BFH Urteil vom 22.11.1963 - VI 264/62 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Der Bundesfinanzhof hält daran fest, daß bei Beamten und Angestellten des öffentlichen Dienstes die von ihrer Behörde nicht ersetzten Kraftfahrzeugkosten für Dienstfahrten grundsätzlich auch keine Werbungskosten sind (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 215/53 U vom 17. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 76, Slg. Bd. 58 S. 428).

Normenkette

EStG §§ 9, 12 Nr. 1

Tatbestand

Der Steuerpflichtige ist Vollziehungsbeamter eines Finanzamts. Er benutzt bei seinen Dienstgeschäften einen eigenen Pkw (Lloyd, später VW), mit dem er im Jahre 1961 nach seinem Fahrtenbuch insgesamt 15.208 km bei Dienstfahrten zurückgelegt hat. Als Entschädigung erhielt er hierfür von seiner Dienststelle für 13.697 km den festgelegten Satz von 0,16 DM je km, insgesamt also 2.192 DM. Für die am Ort des Finanzamts gefahrenen 1.511 km bekam er zwar von seiner Dienststelle keine Reisekostenvergütungen. Das Finanzamt berücksichtigte aber diese Kosten bei dem Lohnsteuer-Jahresausgleich als Werbungskosten, lehnte es jedoch ab, für die als Dienstreisen anerkannten Fahrten den Unterschied zwischen den vom Arbeitgeber vergüteten 0,16 DM und der in Abschn. 21 Abs. 9 LStR für Dienstreisen vorgesehenen Pauschvergütung von 0,25 DM je km als Werbungskosten zu berücksichtigen.

Die Sprungberufung des Steuerpflichtigen hatte Erfolg. Das Finanzgericht hält grundsätzlich Aufwendungen eines Beamten für sein Kraftfahrzeug, das er zur Ausübung seines Dienstes benötigt, für Werbungskosten, wenn die Behörde den Aufwand nicht ersetzt; denn was Werbungskosten seien, bestimme ausschließlich das Einkommensteuerrecht. Der dienstliche Anlaß für alle gefahrenen km sei hier unstreitig. Die Höhe des vom Steuerpflichtigen geltend gemachten km-Satzes von 0,25 DM entspreche auch den Erfahrungen. Für insgesamt 15.208 aus dienstlichem Anlaß gefahrene km ergäben sich danach Werbungskosten von 3.802 DM, von denen nach Abzug der vom Arbeitgeber ersetzten Reisekosten von 2.192 DM noch 1.610 DM im Lohnsteuer-Jahresausgleich zu berücksichtigen seien.

Der Vorsteher des Finanzamts trägt zur Begründung seiner Rb. vor, das Urteil des Finanzgerichts stehe in Widerspruch zur Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs, der dienstlich veranlaßte Aufwendungen eines Beamten dann nicht als Werbungskosten berücksichtige, wenn der Ersatz dieser Aufwendungen durch den öffentlichen Arbeitgeber gesetzlich oder verwaltungsmäßig geregelt sei. Diesem Grundsatz widerspreche nicht nur die Anerkennung von Werbungskosten bei Dienstreisen des Steuerpflichtigen in Höhe von 0,09 DM je km, sondern auch die bei dem Lohnsteuer-Jahresausgleich vom Finanzamt vorgenommene Berücksichtigung der Aufwendungen des Steuerpflichtigen bei Dienstfahrten am Ort des Finanzamts. Der Vorsteher des Finanzamts beantragt nunmehr nicht nur die Aufhebung des Urteils des Finanzgerichts, sondern darüber hinaus die Streichung der in der angefochtenen Verfügung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich berücksichtigten Werbungskosten des Steuerpflichtigen bei dienstlichen Stadtfahrten. Hilfsweise rügt er, daß der vom Finanzgericht zugrunde gelegte Unkostensatz von 0,25 DM je Fahrtkilometer zu hoch sei; denn die Fahrtkosten würden mit steigender Fahrleistung niedriger. Im Streitjahr habe der Steuerpflichtige dienstlich und bei seinen Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte etwa 27.000 km zurückgelegt. Für die von ihm in diesem Jahr nacheinander benutzten Fahrzeuge lägen die Unkosten je km bei dieser Fahrleistung etwa zwischen 0,16 DM und 0,21 DM. Da das Finanzgericht die Höhe der Fahrtkosten nicht geprüft habe, leide das Urteil des Finanzgerichts wegen unzureichender Sachaufklärung auch an einem wesentlichen Verfahrensmangel.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führte zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Bei den Einkünften aus nicht selbständiger Arbeit können auch beruflich veranlaßte Fahrtkosten Werbungskosten sein. Neben den Aufwendungen für die Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte; deren Abzug in § 9 Ziff. 4 EStG in Verbindung mit § 26 EStDV 1961 (ß 20 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1960) geregelt ist, handelt es sich dabei insbesondere um die Kosten für Fahrten, die von den Steuerpflichtigen bei der Ausübung ihres Berufs ausgeführt werden. Bei vielen dieser Fahrten von Arbeitnehmern spielen erfahrungsgemäß aber auch - und oft sogar in erster Linie - die Freude am Fahren, Erwägungen der Bequemlichkeit und Annehmlichkeit mit. Falls derartige private Erwägungen bei der Verwendung eines Kraftfahrzeugs bei beruflichen Fahrten im Vordergrund stehen, gehören die Aufwendungen grundsätzlich zu denen der privaten Lebenshaltung, die nach § 12 Ziff. 1 EStG bei der Einkommensteuer (Lohnsteuer) nicht berücksichtigungsfähig sind.

Viele Arbeitgeber ersetzen ihren Arbeitnehmern die Kosten der Berufsfahrten, und zwar oft nach für ihren Betrieb allgemein festgelegten Sätzen. Falls so verfahren wird, ist in der Regel anzunehmen, daß der Arbeitgeber geprüft hat, welches berufliche Interesse an der Kraftfahrzeugbenutzung besteht und welche Kosten dabei regelmäßig anfallen und deshalb durch den Betrieb veranlaßt sind. Es ist allerdings auch möglich, daß der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer lediglich einen Zuschuß zu den Fahrtkosten leisten will. Dafür spricht z. B. wenn der ersetzte Betrag zur Deckung der vollen Fahrtkosten offensichtlich unzureichend ist oder wenn Pauschbeträge ohne Rücksicht auf die tatsächlich zurückgelegten Fahrtstrecken gezahlt werden. Ist anzunehmen, daß den Arbeitnehmern die beruflich veranlaßten Fahrtaufwendungen in voller Höhe ersetzt werden sollen, so ist für die steuerliche Beurteilung davon auszugehen, daß der gesamte dienstliche Aufwand durch den Arbeitgeber gedeckt wurde und für etwa nicht ersetzte Kosten ein berufliches Interesse nicht bestanden hat. Der nicht ersetzte Teil des Aufwands ist dann der privaten Lebenshaltung des Arbeitnehmern zuzurechnen und scheidet damit als Werbungskosten aus.

Für keine Gruppe von Arbeitnehmern ist der Ersatz der Reise- und Fahrtkosten so eingehend geregelt wie für die öffentlich Bediensteten. Schon der Reichsfinanzhof hat deshalb angenommen, daß die den Beamten und Behördenangestellten nach dem Reisekostenrecht gewährten Entschädigungen den "gesamten seitens der Verwaltung von ihren Beamten geforderten notwendigen Aufwand decken" (Urteile des Reichsfinanzhofs VI A 1715/32 vom 20. September 1933, RStBl 1933 S. 1255; IV 317/37 vom 7. Juli 1938, RStBl 1938 S. 892). Der Bundesfinanzhof hat sich dieser Beurteilung angeschlossen und insbesondere für die Kraftwagenbenutzung von Behördenangehörigen entschieden, daß die Kosten der Dienstfahrten von den öffentlichen Arbeitgebern voll ersetzt werden und daß nicht ersetzte Aufwendungen wegen der abschließenden Regelung des Reisekostenrechts auch steuerlich nicht als Werbungskosten berücksichtigt werden können (Urteile des Bundesfinanzhofs IV 215/53 U vom 17. Dezember 1953, BStBl 1954 III S. 76, Slg. Bd. 58 S. 428; VI 9/59 U vom 29. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 163, Slg. Bd. 70 S. 435). Hieran hat auch der Senat bisher festgehalten und sieht keine Veranlassung, von diesem Grundsatz abzugehen.

Die Behörden tragen den Bedürfnissen des öffentlichen Dienstes hinsichtlich der Kraftfahrzeugbenutzung durch die Bereitstellung von Dienstkraftwagen, durch finanzielle Mithilfe bei der Anschaffung von "beamteneigenen Wagen" und schließlich durch Zahlung von Wegestreckenentschädigungen bei der Benutzung von privateigenen und "anerkannten privateigenen" Kraftfahrzeugen weitgehend Rechnung. Angesichts dieser durch das Reisekostenrecht der öffentlichen Bediensteten genau geregelten Fälle, wann und in welcher Höhe die durch die Benutzung von Kraftfahrzeugen bei Dienstfahrt entstehenden Kosten den Beamten und Angestellten vom öffentlichen Arbeitgeber getragen werden, muß angenommen werden, daß die Kraftfahrzeugkosten bei Dienstfahrten vom öffentlich-rechtlichen Dienstherrn in voller Höhe übernommen werden, wenn die Kraftfahrzeugbenutzung im dienstlichen Interesse liegt. Glaubt ein Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes, daß dieser Ersatz nicht ausreichend sei, so kann er sich mit den beamtenrechtlichen Rechtsbehelfen dagegen wenden und die Anhebung der Ersatzleistungen auf die richtige Höhe anstreben. Die Arbeitnehmer des öffentlichen Dienstes können aber nicht statt dessen die nach ihrer Auffassung zu Unrecht nicht oder nicht voll ersetzten Fahrtkosten als Werbungskosten geltend machen (Urteil des Bundesfinanzhofs IV 621/55 U vom 6. September 1956, BStBl 1956 III S. 306, Slg. Bd. 63 S. 283). Durch die Ausgestaltung des Reisekostenrechts der öffentlich Bediensteten ist die Entscheidung darüber, ob und wieweit Kraftfahrzeugkosten dienstlich veranlaßt sind, völlig in dieses Rechtsgebiet verlagert und es ist nicht angängig, für nicht erstattete Fahrtkosten die Abzugsfähigkeit als Werbungskosten zu prüfen.

Diese Beurteilung gilt übrigens nicht nur für Kraftfahrzeugkosten von Arbeitnehmern des öffentlichen Dienstes, sondern ebenso für Arbeitnehmer privater Arbeitgeber. Auch bei ihnen werden Fahrtkosten nicht berücksichtigt, wenn der Arbeitgeber bei Berufsfahrten die Notwendigkeit oder Angemessenheit der entstandenen Fahrtkosten mit einem Kraftfahrzeug nicht anerkennt und einen Ersatz der Kosten deshalb ablehnt (Urteil des Senats VI 117/56 U vom 10. Mai 1957, BStBl 1957 III S. 230, Slg. Bd. 64 S. 613). Im Urteil des Bundesfinanzhofs VI 101/62 U vom 28. Juni 1963 (BStBl 1963 III S. 425) wurde entsprechend dem für den öffentlichen Dienst geltenden Grundsatz entschieden, daß bei einem Arbeitgeber, der seinen Arbeitnehmern die Kosten der Dienstfahrten mit dem eigenen Pkw in Form von Kilometergeldern ersetzt, zu vermuten ist, daß damit die tatsächlichen Fahrtkosten abgegolten wurden und demgemäß Fahrtkosten für eine Berücksichtigung als Werbungskosten nicht in Betracht kommen.

Nach diesen Grundsätzen hat das Finanzgericht zu Unrecht die streitigen Fahrtkosten als Werbungskosten berücksichtigt. Der Steuerpflichtige hat für die bei seiner auswärtigen Tätigkeit zurückgelegten 13.697 km Reisekostenvergütungen nach dem Reisekostenrecht erhalten. Damit steht zwar die dienstliche Veranlassung dieser Fahrten fest, gleichzeitig aber auch, daß steuerlich für diese Fahrten nicht noch weitere Beträge als Werbungskosten zu berücksichtigen sind. Das gleiche gilt für die Fahrten, die der Steuerpflichtige an seinem Dienstsitz mit seinem Pkw ausgeführt hat, und die "Dienstgänge" im Sinn von Nr. 34 der Ausführungsbestimmungen zum Gesetz über Reisekostenvergütungen der Beamten sind (siehe Ambrosius, Das Reisekostenrecht, 9. Aufl., 1961, S. 223). Nach dieser Vorschrift kann einem Beamten zur Beschleunigung seiner Arbeit die Benutzung eines Beförderungsmittels genehmigt werden; in diesem Fall werden dem Beamten die notwendigen Auslagen ersetzt. Da eine solche Genehmigung nicht erteilt wurde, kann die dienstliche Notwendigkeit für die Benutzung des Pkw durch den Steuerpflichtigen nicht anerkannt werden. Dieser Teil der Fahrtkosten ist daher den Aufwendungen der privaten Lebensführung des Steuerpflichtigen zuzurechnen, für die eine Berücksichtigung als Werbungskosten nach § 12 Ziff. 1 EStG entfällt.

Da weder vorgetragen wurde, noch aus den Akten zu ersehen ist, daß die Benutzung des Pkw wegen einer schweren körperlichen Behinderung des Steuerpflichtigen erforderlich gewesen wäre (siehe das Urteil des Senats VI 38/62 U vom 22. November 1963, BStBl 1964 III S. 139), kommt auch nicht ausnahmsweise eine Berücksichtigung der Fahrtkosten als außergewöhnliche Belastung in Betracht.

Die angefochtene Entscheidung steht mit den vorstehenden Grundsätzen nicht in Einklang. Sie wird deshalb aufgehoben und zur erneuten Entscheidung unter Berücksichtigung der vorstehenden Ausführungen an das Finanzgericht zurückverwiesen.

Fundstellen

Haufe-Index 411037

BStBl III 1964, 141

BFHE 1964, 364

BFHE 78, 364