Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Eine Pensionszusage an den Gesellschafter-Geschäftsführer einer Personengesellschaft kann auch nach Eintritt des Pensionsfalles nicht zu Anerkennung einer vom Betriebsvermögen der Gesellschaft abzugsfähigen Pensionsverpflichtung führen.

Die Pensionszusage kann aber auch schon vor Eintritt des Pensionsfalles zu einer anderweitigen Verteilung des Betriebsvermögens auf die Gesellschafter führen.

 

Normenkette

StAnpG § 11 Ziff. 5; BewG § 62 Abs. 1, § 103/1, § 104; SHG § 7/2/2/a

 

Tatbestand

Die beschwerdeführende KG ist aus der Umwandlung einer Brauerei-AG in eine KG zum 1. Januar 1937 zur Entstehung gelangt. An der KG ist der Brauereidirektor A, der an der AG mit 18,97 % beteiligt war, im gleichen Verhältnis als Komplementär beteiligt. Durch Pensionsvertrag vom 17. Dezember 1928 hatte die AG dem am 29. Mai 1878 geborenen A., der im Jahre 1923 in ihre Dienste getreten war, eine Pensionszusage gemacht. Nach dem Vorbringen der Beschwerdeführerin (Bfin.) in der Rechtsbeschwerde (Rb.) sollte A. hiernach mit zurückgelegtem 50. Lebensjahr 60 %, nach dem vollendetem 65. Lebensjahr den Höchstsatz von 75 % des im Pensionierungszeitpunkt gerade bezogenen Jahresgehalts als Versorgungsrente erhalten. Für den Fall des übergangs der AG auf eine andere Firma oder einer Liquidierung der AG enthält der Pensionsvertrag folgende Bestimmung:

"Für den Fall, daß unsere Firma sich verändern oder auf eine andere Firma übergehen sollte, so werden wir dafür sorgen, daß der Besitz- und Rechtsnachfolger der X-Werke AG die Bedingungen Ihrer Pensionierung unverändert übernimmt.

Würde schließlich unsere Firma aus gesetzlichen oder wirtschaftlichen Gründen zu liquidieren haben, so ist im gegenseitigen Benehmen aus dem Liquidationserlös ein äquivalent für den Ausfall Ihrer Pensionsansprüche zu schaffen."

Durch Beschluß der Gesellschafterversammlung der KG vom Juli 1943 wurde der bei der Umwandlung zum Geschäftsführer bestellte A mit der Maßgabe in den Ruhestand versetzt, daß er seine vollen Jahresbezüge weiterbeziehen sollte.

Streitig ist im Verfahren der gesonderten Feststellung nach § 51 der Ersten Durchführungsverordnung zum Ersten Teil des Soforthilfegesetzes (I. StDVO-SHG) die Abzugsfähigkeit des Kapitalwertes der von der Bfin. dem A geschuldeten Bezüge als "Pensionsverpflichtung" nach § 7 Abs. 2 Ziff. 2 Buchst. a des Soforthilfegesetzes (SHG) in Verb. mit § 19 I.StDVO-SHG. Die Vorbehörden haben den Abzug nicht zugelassen.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. muß zur Aufhebung der Vorentscheidung führen.

Es steht fest, daß die AG als Rechtsvorgängerin der KG dem A. eine Versorgungszusage gemacht hat. Es ist weiter davon auszugehen, daß die KG, deren Gesellschafter mit den Aktionären der AG personengleich sind, bei der Umwandlung in die Verpflichtung aus dem von der AG mit A. geschlossenen Pensionsvertrag eingetreten ist. Dafür spricht, daß die AG nach dem Vertrag bei einem Firmenübergang für die unveränderte übernahme der Bedingungen der Pensionierung des A. durch die Besitz- und Rechtsnachfolgerin der AG zu sorgen hatte, daß die KG in ihrer Umwandlungsbilanz die von der AG vorgenommene Pensionsrückstellung eingestellt hat, daß in der Gesellschafterversammlung der KG vom Juli 1943 im Hinblick auf die Pensionierung des A. Beschlüsse gefaßt wurden, die sich als Erweiterung der früheren Pensionszusage durch die AG darstellten, und daß schon im Rahmen des § 419 BGB von Gesetzes wegen eine entsprechende Haftung der KG als Vermögensübernehmerin bestand.

Auf die von der Vorbehörde in den Vordergrund ihrer Erörterungen gestellte Frage, ob der Pensionsanspruch des A. am Währungsstichtag verwirklicht, d. h. ob der Pensionsfall eingetreten war, kommt es erst und nur dann an, wenn die Vorfrage, ob die KG aus dem Pensionsvertrag überhaupt mit einer bei der Einheitswertfeststellung abzugsfähigen Schuld belastet war, in bejahendem Sinne zu entscheiden ist. Diese Entscheidung hängt davon ab, welchen Einfluß die mit der Umwandlung der AG in eine KG verbundene Veränderung der Stellung des A. gegenüber der Gesellschaft (AG bzw. KG) auf seine Ansprüche aus dem Pensionsvertrag gehabt hat. Während der Gesellschafter einer AG auch steuerlich eine Doppelstellung - Angestellter und Aktionär - einnehmen, dabei der Gesellschaft in seiner Eigenschaft als Angestellter wie ein Fremder gegenüberstehen und als solcher echte Forderungen gegen die AG haben kann, die von der Gesellschaft aus gesehen echte Schulden darstellen, kann die Stellung des Gesellschafter-Geschäftsführers einer Personengesellschaft zu der Gesellschaft, von seltenen und besonders liegenden Ausnahmen abgesehen, steuerlich nur einheitlich unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Beteiligung gewertet werden. Entsprechend dieser für das Steuerrecht gebotenen Betrachtungsweise hat schon der Reichsfinanzhof in ständiger Rechtsprechung angenommen, daß Darlehen, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft der Gesellschaft gibt, einerseits keine Fremdforderung des Gesellschafters und andererseits keine Schuld der Gesellschaft begründen, sondern als Eigenkapital (Einlage des betreffenden Gesellschafters) anzusehen sind (Urteile des Reichsfinanzhofs III 213/39 vom 29. Februar 1940, RStBl. 1940 S. 459; III 143/39 vom 25. Juli 1940, RStBl. 1940 S. 773; III 19/42 vom 24. September 1942, RStBl. 1943 S. 6). Dabei ist in der Entscheidung vom 29. Februar 1940 als Beispiel für die ausnahmsweise Anerkennung der Begründung einer Fremdschuld gegenüber einem Gesellschafter die Einlösung einer die Gesellschaft betreffenden Nachnahme durch einen gerade anwesenden Gesellschafter (bei Abwesenheit des die Kasse verwaltenden Geschäftsführers) aufgeführt. Die gleichen Grundsätze müssen auch für den Fall gelten, daß eine Personengesellschaft ihren Gesellschafter-Geschäftsführern Pensionsansprüche einräumt. Der geschäftsführende Gesellschafter steht hinsichtlich dieser Ansprüche der Gesellschaft ebensowenig als Fremder gegenüber, wie wenn er für die Zeit seiner Geschäftsführung Anspruch auf eine besondere Vergütung hat; in beiden Fällen handelt es sich um eine Gewinnverteilungsabrede und nicht um die Begründung einer Fremdschuld der Gesellschaft. Fraglich könnte noch sein, ob im vorliegenden Fall der Pensionsanspruch des A wenigstens soweit eine die Gesellschaft belastende Fremdschuld darstellen kann, als er anteilig auf die Zeit entfällt, in der A. Angestellter der AG war. Auch das ist zu verneinen. Mit der Umwandlung ist die KG in den Pensionsvertrag eingetreten und hat auch die bereits bestehende Anwartschaft des A. übernommen. Damit hat die Anwartschaft ihren Charakter als Fremdschuld verloren und kann ebenso wie ein etwa von einem früheren Aktionär und nunmehrigen Gesellschafter einer Personengesellschaft seinerzeit der AG gewährtes und bei der Umwandlung von der Personengesellschaft übernommenes Darlehen nur noch unter dem Gesichtspunkt der gesellschaftlichen Beteiligung gesehen werden.

Mit der Feststellung, daß die Pensionsansprüche eines Gesellschafter-Geschäftsführers keine bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens einer Personengesellschaft abzugsfähigen Pensionsverbindlichkeiten darstellen, ist aber noch nichts darüber gesagt, ob solche Ansprüche nicht die Verteilung des einheitlich festgestellten Betriebsvermögens auf die Gesellschafter nach § 3 des Bewertungsgesetzes (BewG), § 216 Abs. 1 Ziff. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) - und damit die nach dem gleichen Verteilungsschlüssel vorzunehmende Verteilung der soforthilfeabgabepflichtigen Vermögensteile nach § 51 Abs. 3 1. StDVO-SHG - beeinflussen. Nach § 11 Ziff. 5 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) ist die Zurechnung an die einzelnen Gesellschafter so vorzunehmen, als wären sie nach Bruchteilen berechtigt. Die Höhe der Bruchteile bestimmt sich bei Personengesellschaften nach dem Verhältnis dessen, was den Gesellschaftern bei Auflösung der Gesellschaft nach den allgemeinen handelsrechtlichen oder besonders vereinbarten Auflösungsbestimmungen zufallen würde. Ob die Pensionszusage im Rahmen der Verteilungsvorschrift des § 11 Ziff. 5 StAnpG beachtlich ist, hängt also davon ab, ob dem Gesellschafter A. im Hinblick auf seine Pensionsansprüche bei einer Auflösung der Gesellschaft zum Währungsstichtag ein größerer Anteil am Gesellschaftsvermögen zukommen würde, als wenn sein Anteil nur nach den gesetzlichen oder nach den in § 16 Abs. 2 des Gesellschaftsvertrages der KG allgemein für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters vorgesehenen Bestimmungen bemessen würde.

In dem Pensionsvertrag vom 17. Dezember 1928 ist bestimmt, daß bei einer etwaigen Liquidierung der AG im gegenseitigen Benehmen aus dem Liquidationserlös ein äquivalent für den Ausfall der Pensionsansprüche zu schaffen sei. Da, wie bereits ausgeführt, davon auszugehen ist, daß die KG in dem Pensionsvertrag eingetreten ist, muß hiernach angenommen werden, daß der Gesellschafter A. bei einer Auflösung der Gesellschaft zum 21. Juni 1948 im Hinblick auf die Pensionszusage - und ohne Rücksicht darauf, ob man den Pensionsfall als eingetreten ansieht oder nicht - einen Anspruch gehabt hätte, vorweg einen angemessenen Betrag bei der Aufteilung des Vermögens der KG zu bekommen.

Die Vorentscheidung, die einen solchen Voraus für den Gesellschafter A. nicht anerkennt und es bei der vom Finanzamt vorgenommenen Verteilung nur nach dem Hundertsatz der Beteiligung des A. belassen hat, muß daher aufgehoben werden. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das im Benehmen mit der Bfin. zu prüfen haben wird, mit welchem Betrag der dem Gesellschafter A. zukommende Voraus anzusetzen und wie alsdann das soforthilfeabgabepflichtige Vermögen auf die Gesellschafter zu verteilen ist.

 

Fundstellen

Haufe-Index 407569

BStBl III 1953, 70

BFHE 1954, 177

BFHE 57, 177

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