BFH Urteil vom 22.12.1976 - II R 58/67

Leitsatz (amtlich)

1. Der kraft des Gesellschaftsvertrags einer Kommanditgesellschaft mit dem Tod eines persönlich haftenden Gesellschafters eintretende Erwerb eines Anspruchs der Witwe gegen die Kommanditgesellschaft auf Zahlung einer Witwenrente unterlag gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer und war von dieser nicht entsprechend § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 befreit.

2. Entsprechend § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 unterlag ein Viertel dieser Rente nicht der Erbschaftsteuer, wenn die Ehegatten beim Tod des Erblassers im Güterstand der Zugewinngemeinschaft gelebt hatten und der Zugewinn nicht nach § 1371 Abs. 2 BGB ausgeglichen wurde.

Normenkette

ErbStG 1959 § 2 Abs. 1 Nr. 3, § 18 Abs. 1 Nr. 16, § 6 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin ist auf Grund Testaments Erbin ihres im Jahr 1963 gestorbenen Ehemannes geworden. Dieser war persönlich haftender Gesellschafter einer Kommanditgesellschaft gewesen. Seinen Anteil am Gesellschaftsvermögen hat er seinem Sohn vermacht; dieser ist Gesellschafter der Kommanditgesellschaft geworden. Durch Untervermächtnis hat der Erblasser der Klägerin 50 v. H. des auf diese Beteiligung entfallenden Gewinns zugewandt; Testament und angefochtenes Urteil sprachen insoweit von einem "lebenslänglichen Nießbrauch". Der dieser Zuwendung zugrunde liegende Gewinnbegriff ist im Testament definiert.

Kraft des Gesellschaftsvertrags der Kommanditgesellschaft ist der Klägerin - als Witwe eines persönlich haftenden geschäftsführenden Gesellschafters, der mindestens sieben Jahre für die Gesellschaft tätig gewesen war - mit dem Tode ihres Mannes der Anspruch gegen die Gesellschaft auf Zahlung einer monatlichen Rente in Höhe von 80 v. H. der Bezüge des höchstbezahlten Angestellten der Gesellschaft angefallen. Dieser Rentenanspruch erlischt mit der Wiederverheiratung oder dem Tode der Klägerin.

Nach der tatsächlichen Behauptung der Klägerin sind die Bezüge aus dieser Rente der Einkommensteuer nicht gemäß § 22 Nr. 1 EStG, sondern gemäß § 24 Nr. 2, § 2 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG unterworfen worden.

Das FA (Beklagter) hat die Erbschaftsteuern der Klägerin und ihres Sohnes durch einen an "die Erbbeteiligten" zu Händen der Klägerin gerichteten Bescheid festgesetzt. Der für den Sohn festgesetzte Betrag beläuft sich auf 7 900 DM, der für die Klägerin festgesetzte auf 12 194 DM zuzüglich eines jährlich jeweils im voraus zu zahlenden Betrages von 1 948,80 DM.

Dem letztgenannten Betrag liegt ein Jahreswert der vorerwähnten Rente von 27 840 DM zugrunde; dieser ist für die Gesamtberechnung der Steuer mit 250 560 DM kapitalisiert in der Gesamtbesteuerungsgrundlage von 674 855,99 DM enthalten, für die sich unter Berücksichtigung eines Freibetrags von 250 000 DM ein Steuersatz von 7 v. H. ergab.

Mit der Berufung (Klage) hat sich die Klägerin gegen den Ansatz der Rente gewandt. Sie ist der Ansicht, die Rente könne nicht bei der Erbschaftsbesteuerung als auf einem selbständigen Rentenstammrecht beruhend mit dessen Kapitalwert angesetzt werden, wenn andererseits bei der Einkommensbesteuerung die Bezüge aus der Rente als laufende Einkünfte aus Gewerbebetrieb verstanden werden müßten.

Das FG hat die Klage abgewiesen.

Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959. Der Bundesminister der Finanzen ist dem Verfahren beigetreten.

Entscheidungsgründe

Die Revision der Klägerin ist im Ergebnis begründet, wenn auch nicht im vollen Umfang des Revisionsbegehrens. Zwar greift die erhobene Rüge aus § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 nicht durch. Das angefochtene Urteil verletzt aber § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 durch Nichtanwendung (§ 550 ZPO). Es war daher aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 118 Abs. 3 Satz 2, § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

1. Der angefochtene Erbschaftsteuerbescheid ist zwar unzulässigerweise (Urteil vom 27. März 1968 II 98/62, BFHE 91, 434, BStBl II 1968, 376) als einheitlicher Steuerbescheid über die Steuer aller Erbbeteiligten an die Klägerin gerichtet worden, ist aber ihr gegenüber hinsichtlich der für sie festgesetzten Steuer wirksam (Urteil vom 12. Mai 1970 II 123/63, BFHE 104, 138, BStBl II 1972, 217). Nur diese Festsetzung ist mit der Klage angefochten worden.

Innerhalb dieser Anfechtung hat die Klägerin lediglich den Ansatz der Rente beanstandet. Im besonderen ist mit der Revision nur die Anwendung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 auf den Anfall der Witwenrente gerügt.

2. Der Anfall des Anspruchs auf Zahlung einer monatlichen Rente in Höhe von 80 v. H. der Bezüge des höchstbezahlten Angestellten der Kommanditgesellschaft, den die Klägerin - unter Vorbehalt der Zurückweisung des erworbenen Rechts (§ 333 BGB) - mit dem Tode ihres Mannes unmittelbar erlangt hat (§ 331 Abs. 1 BGB), unterlag der Erbschaftsteuer.

Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG vom 10. September 1919 (RGBl 1919, 1543) in der Fassung der Bekanntmachung vom 1. April 1959 (BGBl I 1959, 187) unterlag der Erbschaftsteuer als Erwerb von Todes wegen "der Erwerb von Vermögensvorteilen, der auf Grund eines von dem Erblasser geschlossenen Vertrages unter Lebenden von einem Dritten mit dem Tode des Erblassers unmittelbar gemacht wird". Diese Voraussetzungen sind hier erfüllt. Die Klägerin hat den Anspruch auf eine monatlich fällig werdende Rente mit dem Tode des Erblassers erworben (§ 331 Abs. 1 BGB); der Erwerb beruhte auf einem von dem Erblasser geschlossenen Vertrag unter Lebenden, nämlich dem Gesellschaftsvertrag der Kommanditgesellschaft.

Da der Erwerb gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 "unmittelbar mit dem Tode des Erblassers gemacht" sein muß, können wiederkehrende Bezüge nur dann von dieser Vorschrift erfaßt werden, wenn unmittelbar mit dem Tode des Erblassers ein Anspruch auf die künftigen Bezüge entsteht, diese also auf Grund eines mit dem Tode des Erblassers anfallenden Stammrechts zu gewähren sind (Urteil vom 27. November 1974 II 175/64, BFHE 115, 540 [543], BStBl II 1975, 539). Das Gesetz fordert aber nicht, daß dieses Stammrecht über das Recht auf wiederkehrende Nutzungen (§ 100 BGB) hinausreichen müßte. Vielmehr ist umgekehrt in dem Erwerb des Eigentums auch der Erwerb des Rechts auf dessen künftige Früchte (§ 99 BGB) eingeschlossen; der Erwerb dieses Rechts ist kein selbständig der Erbschaftsteuer unterworfener Erwerb. Gilt auch entsprechendes für den Erwerb der Gesellschafterstellung in bezug auf deren Früchte (Urteil vom 25. Juni 1969 II 131/63, BFHE 96, 416 [419 f.], BStBl II 1969, 653; Beschluß vom 27. Oktober 1972 II B 7/72, BFHE 107, 231 [232 f.], BStBl II 1973, 14), so kann doch nicht gefolgert werden, daß es an jeglichem Stammrecht fehle, wenn das Recht auf die künftigen Nutzungen oder Bezüge weder Teilinhalt eines weiterreichenden Rechts noch - wie der Nießbrauch (§ 1030 BGB) - ein selbständiges Recht auf Fruchtziehung noch - wie die Reallast (§ 1105 BGB) - ein selbständiges Recht auf wiederkehrende Leistungen darstellt. Vielmehr haben wiederkehrende Leistungen aus schuldrechtlichem Grunde ihren "Stamm" in dem schuldrechtlichen Verhältnis, auf dem sie beruhen (vgl. §§ 535, 581, 608, 614, 843 BGB). Für die Leibrente (§§ 759, 761 BGB) anerkennt dies die Klägerin selbst.

Die Auffassung der Klägerin über das Wesen der Leibrente (§§ 759 ff. BGB) dürfte weniger auf einer Beurteilung des bürgerlichen Rechts beruhen als auf dem Versuch, vermittels § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG zu einer Übereinstimmung zwischen Erbschaftsteuer und Einkommensteuer zu kommen, und zwar dahin gehend, daß die Erbschaftsteuer den Vermögensanfall, die Einkommensteuer die Einkünfte erfasse, so daß also Zuflüsse die zum Vermögensanfall zählen, nicht zu den Einkünften, und solche, die Einkünfte sind, nicht zum Vermögensanfall gehören können. Die Klägerin verkennt dabei aber, daß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 mit der Vorschrift des § 2 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG in der Fassung der Bekanntmachung vom 22. August 1925 (RGBl I 1925, 320) übereinstimmt, während die in § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG verfügten Milderungen der Einkommensbesteuerung erst durch das Gesetz zur Neuordnung von Steuern vom 16. Dezember 1954 (BGBl I 1954, 373) in das Einkommensteuerrecht eingefügt worden sind, und daß auch diese letztere Vorschrift nicht das einander ausschließende Verhältnis von Einkommensteuer und Erbschaftsteuer eingeführt hat, wie die Klägerin anzunehmen scheint. Denn zum einen beschränkt auch bei Leibrenten § 22 Nr. 1 Satz 1 EStG deren Erfassung nicht auf die Erträge des Rentenrechts, sofern die Leibrente zu einer der in § 2 Abs. 1 Nrn. 1 bis 6 EStG (§ 2 Abs. 3 Nrn. 1 bis 6 a. F.) bezeichneten Einkunftsarten gehört (Urteil vom 3. August 1966 IV 350/62, BFHE 86, 733 [735]). Zum anderen ist auch der Kapitalisierungsfaktor des BewG - jetzt seiner Anlage 9 - nicht darauf abgestellt, einen von den Einkünften verschiedenen Vermögensanteil zu bestimmen; kapitalisiert wird vielmehr der Gesamtbetrag der jährlichen Nutzungen unter Berücksichtigung von Zwischenzinsen und Zinseszinsen von 5,5 v. H. in Anlehnung an die Lebenserwartungen der Allgemeinen Sterbetafel.

Für die Frage, ob der Anfall der Rente an die Klägerin der Erbschaftsteuer unterliegt, sind die Vorschriften des Einkommensteuerrechts unerheblich; die Erfassung der Rente durch die Erbschaftsteuer bestimmt sich allein nach § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959, der durch die Vorgegebenheiten des bürgerlichen Rechts ergänzt wird. Auf dieser Grundlage kommt es nicht darauf an, ob die Rente, die der Klägerin angefallen ist, als Leibrente i. S. der §§ 759 ff. BGB anzusehen ist oder nicht. Denn die Leibrente ist nicht das einzige obligatorische Rechtsverhältnis, das ein Stammrecht auf wiederkehrende Bezüge gewährt, oder bei dem - in anderer Sicht - die Gesamtheit des Anspruchs auf wiederkehrende Bezüge auf ein in dieser Gesamtheit gedachtes Stammrecht zurückgeführt wird.

Offensichtlich können unter dem Gesichtspunkt eines Stammrechts gleichmäßig wiederkehrende Sachbezüge, die auf einem einheitlichen Rechtsgrund beruhen, nicht anders beurteilt werden als eine Leibrente. Die Auffassung, bei wiederkehrenden Bezügen habe nur die Leibrente ein solches Stammrecht, beruht weitgehend darauf, daß andere wiederkehrende Bezüge deshalb nicht in den Gesichtskreis treten, weil sie weitgehend nur unselbständige Anwartschaften auf künftige Früchte (§ 99 BGB) eines außerhalb dieser Bezüge selbst liegenden Stammrechts sind. So gehen die künftigen Miet- oder Pachtzinsen regelmäßig im Eigentum am Grundstück auf, und entsprechend erscheint bei den Darlehenszinsen die Darlehensforderung, bei Patentlizenzgebühren das Patent, bei der Gewinnbeteiligung des stillen Gesellschafters dessen Guthaben aus der Einlage als die Hauptsache, welche auch den Anspruch auf die künftigen Früchte beinhaltet. Doch können offenbar der abgetretene Anspruch auf künftige Miet- oder Pachtzinsen, für sich allein abgetretene künftige Darlehnszinsforderungen, Quasilizenzgebühren aus einem abgetretenen (verkauften) Patent oder auch Gewinnbeteiligungen ohne Einlage Gegenstand selbständiger Erwerbe sein; sie sind - unabhängig von der Fälligkeit der einzelnen Raten - auf einen einheitlichen, wenn auch nur obligatorischen "Stamm" zurückzuführen, der nicht notwendig außerhalb der Vereinbarung über diese künftigen Leistungen selbst liegen muß.

Ist nach dem Vertrag, in dem eine solche Berechtigung - sei es auch nur unter anderem - begründet oder in dem sie geändert wird, die Leistung an einen Dritten derart bedungen, daß sie nach dem Tode dessen erfolgen soll, welchem sie versprochen wird, erwirbt dieser Dritte das Recht auf die Leistung im Zweifel mit dem Tode des Versprechensempfängers (§ 331 Abs. 1 BGB) unabhängig davon, wann die einzelnen Leistungen aus dem Rechte fällig werden (vgl. zum Anfall eines bedingten Rechts durch Erbfolge Urteil vom 16. Juli 1975 II R 154/66, BFHE 117, 76, BStBl II 1976, 17). Unter den Ansprüchen auf wiederkehrende Leistungen gilt das zwar auch für die Leibrentenverträge (§ 330 Satz 1 BGB), aber nicht nur für diese (§ 330 Satz 2 BGB).

3. Der als Erwerb von Todes wegen (§ 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959) der Erbschaftsteuer unterliegende Erwerb eines Rentenanspruchs gegen die Kommanditgesellschaft (§§ 328, 331 Abs. 1 BGB) war nicht von der Erbschaftsteuer befreit.

Eine ausdrückliche Befreiungsvorschrift greift nicht ein. § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 kann weder unmittelbar noch entsprechend angewandt werden.

Gemäß dieser Vorschrift waren von der Erbschaftsteuer befreit "Ruhegehalte und ähnliche Zuwendungen, die ohne rechtliche Verpflichtung früheren oder jetzigen Angestellten oder Bediensteten gewährt werden, sowie die Zuwendungen an Pensions- oder Unterstützungskassen des eigenen Betriebes". Sie erfaßte zwar auch den Anfall von Rentenansprüchen der Witwe eines Angestellten oder Bediensteten gegen dessen Arbeitgeber (Urteil vom 27. November 1974 II 175/64, BFHE 115, 540 [543 ff.], BStBl II 1975, 539). Auch in sinngemäß entsprechender Anwendung kann aber über die Begrenzung dieser Vorschrift auf die Versorgung der Arbeitnehmer nicht hinweggegangen werden. Für die Angestellten und Bediensteten selbst war die wortmäßige Einschränkung der Befreiung, daß die Zuwendung "ohne rechtliche Verpflichtung" gewährt sein solle, inhaltsleer (BFHE 115, 540 [549, 557]); eine schenkungsweise Unterhaltsgewähr an deren Witwen war durch § 18 Abs. 1 Nr. 15 ErbStG 1959 befreit (BFHE 115, 540 [549]); überdies unterlagen diejenigen Leistungen einer Unterstützungskasse, welche sie - mittels gemäß § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959 befreiter Zuwendungen des Arbeitgebers - ihrem satzungsgemäßen Zwecke folgend der Witwe eines Arbeitnehmers gewährten, ohne einen Anspruch für diese zu begründen, bereits nicht der Erbschaftsteuer (BFHE 115, 540 [543]). Unter diesen Umständen wäre es sinnwidrig gewesen, wenn der schmale Ausschnitt eines auf Arbeits- oder Dienstvertrag des Erblassers beruhenden Rentenanfalls an die Witwe eines Angestellten oder Bediensteten unbefreit der Erbschaftsteuer unterlegen hätte (BFHE 115, 540 [549]). Das Fehlen einer ausdrücklichen Vorschrift für den Bereich des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 beruhte vielmehr auf einem Versehen des Gesetzgebers (BFHE 115, 540 [557]). Das war aus der Entwicklungsgeschichte der einschlägigen Vorschriften belegbar (BFHE 115, 540 [546 ff.]); die ursprünglich grundsätzliche Steuerfreiheit der "Renten und ähnliche Bezüge, die mit Rücksicht auf ein früheres Arbeits- oder Dienstverhältnis gewährt" wurden und sich nicht nur auf Ansprüche gegen den Arbeitgeber, sondern auch auf gleichartige Versicherungsansprüche erstreckt hatte (BFHE 115, 540 [554 ff.]), sollte durch die scheinbar nur rechtstechnische Änderung des erbschaftsteuerlichen Bewertungsrechts (§ 22 ErbStG 1934, § 23 ErbStG 1959) nicht geändert werden (BFHE 115, 540 [557 ff.]). Diese Gründe gelten nicht für die Rente, welche der Witwe eines früheren persönlich haftenden Gesellschafters einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft gegen die Gesellschaft zustehen.

Unverkennbar war allerdings die Befreiung der Arbeitnehmerwitwen nicht nur durch soziale Erwägungen veranlaßt, sondern auch in dem Bestreben begründet, eine Übereinstimmung zwischen dem der Erbschaftsteuer unterliegenden Vermögensanfall und den der Einkommensteuer unterliegenden Einkünften zu vermeiden (BFHE 115, 540 [552]), und deshalb in dem erstgenannten Bereich zwischen den Ergebnissen der Arbeit und den Ergebnissen eines Kapitaleinsatzes zu unterscheiden (BFHE 115, 540 [546, 551 ff., 554, 556]). Die Trennung solcher Renten je nach ihrem Entstehungsgrund läßt sich aber auf die Verhältnisse eines geschäftsführenden persönlich haftenden Gesellschafters einer offenen Handelsgesellschaft (§ 105 HGB) oder einer Kommanditgesellschaft (§ 161 HGB) in bezug auf die vereinbarten Rentenansprüche seiner Witwe nicht übertragen; der Entstehungsgrund einer solchen Rente ist nicht aufspaltbar. Denn die Pflicht zur persönlichen Arbeitsleistung obliegt dem persönlich haftenden Gesellschafter nicht kraft Dienstvertrages (§ 611 BGB), sondern allein deshalb, weil er persönlich haftender Gesellschafter und nicht von der Geschäftsführung entbunden ist (§ 114 HGB). Das Gesetz weist ihm für diese Tätigkeit keine besondere Vergütung zu; seine Beteiligung am Gewinn bemißt es allein nach seinem Kapitalanteil (§ 121 HGB). Beides kann allerdings im Gesellschaftsvertrag abbedungen werden; in diesem kann eine Geschäftsführervergütung ausgeworfen und vereinbart werden, daß die Tätigkeit des Geschäftsführers und die dafür ausgesetzte Vergütung nach den Regeln des Dienstvertragsrechts (§§ 611 ff. BGB) zu beurteilen und im Verhältnis der Gesellschafter zueinander Gewinn nur das sein solle, was nach Abzug dieser Vergütung bleibt. Demgegenüber ist zwar die einkommensteuerrechtliche Qualifikation des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG für die erbschaftsteuerrechtliche Beurteilung unerheblich. Selbst ein im Innenverhältnis weitestgehend gebundener persönlich haftender Gesellschafter handelt aber nach außen aus eigenem Rechte (§§ 125, 126 HGB); er steht - anders als häufig der gesetzliche Vertreter einer juristischen Person - in keinem Dienstverhältnis zur Gesellschaft. Für ihn läßt sich so wenig ein der Art nach einem Arbeitsverhältnis vergleichbares Dienstverhältnis konstruieren wie für den Einzelkaufmann; daran scheitert die entsprechende Anwendung des § 18 Abs. 1 Nr. 16 ErbStG 1959. Das wäre selbst dann nicht anders, wenn der Erblasser seinen Beitrag an die Kommanditgesellschaft nur durch Leistung von Diensten (§ 706 Abs. 3 BGB) zu erbringen gehabt hätte.

Dieses Ergebnis ist nicht gleichheitswidrig (Art. 3 Abs. 1 GG), zumal es mit der Besteuerung der Erben eines Einzelkaufmanns voll übereinstimmt. Die unterschiedliche Behandlung der Hinterbliebenen eines Arbeitnehmers rechtfertigt sich dadurch, daß die dienstvertragliche "Verrentung" des Wertes der geleisteten Arbeit zugunsten der Hinterbliebenen zwangsläufig zu einem Ergebnis führen müßte, bei dem ein und derselbe Kapitalwert als Stammrecht bei dessen Anfall der Erbschaftsteuer und als Einkünfte bei deren laufendem Bezug der Einkommensteuer unterlegen hätte (BFHE 115, 540 [552]). Dieser Zwang ist unter den Verhältnissen einer offenen Handelsgesellschaft oder einer Kommanditgesellschaft nicht gegeben. Denn ebenso, wie es den Gesellschaftern freisteht, für die Witwe eines persönlich haftenden Gesellschafters eine Rente auszuwerfen, können sie dieser im Gesellschaftsvertrag für den Fall des Todes des Gesellschafters die Stellung einer Kommanditistin einräumen mit der Folge, daß zwar der Erwerb dieser Stellung der Erbschaftsteuer unterliegt, aber nur der Erwerb dieser, und nicht zusätzlich auch der Miterwerb des in dieser Stellung enthaltenen Anspruchs auf die künftigen Gewinnanteile. Nur die Früchte (§ 99 Abs. 2 BGB) der Kommanditistenstellung - die künftigen Gewinnanteile - unterliegen dagegen der Einkommensteuer. Diese sind aber von dem Recht, dessen Erwerb der Erbschaftsteuer unterliegt, ebenso deutlich unterschieden wie die Miet- und Pachterträge eines Grundstücks von dem Eigentum am Grundstück, dessen Früchte sie sind. Diese Gestaltungsmöglichkeit kann jedoch nicht in den hier in anderer Weise abgeschlossenen Gesellschaftsvertrag hineininterpretiert werden.

4. Entgegen dem Hilfsbegehren der Klägerin kann die künftige Einkommensteuerlast, die auf dem Bezug der Rente ruht und die Bereicherung der Klägerin mindert, weder bei der Berechnung des Wertes der Rente wertmindernd berücksichtigt noch als eine auf dem Erwerb ruhende Last in der Besteuerungsgrundlage gegengerechnet werden.

Die Bewertung der Rente richtet sich für die Erbschaftsteuer nach den allgemeinen Bewertungsvorschriften des Bewertungsgesetzes (§ 23 Abs. 1 ErbStG 1959). Der Gesamtwert der Rente - als eines Anspruchs auf wiederkehrende Leistungen - ergibt sich demnach aus der Anwendung des in § 16 BewG a. F. vorgeschriebenen Vervielfältigers auf den Jahreswert der Rente. Dieser entspricht dem Betrag, den die Klägerin im Laufe eines Jahres von der Kommanditgesellschaft zu beanspruchen hat. Die aus dem Bezug des jeweiligen Jahresbetrags auf die Klägerin zukommende Einkommensteuerlast mindert den Wert dieses Betrages nicht. Das gilt zwar nicht deshalb, weil die aut den Bezug der Rente entfallende Einkommensteuer erst künftig entsteht. Denn auch bei der Kapitalisierung der Rente gemäß § 16 BewG a. F. werden erst künftig fällig werdende Leistungen mit ihrem Zeitwert erfaßt, und insofern ließen sich die Jahreswerte der Rente und die Jahreswerte des auf die Rente entfallenden Einkommensteueranteils durchaus gegenüberstellen. Trotzdem ist aber jede einzelne Rentenleistung für sich allein vollwertig. Ebenso wie gemäß § 17 Abs. 2 BewG a. F. (§ 15 Abs. 2 n. F.) Sachleistungen mit den üblichen Mittelpreisen des Verbrauchsortes anzusetzen sind (vgl. § 8 Abs. 2 EStG), sind daher die der Klägerin jeweils zufließenden Geldleistungen mit dem Nennwert des Geldbetrags anzusetzen (vgl. § 14 Abs. 1 BewG a. F. = § 12 Abs. 1 n. F.).

Die durch den Zufluß der einzelnen Rentenbeträge bei der Klägerin entstehende Einkommensteuerlast mindert zwar die Bereicherung der Klägerin durch den Erwerb des Rentenstammrechts, ist aber trotzdem von der Besteuerungsgrundlage der Erbschaftsteuer nicht abzuziehen. Denn die Einkommensteuerschuld ist weder eine Erbschaftschuld, noch eine Erbanfallschuld (vgl. § 24 Abs. 4 ErbStG 1959), noch - wie mit gewissen Maßgaben die ausländische Erbschaftsteuerschuld (§ 9 ErbStG 1959) - einer solchen zu vergleichen. Die Einkommensteuerpflicht trifft vielmehr den Bezugsberechtigten nicht als Erwerber, sondern als Bezieher der Rente, und zwar nach Merkmalen, die auf seine Person und auf seine sonstigen Einkünfte abgestellt sind. Das leuchtet unmittelbar ein, soweit eine Leibrente auf Grund und nach Maßgabe des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG nur mit ihrem Ertragsanteil besteuert wird; die Einkommensbesteuerung greift deshalb ein, weil es sich um wiederkehrende Bezüge des Berechtigten handelt, die zu keiner anderen Einkunftsart gehören (§ 22 Nr. 1 Satz 1 EStG). Das verbleibende Bedenken, daß der Kapitalisierungsmodus des § 16 BewG a. F. (§ 14 n. F.) nicht nur das Gegenstück zum Ertragsanteil i. S. des § 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a EStG ist, sondern die gesamte Rente erfaßt, ist bereits zuvor als nach positivem Recht unerheblich erkannt worden. Die volle Besteuerung einer Leibrente aus dem Gesichtspunkt nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb (§ 15 EStG) des Erblassers ist dagegen nicht nur auf die Einkommensteuerrechtlich maßgebenden Verhältnisse des Bezugsberechtigten selbst abgestellt; die Folge höherer Steuerbelastung greift eben wegen der Rechtsnachfolge des Beziehers ein (§ 24 Nr. 2 EStG), und damit wegen eines Gesichtspunktes, der auch für den erbschaftsteuerrechtlichen Tatbestand des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 maßgebend ist.

Dies ist im Prinzip das gleiche wie die Einkommensteuerpflicht bei Tilgung ererbter (§ 2 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG 1959) Forderungen aus gewerblicher Tätigkeit des Erblassers, die bei diesem noch nicht zu Einkünften geführt hatten (§ 4 Abs. 3, § 8 Abs. 1 EStG; vgl. § 7 Abs. 1 EStDV). Bei beiden ist eine Erbanfallschuld zwar nicht deshalb zu verneinen, weil die Einkommensteuer erst in der Person des Erben oder sonstigen Rechtsnachfolgers entsteht; denn das gilt für alle Erbanfallschulden. Von diesen unterscheidet sich die - deutsche oder ausländische - Einkommensteuerlast aber dadurch, daß sie nicht "den Erben als solchen" (§ 1967 Abs. 2 BGB) und im Fall des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 nicht den Erwerber als solchen trifft, sondern in seiner Eigenschaft als Bezieher der Einkünfte aus dem Nachlaß. Sie entspricht insoweit der etwa durch einen Erwerb von Todes wegen eintretenden Vermögensteuerlast, die bei sonst gleichen Erwerben von Todes wegen den einen Erwerber treffen kann, den anderen aber nicht zu treffen braucht. Solche den Erwerber nur nach Maßgabe seiner persönlichen Verhältnisse treffenden Entreicherungen bleiben für die Bemessungsgrundlage der Erbschaftsteuer außer Betracht.

Demgegenüber verkennt der Bundesfinanzhof nicht das Gewicht des Arguments der Klägerin, es könne nicht i. S. des Gesetzgebers gelegen haben, im Extremfall eine solche Rente als Anfall von Todes wegen dem (damals) maximalen Erbschaftsteuersatz von 60 v. H. und hernach deren Bezug im ungekürzten Betrag als Einkünfte dem (damals) maximalen Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 53 v. H. zu unterwerfen, insgesamt also eine den Betrag der Rente übersteigende Steuerlast anfallen zu lassen. Der Bundesfinanzhof verkennt auch nicht, daß die Beweiskraft dieses Arguments nicht deshalb entfällt, weil im gegebenen Fall ein geringerer Steuersatz anzuwenden ist. Denn wenn die Progression des Erbschaftsteuertarifs nach Steuerklassen und Größe des Vermögensanfalls und die Progression des Einkommensteuertarifs nach der Höhe des Einkommens die Vorstellungen des Gesetzgebers über eine als gerecht empfundene steuerliche Belastung wiedergeben, gilt das ebenso für die ihr spiegelbildlich entsprechende Degression jedes der beiden Tarife; sie ist also nicht geeignet, einen bei Ansatz des maximalen Steuersatzes gegebenen Fehler verschwinden zu lassen.

Eine Doppelbelastung dieses Ausmaßes besteht aber nur dann, wenn der Erwerber nicht - wie die Klägerin - gemäß § 30 ErbStG 1959 statt sofortiger Versteuerung des gesamten Vermögensanfalls für die Rente eine jährlich im voraus zu entrichtende Jahressteuer wählt. In diesem Fall sind nämlich die jeweiligen Jahresbeträge der Erbschaftsteuerzahlungen als dauernde Last (§ 10 Abs. 1 Nr. 1 EStG) bei der Bemessung des Jahreseinkommens von den Einkünften abzuziehen (Urteil vom 5. April 1965 VI 339/63, BFHE 82, 315 [317], BStBl III 1965, 360). Damit sinkt in dem dargestellten Extremfall die Gesamtsteuerbelastung auf 60 v. H. Erbschaftsteuer und 21,2 v. H. Einkommensteuer; in den Fällen der Erbschaftsteuerklasse I konnte sich die maximale Erbschaftsteuerbelastung von 15 v. H. mit einer Einkommensteuerentlastung um 7,95 Punkte auswirken.

Ob damit die Einwendungen der Klägerin rechtspolitisch bereinigt sind, hat der Bundesfinanzhof nicht zu beurteilen; jedenfalls ist für die Erbschaftbesteuerung der Renten ein Weg gegeben, bei dem die Doppelbelastung mit Erbschaftsteuer und Einkommensteuer begrenzt werden kann. Über die Behandlung noch nicht einkommenversteuerter Außenstände ist hier nicht zu befinden.

5. Demzufolge greifen die von der Klägerin erhobenen Revisionsrügen nicht durch. Zu ihren Gunsten anwendbar wäre jedoch § 6 Abs. 1 ErbStG 1959, vorausgesetzt, daß die Klägerin mit dem Erblasser im Zeitpunkt seines Todes im Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 ff. BGB) gelebt hatte.

Wird der Güterstand der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten beendet, so wird gemäß § 1371 Abs. 1 BGB der Ausgleich des Zugewinns dadurch verwirklicht, daß sich der gesetzliche Erbteil des überlebenden Ehegatten um ein Viertel der Erbschaft erhöht, wobei es unerheblich ist, ob die Ehegatten im einzelnen Fall einen Zugewinn erzielt haben. Dem entsprach die erbschaftsteuerrechtliche Regelung des § 6 Abs. 1 Satz 1 ErbStG 1959, wonach bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch Tod eines Ehegatten bei dem überlebenden Ehegatten der vierte Teil des Betrages, der ihm, wenn er Alleinerbe wäre, ohne Berücksichtigung von Vermächtnissen, Auflagen und Pflichtteilsansprüchen als steuerpflichtiger Erbanfall zustehen würde, nicht als Erwerb i. S. des § 2 ErbStG 1959 galt. Diese Regelung galt vorbehaltlos auch für den erbrechtlichen Erwerb des überlebenden Ehegatten auf Grund einer Verfügung von Todes wegen; die korrespondierende bürgerlich-rechtliche Regelung folgt aus der Erhöhung des gesetzlichen Erbteils gemäß § 1371 Abs. 1 BGB und einem Umkehrschluß aus § 1371 Abs. 2 BGB. Gemäß der letztgenannten Vorschrift kann der überlebende Ehegatte, wenn er nicht Erbe wird und ihm auch kein Vermächtnis zusteht, den Ausgleich des Zugewinns nach den Vorschriften der §§ 1373 bis 1383 und 1390 BGB verlangen; in diesem und nur in diesem Fall war bei Beendigung der Zugewinngemeinschaft durch den Tod eines Ehegatten die Anwendung des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 ausgeschlossen und griff die auf § 1371 Abs. 2 BGB bezugnehmende Vorschrift des § 6 Abs. 2 ErbStG 1959 ein.

Im vorliegenden Fall ist die Klägerin kraft Verfügung von Todes wegen Alleinerbin ihres Ehemannes geworden. Bestand bis zum Tode des Erblassers der Güterstand der Zugewinngemeinschaft (§ 1363 BGB), griff folglich § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 ein und galt der Anfall von einem Viertel des Nachlasses nicht als ein der Steuer unterliegender Erwerb.

Die Rentenforderung gegen die Kommanditgesellschaft, welche der Klägerin kraft des Gesellschaftsvertrags mit dem Tod des Erblassers unmittelbar angefallen ist und deren Erwerb demzufolge gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer unterlag, gehörte nicht zu dem auf sie als Erbin kraft Gesetzes übergegangenen Nachlaßvermögen (§ 1922 BGB), sondern war ihr außerhalb des Erbrechts kraft Vertrags zugunsten Dritter mit dem Tode des Erblassers angefallen (§§ 330, 331 Abs. 1 BGB). Gleichwohl unterliegt auch dieser Anfall nur in den Grenzen des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer. Die gegenteilige Auffassung des Urteils vom 22. Juli 1964 II 179/62 (BFHE 80, 150, BStBl III 1964, 529) kann nicht aufrechterhalten werden.

Zwar ist daran festzuhalten, daß Schenkungen unter Ehegatten nicht beim späteren Tod des Schenkers derart in die Vergünstigung des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 einbezogen werden können, daß der für die Errechnung des nicht der Erbschaftsteuer unterliegenden Viertels maßgebende Betrag des Erbanfalls um den Wert einer solchen Vorschenkung erhöht wird (Urteil vom 28. Juli 1976 II R 15/71, BFHE 120, 64, BStBl II 1976, 785). Denn in diesem Fall war der geschenkte Gegenstand bereits zu Lebzeiten des Erblassers aus dessen Vermögen ausgeschieden. Im vorliegenden Fall aber hat die Klägerin das Rentenrecht erst mit dem Tode des Erblassers erworben (§ 331 Abs. 1 BGB), also im gleichen Zeitpunkt, zu dem die Erbschaft angefallen ist (§§ 1922, 1942 Abs. 1 BGB). Diese Übereinstimmung der Zeitpunkte ist Tatbestandsvoraussetzung des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959.

Die Bedeutung des tatbestandlichen Zusammenfallens der Zeitpunkte wird erkennbar, wenn man für den vorliegenden Fall einer Alleinerbschaft der Witwe das Beispiel einer Kapitalversicherung bildet, die der Erblasser zugunsten seiner Witwe für den Fall seines Todes abgeschlossen hat. Würde die Witwe beim Erbfall der Versicherungsgesellschaft gegenüber die ihr außerhalb der Erbschaft angefallene Versicherungssumme gemäß § 333 BGB zurückweisen, fiele die Versicherungssumme in den Nachlaß (§ 168 des Versicherungsvertragsgesetzes) und stünde damit wiederum der Witwe zu (§ 1922 Abs. 1, § 1942 Abs. 1 BGB).

In diesem Fall wäre § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 eindeutig anwendbar. Die Zurückweisung des Anspruchs aus der Drittbegünstigung des Versicherungsvertrags (§ 333 BGB) bei gleichzeitiger Annahme der Erbschaft (§ 1943 BGB) würde die Gestaltungsmöglichkeit des bürgerlichen Rechts nicht mißbrauchen (§ 6 Abs. 1 StAnpG). Das gilt schon deshalb, weil das Erbschaftsteuergesetz auch dem Erben und Vermächtnisnehmer die freie Verfügung darüber beläßt, ob er die Erbschaft oder das Vermächtnis annehmen oder ausschlagen will; nur das von einem Dritten für die Ausschlagung gewährte Entgelt unterliegt der Steuer (§ 2 Abs. 2 Nr. 4 ErbStG 1959), während die Ausschlagung einer Erbschaft oder eines Vermächtnisses keine Schenkung darstellt (§ 517 BGB), selbst wenn der Ausschlagende mit ihr eine unentgeltliche Bereicherung dessen bezweckt, der durch die Ausschlagung begünstigt wird (Kipp, Kommentar zum Erbschaftsteuergesetz, 1927, § 3 ErbStG Anm. 40; Troll, Erbschaftsteuergesetz, Kommentar, 2. Aufl. 1975, § 3 Rdnr. 31, 89, § 7 Rdnr. 22). Die Zurückweisung des vertraglichen Anfalls (§ 333 BGB) und die Annahme der Erbschaft (§ 1943 BGB), die zwangsläufig wiederum zum Anfall des zurückgewiesenen Rechts führt (§ 168 VVG, § 1922 Abs. 1 BGB), bewirken darüber hinaus genau jene erbrechtliche Lage, welche § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 schützen wollte. Denn die Lebensversicherung ist möglicher Gegenstand des Zugewinnausgleichs gemäß §§ 1372 ff. BGB (Urteil des BGH vom 27. Oktober 1976 IV ZR 136/75; DB 1976, 2396) und insoweit auch Bestandteil des Endvermögens. Für den Zugewinnausgleich gemäß § 1371 Abs. 1 BGB kommt es darauf zwar nicht unmittelbar an; es ist "unerheblich, ob die Ehegatten im einzelnen Fall einen Zugewinn erzielt haben" (Halbsatz 2) und genau dieser bürgerlich-rechtlichen Betrachtung folgte auch § 6 Abs. 1 ErbStG 1959. Das schließt aber nicht aus, in den an sich offenen Wortlaut des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 die Fälle des § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 insoweit einzubeziehen, als es sich um Anfälle an die durch § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 begünstigte Witwe handelt.

Auch das Urteil vom 22. Juli 1964 (BFHE 80, 150) geht zunächst davon aus, daß der Wortlaut des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 an sich ermöglichen würde, die gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Steuer unterliegenden Anfälle an die Witwe einzubeziehen; das gegenteilige Ergebnis wird nur aus einer Übereinstimmung der Anwendungsbereiche des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 und des § 1371 Abs. 1 BGB gefolgert. Diese Gleichsetzung ist aber nur insoweit zwingend, als die Witwe für das, was sie aus dem Nachlaß erhält, nicht deshalb zu mehr als einem Viertel frei bleiben kann, weil ein anderer einen nicht in den Nachlaß fallenden, aber gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 der Erbschaftsteuer unterliegenden Erwerb gemacht hat; die Witwe wird durch einen solchen sich außerhalb des Erbrechts vollziehenden Erwerb nur berührt, wenn er unter besonderen Voraussetzungen auszugleichen ist (§ 1371 Abs. 2 und 3, § 1375 Abs. 2 oder § 2303 Abs. 2, §§ 2325 ff. BGB). Daraus ergibt sich aber in Umkehrung: § 1371 Abs. 1 BGB brauchte den Fall, daß der Witwe selbst etwas außerhalb des Nachlasses anfällt, nicht zu erwähnen; selbstverständlich konnte sich deshalb ihre Beteiligung am Nachlaß nicht weiter erhöhen.

Demzufolge ist insoweit aus § 1371 Abs. 1 BGB keine Aussage über den Anwendungsbereich des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 zu entnehmen. Diese ergibt sich vielmehr aus dem Zusammenhang des § 2 Abs. 1 ErbStG 1959. Indem diese Vorschrift erbrechtliche Erwerbe (Nr. 1) und schuldrechtliche Erwerbe (Nr. 3) von Todes wegen gleichstellt, gibt es keinen Grund, der Witwe die Vergünstigung des § 6 Abs. 1 ErbStG 1959 für einen der Erbschaftsteuer gemäß § 2 Abs. 1 Nr. 3 ErbStG 1959 unterliegenden Erwerb zu versagen. Denn die Aufwendungen des Erblassers für diesen Erwerb entstammen in dem gleichen Maße an Wahrscheinlichkeit dem ehelichen Zugewinn wie in den Fällen des § 1371 Abs. 1 BGB. Für die Lebensversicherung ist das offenbar; die "Selbstversicherung" durch Pensionsabrede eines Gesellschafters mit den anderen Gesellschaftern kann nicht anders behandelt werden.

6. Tatsächliche Feststellungen, die eine ersetzende Entscheidung in der Sache selbst (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 FGO) erlauben würden, fehlen. Daher war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Fundstellen

Haufe-Index 72283

BStBl II 1977, 420

BFHE 1977, 487