 1974, 666; vom 13. August 1981 IV R 72/77, BFHE 134, 6, BStBl II 1981, 787).

3. Bei seiner erneuten Entscheidung wird das FG zu beachten haben:

a) Waren die Gewerbesteueransprüche für 1963 bzw. 1964 bei Erlaß des angefochtenen Gewerbesteuermeßbescheids bereits verjährt, dann ist der Bescheid insoweit aufzuheben, als er Erhebungszeiträume betrifft, für die die Verjährung eingetreten ist.

b) Leasinggegenstände, die in den Streitjahren den Leasingnehmern steuerrechtlich zuzurechnen waren - siehe oben 1a und b -, dürfen in den Bilanzen der Klägerin für die Streitjahre nicht ausgewiesen werden. Absetzungen für Abnutzung (AfA) von den Anschaffungskosten dieser Leasinggegenstände darf die Klägerin nicht vornehmen. Die Leasingraten, die die Klägerin für diese Leasinggegenstände erhielt, waren Kaufpreisraten. Die Ansprüche auf diese Kaufpreisraten sind mit ihrem Barwert zu aktivieren. Bei der Berechnung der Barwerte sind die in den Kaufpreisraten enthaltenen Zins-, Verwaltungskosten- und die auf sie entfallenden Umsatzsteueranteile mit den von der Klägerin bei der Bemessung der Leasingraten kalkulierten Beträgen anzusetzen. Wegen der Berechnung im einzelnen wird auf die BMF-Erlasse vom 19. März 1973 IV B 2 - S 2170 - 4/73 (Betriebs-Berater - BB - 1973, 506) und vom 13. Dezember 1973 IV B 2 - S 2170 - 94/73 (BB 1973, 1616) verwiesen.

Die Kredite, die die Klägerin zur Refinanzierung ihrer Kaufpreisforderungen aufnahm, waren Verbindlichkeiten des laufenden Geschäftsverkehrs und somit keine Dauerschulden i. S. des Gewerbesteuerrechts, falls sie mit einzelnen konkret bestimmbaren Leasinggeschäften wirtschaftlich zusammenhingen, dieser Zusammenhang mit dem Kreditgeber vertraglich vereinbart war, er bis zur Tilgung des Kredits auch tatsächlich gewahrt wurde und die Verbindlichkeit innerhalb der für derartige Leasinggeschäfte allgemein üblichen Frist getilgt wurde (vgl. BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 IV R 185/83, BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443; Blümich/Hofmeister, Einkommensteuergesetz-Körperschaftsteuergesetz-Gewerbesteuergesetz, Kommentar, 13. Aufl., Stand Juli 1989, § 8 GewStG, Rz. 48 bis 51 m.w.N.). Allgemein übliche Tilgungsfrist ist - nach Ansicht der Finanzverwaltung, der sich der Senat im Interesse der Gleichmäßigkeit der Besteuerung, wenn auch mit Bedenken, anschließt - ein Zeitraum von längstens sechs Jahren (siehe Abschn. 47 Abs. 7 Nr. 1 Satz 9 der Gewerbesteuer-Richtlinien - GewStR - 1984).

c) Die Verbindlichkeiten, deren Gegenwert zur Finanzierung der Anschaffungskosten der der Klägerin steuerrechtlich zuzurechnenden Leasinggegenstände diente, waren keine Schulden des laufenden Geschäftsverkehrs, sondern Dauerschulden i. S. des Gewerbesteuerrechts (vgl. BFH-Urteile in BFHE 133, 67, BStBl II 1981, 481; vom 5. Februar 1987 IV R 105/84, BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448).

Maßgebend für die Abgrenzung zwischen einer das Betriebskapital nur vorübergehend verstärkenden Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs und einer Dauerschuld ist in erster Linie der Charakter der Schuld. Er ergibt sich aus dem Geschäftsvorfall, der Anlaß für die Entstehung der Schuld war (dem Finanzierungsanlaß). Charakteristisch für eine Verbindlichkeit des laufenden Geschäftsverkehrs ist, daß sie mit einem nach Art des Betriebs immer wiederkehrenden Geschäftsvorfall, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen wirtschaftlich zusammenhängt und die Art des Geschäftsvorfalls und die Tilgung der Schuld erkennen lassen, daß der Gegenwert der Schuld das Betriebskapital nur vorübergehend, also nicht auf Dauer verstärkt. Diente der Gegenwert der Schuld dagegen der Finanzierung von Anlagevermögen und beträgt ihre Laufzeit mehr als zwölf Monate, dann ist die Schuld ihrem Charakter nach eine Dauerschuld; der Finanzierungsanlaß und ihre Laufzeit zeigen, daß ihr Gegenwert das Betriebskapital nicht nur vorübergehend, sondern längerfristig verstärkte (siehe BFH-Urteile in BFHE 149, 248, BStBl II 1987, 443; in BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448).

Die der Klägerin steuerrechtlich zuzurechnenden Leasinggegenstände waren Teile ihres (Sach-)Anlagevermögens, sie gehörten nicht zum Umlaufvermögen (zur Unterscheidung zwischen Anlage- und Umlaufvermögen siehe BFHE 149, 255, BStBl II 1987, 448). Sie waren dazu bestimmt, durch Nutzungsüberlassung an Dritte dem Geschäftsbetrieb der Klägerin dauernd zu dienen. Die Klägerin erwarb diese Wirtschaftsgüter nicht zur Weiterveräußerung, sondern nutzte sie längerfristig - zwischen zwei und sieben Jahre - in der geschilderten Weise für ihren Betrieb. Der Senat folgt damit nicht der vom Prozeßbevollmächtigten der Klägerin vertretenen und in BB 1981, 1197 veröffentlichten Auffassung.

Den Gedanken der Klägerin, daß die Bilanzierung der ihr steuerrechtlich zuzurechnenden Leasinggegenstände als Anlagevermögen zu einem falschen Bilanzbild führe, vermag der Senat nicht nachzuvollziehen. Vielmehr würde die Aussagekraft der Bilanz beeinträchtigt, wenn diese Wirtschaftsgüter als Umlaufvermögen bilanziert würden und somit die Bilanz nicht erkennen ließe, daß es sich um langfristig vermietete und daher nicht kurzfristig veräußerbare Wirtschaftsgüter handelt.

Ohne Bedeutung für die Zuordnung eines Wirtschaftsguts zum Anlage- oder Umlaufvermögen ist die Art seiner Finanzierung. Selbst wenn die Behauptung der Klägerin zutreffen sollte, daß die Regel, nach der Anlagevermögen durch Eigenkapital oder langfristiges Kapital finanziert werden soll, für vermietete Wirtschaftsgüter nach allgemeiner Auffassung nicht gilt, wäre deshalb daraus nicht zu schließen, daß die Leasinggegenstände Umlaufvermögen waren. Im übrigen zeigen der Streitfall und die Sachverhalte der einschlägigen Entscheidungen, daß die Leasingunternehmen in der Regel die Leasinggegenstände durch längerfristiges Fremdkapital finanzieren.

Ebenfalls unerheblich ist, daß die Klägerin die Leasinggegenstände in den Bilanzen für 1965 und 1966 als Umlaufvermögen auswies. Diese Bilanzierung entspricht nicht den tatsächlichen Gegebenheiten. Zudem ist die Bilanzierung der Klägerin widersprüchlich, denn sie bewertete die Leasinggegenstände wie Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens.

Der Qualifizierung der Verbindlichkeiten als Dauerschulden steht auch nicht entgegen, daß in Fällen, in denen ein Leasingunternehmen sich in den Streitjahren bei einem zum selben Organkreis gehörenden Kreditinstitut refinanzierte, Hinzurechnungen wegen der Refinanzierungskredite aufgrund der damals geltenden Fassung des § 19 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) weitgehend vermieden werden konnten. Daß die Anwendung des § 19 GewStDV nicht zu ungerechtfertigten gegen den Gleichheitssatz verstoßenden steuerlichen Belastungsunterschieden führt, ist bei der Auslegung des § 19 GewStDV zu beachten, nicht bei der des § 8 Nr. 1 und des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG.

Fundstellen

Haufe-Index 416898

BFH/NV 1991, 406