BFH Urteil vom 23.03.1982 - VII R 68/81

Leitsatz (amtlich)

1. Das Urteil des EuGH vom 5. Februar 1981 Rs. 50/80 (EuGHE 1981, 385) steht der Entstehung von EUSt bei der Einfuhr von Haschisch in das Zollgebiet und der Inanspruchnahme des späteren Erwerbers als weiterer Zollschuldner nicht entgegen.

2. Die zehnjährige Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 gilt auch für Ansprüche gegen den weiteren Zollschuldner (§ 57 Abs. 2 Satz 2 ZG).

Normenkette

UStG 1973 § 1 Abs. 1 Nr. 3, § 11 S. 1, § 12 Abs. 1, § 21 Abs. 1-2; ZG § 57; AO § 144 Abs. 1 S. 2; AO 1977 § 169 Abs. 2 S. 2

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurde durch rechtskräftiges Strafurteil der Großen Strafkammer des Landgerichts wegen Handeltreibens mit Betäubungsmitteln zu einer Freiheitsstrafe verurteilt Nach den Feststellungen des Strafurteils hat der Kläger in der Zeit von Dezember 1978 bis Mai 1979 insgesamt 39,5 kg Haschisch erworben und weiterverkauft.

Mit Bescheid vom 26. Februar 1980 nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt – HZA –) den Kläger in Höhe von 14 220 DM Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) als weiteren Zollschuldner in Anspruch.

Nach erfolglosem Einspruch wies das Finanzgericht (FG) die Klage ab. Es sah den angefochtenen Bescheid als inhaltlich hinreichend bestimmt und in dem zu seinem Verständnis erforderlichen Umfang begründet an. Der Steuerbescheid vom 26. Februar 1980 habe auf die in der Anklageschrift aufgeführten sechs Einzelfälle Bezug genommen, die Einspruchsentscheidung vom 30. Juli 1980 insoweit außerdem auf Teil II Nr. 1 bis 6 des rechtskräftigen Strafurteils verwiesen. Der angefochtene Bescheid lasse zum anderen erkennen, daß der Kläger wegen der zuvor wiedergegebenen Erwerbsvorgänge als weiterer Steuerschuldner gemäß § 21 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1973) i. V. m. § 57 Abs. 2 Satz 2 des Zollgesetzes (ZG) in Anspruch genommen werde. Er enthalte auch eine hinreichende Begründung für das Vorliegen der Anspruchsvoraussetzungen des § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG. Es sei jedermann bekannt, daß das im Schwarzmarkthandel befindliche Haschisch illegal eingeführt werde und nicht versteuert sei. Der Kläger bestreite nicht, daß ihm das beim Erwerb des Haschisch bekannt gewesen sei. Einer strafgerichtlichen Verurteilung wegen Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei bedürfe es zu einer Inanspruchnahme nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG nicht.

Seine hiergegen eingelegte Revision begründet der Kläger damit, daß das angefochtene Urteil gegen höherrangiges Recht der Europäischen Gemeinschaften (EG) verstoße. Der Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) habe mit Urteil vom 5. Februar 1981 Rs. 50/80 (EuGHE 1981, 385) entschieden, daß seit Einführung des Gemeinsamen Zolltarifs (GZT) ein Mitgliedstaat nicht mehr befugt sei, Zölle auf eingeschmuggelte und nach ihrer Entdeckung vernichtete Betäubungsmittel zu erheben. Wie sich aus den Urteilsgründen ergebe, müßten auch solche eingeschmuggelte Betäubungsmittel zollfrei bleiben, die nach ihrer Entdeckung nicht vernichtet worden seien.

Der Kläger beantragt, das angefochtene Urteil und die ihm zugrunde liegenden Verwaltungsakte aufzuheben.

Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Zur Begründung führt es aus, daß sich das EuGH-Urteil mit der Zollerhebung für eingeschmuggeltes Heroin befasse, während Gegenstand des vorliegenden Verfahrens die Erhebung von EUSt für Haschisch der Code-Nr. 1 302 999 ist, das tariflich zollfrei sei. Die sinngemäße Anwendung der Zollvorschriften bei der Einfuhr von Waren gemäß § 21 Abs. 2 UStG 1973 bedeute nicht die sinngemäße Anwendung der Ausführungen des EuGH-Urteils.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Der Kläger hat die tatsächlichen Feststellungen des FG, daß er insgesamt 39,5 kg Haschisch erworben und weiterverkauft hat, von dem er gewußt hat, daß es illegal eingeführt und nicht versteuert war, nicht mit Verfahrensrügen angegriffen. Es ist nicht zu beanstanden, daß sich das FG bei dem seiner Entscheidung zugrunde gelegten Sachverhalt einen Teil der Feststellungen aus dem rechtskräftigen Strafurteil zu eigen gemacht hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs – BFH – vom 10. Januar 1978 VII R 106/74, BFHE 124, 305, BStBl II 1978, 311). Auch gegen die rechtliche Wertung des FG, daß der Kläger weiterer Zollschuldner gemäß § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG i. V. m. § 21 Abs. 2 UStG 1973 geworden ist, bestehen keine Bedenken.

Der Inanspruchnahme des Klägers als weiterem Zollschuldner steht das Urteil des EuGH in EuGHE 1981, 385 nicht entgegen. Das Urteil befaßt sich mit der Auslegung europäischen Rechts, nämlich mit der Frage, ob für Heroin der Tarifst. 29.42 A II GZT auch dann unter Zugrundelegung der Verordnung (EWG) Nr. 803/68 des Rates vom 27. Juni 1968 über den Zollwert der Waren (ZWVO 1968) der vorgesehene Zollsatz von 13,6 % zu erheben ist, wenn es eingeschmuggelt und nach seiner Entdeckung vernichtet worden ist. Der EuGH hat diese Frage verneint Diese Entscheidung hat keine Auswirkungen auf den vorliegenden Rechtsstreit.

Bei der vom Kläger angeforderten EUSt handelt es sich nicht um einen im GZT festgesetzten Zoll, sondern um eine innere Abgabe, die bei der Einfuhr erhoben wird. Gesetzliche Grundlage dafür ist das UStG 1973. Nach § 1 Abs. 1 Nr. 3 UStG 1973 unterliegt die Einfuhr von Gegenständen in das Zollgebiet der Umsatzsteuer (EUSt). In § 11 Abs. 1 Satz 1 UStG 1973 ist vorgeschrieben, daß der Umsatz bei der Einfuhr nach dem Wert des eingeführten Gegenstandes nach den jeweiligen zollrechtlichen Vorschriften über den Zollwert und seine Feststellung bemessen wird. Das gilt für Drittlandswaren auch dann, wenn sie nicht dem Wertzoll unterliegen. Der Steuersatz für eingeführte Gegenstände ist in § 12 Abs. 1 UStG 1973 festgesetzt. Nach § 21 Abs. 1 UStG 1973 ist die EUSt eine Verbrauchsteuer i. S. der AO 1977. In Abs. 2 der letztgenannten Vorschrift ist vorgesehen, daß für die UStG die Vorschriften für Zölle (abgesehen von hier nicht einschlägigen Sonderfällen) sinngemäß gelten. Aus dem Rechtscharakter der EUSt als Verbrauchsteuer und damit als innerer Abgabe folgt daß der EuGH nicht die Kompetenz besitzt, im Wege der Vorabentscheidung gemäß Art. 177 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) etwa über die Gültigkeit der vorgenannten Vorschriften des UStG zu entscheiden.

Daran ändert sich auch nichts dadurch, daß gemäß § 11 Satz 1 UStG 1973 der Umsatz bei der Einfuhr nach dem Wert des eingeführten Gegenstandes nach den jeweiligen zollrechtlichen Vorschriften über den Zollwert und damit nach der ZWVO 1968 bemessen wird. Dabei geht der Senat von der unausgesprochenen, aber der Entscheidung des FG notwendig zugrunde liegenden Feststellung aus, daß das im Schwarzmarkthandel befindliche Haschisch aus einem Drittland eingeschmuggelt worden ist, wobei es für die Entstehung der EUSt gemäß § 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 i. V. m. § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG nicht darauf ankommt, ob das Haschisch unmittelbar oder auf dem Umweg über einen anderen Mitgliedstaat in das Zollgebiet der Bundesrepublik Deutschland verbracht worden ist. Die ZWVO 1968 stellt im Rahmen des nationalen Umsatzsteuerrechts nur Maßstäbe zur Bemessung des Wertes des Umsatzes eingeführter Waren dar. Sie macht die EUSt als Verbrauchsteuer und innere Abgabe aber nicht zu einer auf dem EWGV beruhenden Abgabe, wie es der Zoll für eingeschmuggeltes Heroin in dem vom EuGH entschiedenen Fall ist.

Im UStG 1980 ist die für den Zeitpunkt der streitigen Einfuhr aus Drittländern noch bestehende enge Bindung der Bemessungsgrundlage für die EUSt an den Zoll und damit auch die Heranziehung der ZWVO 1968 für Gegenstände, die nicht dem Wertzoll unterliegen (vgl. § 11 Sätze 1 und 2 UStG 1973), aufgegeben worden. Nach § 11 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 wird nämlich der Umsatz bei der Einfuhr, wenn die einfuhrumsatzsteuerpflichtigen Gegenstände nicht dem Wertzoll unterliegen, in allen Fällen, also auch, wenn es sich um eingeführte Drittlandswaren handelt, nach dem Entgelt (§ 10 Abs. 1 UStG 1980) und damit nicht nach den Vorschriften über den Zollwert bemessen. Mit dieser gesetzlichen Regelung ist für nicht dem Wertzoll unterliegende Waren auch hinsichtlich der Bemessung des Umsatzes bei der Einfuhr jede Verbindung zum europäischen Gemeinschaftsrecht beseitigt und der Charakter der EUSt als innere Abgabe noch deutlicher gemacht worden.

Mit der vorstehend wiedergegebenen Auffassung, daß das Urteil des EuGH in EuGHE 1981, 385 der Entstehung und Erhebung der EUSt bei der unerlaubten Einfuhr von Betäubungsmitteln nicht entgegensteht, befindet sich der Senat in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Dieser hat mit Beschluß vom 16. Oktober 1981 2 StR 408/81 (Zeitschrift für Zölle und Verbrauchsteuern – ZfZ – 1981, 370) entschieden, daß das genannte Urteil des EuGH in den Fällen der unerlaubten Einfuhr von Heroin der Entstehung von EUSt gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 4 UStG 1980 (und damit insoweit der Verurteilung eines Täters wegen Steuerhinterziehung oder Steuerhehlerei) nicht entgegensteht. Der BGH hat unter d) seiner Entscheidung auch geprüft, ob die Grundsätze, die der EuGH zur Auslegung des GZT aufgestellt hat (nach dieser Entscheidung ist „seit Einführung des GZT … ein Mitgliedstaat nicht mehr befugt, Zölle auf eingeschmuggelte und nach ihrer Entdeckung vernichtete Betäubungsmittel zu erheben”), auch für Erhebung der EUSt Bedeutung haben könne. Er hat dies mit ausführlicher Begründung verneint. Der Senat schließt sich dem an.

Im angefochtenen Bescheid ist zu Recht auch EUSt für den Monat Dezember 1978 festgesetzt worden. Die EUSt-Schuld war gemäß § 21 Abs. 2 Satz 2 UStG 1973 i. V. m. § 57 Abs. 1 Satz 1 und Abs. 2 ZG spätestens im Dezember 1978 entstanden, als der Kläger das Haschisch übernommen bzw. an sich gebracht hat. Die Festsetzungsfrist wäre damit bei Zugrundelegung der einjährigen Verjährungsfrist mit Ablauf des Jahres 1979 abgelaufen (§ 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973 i. V. m. § 169 Abs. 1 und 2 AO 1977). Diese Rechtsfolge tritt aber deshalb nicht ein, weil die Festsetzungsfrist im Streitfall gemäß § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 zehn Jahre beträgt.

Der erkennende Senat hat mit Urteil vom 20. Januar 1976 VII R 18/72 (BFHE 118, 134, BStBl II 1976, 394) zu § 144 Abs. 1 Satz 1 der Reichsabgabenordnung – AO – („Die Verjährungsfrist beträgt… bei hinterzogenen Beträgen zehn Jahre”) entschieden, daß der Haftungsanspruch gegen den Steuerhehler aus § 112 AO erst in zehn Jahren verjährt. Er hat in den Gründen ausgeführt, daß Gegenstand der Haftung des Steuerhehlers der Betrag ist, in dessen Höhe der Steuerhinterzieher Steuereinnahmen verkürzt hat, also der hinterzogene Betrag. Da die Verjährungsfrist für „hinterzogene Beträge” zehn Jahre beträgt, muß diese Vorschrift, wie der Senat weiter ausführte, auch für den Haftungsanspruch gegen den Steuerhehler gelten.

In seinem Urteil vom 4. März 1980 VII R 88/77 (BFHE 130, 131) hat sich der Senat mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Anspruch aus § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG gegen den weiteren Zollschuldner der zehnjährigen Verjährungsfrist unterliegt. Er hat dort entschieden, daß mit „hinterzogenen Beträgen” des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO Anspruchsbeträge des Abgabenberechtigten gemeint sind, die Gegenstand einer Steuerhinterziehung geworden sind, und daß es auf die Frage, wer die Hinterziehung begangen hat, hier nicht ankommt. Er hat weiter ausgeführt, daß, wenn der Anspruch des Abgabenberechtigten aus § 57 Abs. 1 und Abs. 2 Satz 1 ZG gegen den ersten Zollschuldner Gegenstand einer Steuerhinterziehung war, sich auch der Anspruch aus § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG gegen den weiteren Zollschuldner auf „hinterzogene Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO richtet in den Gründen, auf die im einzelnen Bezug genommen wird, hat der Senat die Ansicht vertreten, daß das Tatbestandsmerkmal „hinterzogene Beträge” in § 144 AO rein objektiv zu verstehen ist, daß es für die zehnjährige Verjährungsfrist nicht auf die Frage ankommt, wer die entsprechende Steuerhinterziehung hinsichtlich der hinterzogenen Beträge begangen hat, und schließlich, daß sich auch der Anspruch gegen den weiteren Zollschuldner auf „hinterzogene Beträge” richtet, wenn der Anspruch gegen den ersten Zollschuldner Gegenstand einer Steuerhinterziehung war. An dieser zu § 144 AO ergangenen Entscheidung hält der Senat fest.

Der Wortlaut des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 bietet keinen Anlaß, die zu § 144 AO vertretene Rechtsauffassung aufzugeben. Zwischen dem für die zehnjährige Verjährungsfrist maßgebenden Tatbestandsmerkmal „bei hinterzogenen Beträgen” in § 144 Abs. 1 AO und „soweit eine Steuer hinterzogen … ist” in § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 besteht kein inhaltlicher Unterschied. Beide Vorschriften sehen hinsichtlich hinterzogener Beträge die zehnjährige Verjährungsfrist vor. Es kommt also auch im Rahmen des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 für die Anwendung der zehnjährigen Verjährungsfrist grundsätzlich nur darauf an, ob es sich objektiv um hinterzogene Beträge handelt. Diese Rechtsauffassung wird durch Satz 3 der genannten Vorschrift bestätigt. Deren erster Halbsatz (dies gilt auch dann, wenn die Steuerhinterziehung … nicht durch den Steuerschuldner oder eine Person begangen worden ist, deren er sich zur Erfüllung seiner steuerlichen Pflichten bedient, …) stellt zunächst klar, daß der Steuerschuldner sich die zehnjährige Verjährungsfrist auch entgegenhalten lassen muß, wenn nicht er, sondern ein steuerlicher Erfüllungsgehilfe die Steuerhinterziehung begangen hat. Es genügt danach, daß die in der Person des Steuerschuldners entstandenen Steuerschulden objektiv hinterzogene Beträge sind.

Anders ist es in diesem Falle nach dem zweiten Halbsatz des § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 nur, wenn die Steuerhinterziehung weder durch den Steuerschuldner noch durch seinen steuerlichen Erfüllungsgehilfen begangen worden ist und der Steuerschuldner nachweist, daß er durch die Tat keinen Vermögensvorteil erlangt hat und daß sie auch nicht darauf beruht, daß er die im Verkehr erforderlichen Vorkehrungen zur Verhinderung von Steuerverkürzungen unterlassen hat. Nur für diesen sehr eng eingegrenzten Fall hat es der Gesetzgeber für gerechtfertigt angesehen, die Eigenschaft der in der Person des Steuerschuldners entstandenen Steuerschulden als hinterzogene Beträge, was die Dauer der Verjährungsfrist betrifft, dem Steuerschuldner nicht rein objektiv anzulasten.

Aus der in § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO 1977 getroffenen und vorstehend näher erläuterten Regelung folgt nach Auffassung des Senats zwingend, daß auch der Anspruch aus § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG gegen den weiteren Zollschuldner der zehnjährigen Verjährungsfrist unterliegt. Der Kläger muß sich, auch wenn er nicht „Steuerschuldner” hinsichtlich der bei der Einfuhr des Haschisch entstandenen und hinterzogenen EUSt geworden ist, alsweiterer Steuerschuldner i. S. der §§ 21 Abs. 2 Satz 1 UStG 1973, 57 Abs. 2 Satz 2 ZG die Eigenschaft der entstandenen EUSt-Beträge als hinterzogene Steuerbeträge objektiv anrechnen lassen. Die in der Entscheidung in BFHE 130, 131 zu § 144 Abs. 1 Satz 1 AO näher dargelegten Gründe für diese Rechtsauffassung behalten auch hinsichtlich der in § 169 Abs. 2 Sätze 2 und 3 AO 1977 getroffenen Regelung ihre Gültigkeit, d. h. also, daß, wenn der Anspruch gegen den ersten Steuerschuldner Gegenstand einer Steuerhinterziehung war, sich auch der Anspruch gegen den weiteren Steuerschuldner auf „hinterzogene Beträge” i. S. des § 144 Abs. 1 Satz 1 AO bzw. nunmehr des § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 richtet.

Die in § 169 Abs. 2 Satz 3 AO 1977 zugunsten des Steuerschuldners vorgesehene Möglichkeit der Exkulpation für den Fall, daß nicht der Steuerschuldner selbst oder nicht eine in Erfüllung seiner (des Steuerpflichtigen) steuerlichen Pflichten handelnde Person die Steuerhinterziehung begangen hat, regelt einen nur den gutgläubigen Steuerschuldner betreffenden Sonderfall. Sie ist auf denweiteren Steuerschuldner schon begrifflich nicht anwendbar. Denn die Exkulpationsmöglichkeit steht nur solchen Steuerschuldnern offen, die die Steuerhinterziehung nicht begangen haben und die daneben die in § 169 Abs. 2 Satz 3 letzter Halbsatz AO 1977 vorgeschriebenen Nachweise erbringen, d. h. also nur solchen, denen weder in strafrechtlicher Hinsicht noch auch sonst irgendein Vorwurf gemacht werden kann und die der Gesetzgeber deshalb als schutzbedürftig angesehen hat. Diese Voraussetzungen treffen für den weiteren Steuerschuldner (wie übrigens auch für den Hehler oder den Teilnehmer an der Steuerhinterziehung) nicht zu. Dieser kann nach § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG nur in Anspruch genommen werden, wenn er wußte oder wissen mußte, daß es sich bei den übernommenen Waren um Zollgut handelt, um Zollgut also, das vorher vom Steuerschuldner der zollamtlichen Überwachung vorenthalten oder entzogen worden ist.

Was den Tatbestand des § 57 Abs. 2 Satz 2 ZG betrifft, dessen Vorliegen die zehnjährige Verjährungsfrist nach § 169 Abs. 2 Satz 2 AO 1977 begründet, hat das FG festgestellt, daß der Kläger gewußt hat, daß im Schwarzmarkthandel befindliches Haschisch illegal eingeführt wird und nicht versteuert ist, er demnach Zollgut erworben hat.

Fundstellen

BFHE 1982, 563