Entscheidungsstichwort (Thema)

Mitunternehmerschaft trotz Ausscheidens aus der (Familien-)KG?; überhöhte Gewinnbeteiligungen von stillen Gesellschaftern?

 

Leitsatz (NV)

1. Mitunternehmer i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG ist, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnisses Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann.

Die Abgrenzung eines Gesellschaftsverhältnisses von einem Austauschvertrag mit Erfolgsbeteiligung (,,partiarischen" Rechtsverhältnis) richtet sich danach, ob die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck verfolgt wird oder ob jeder Beteiligte für eigene Rechnung tätig wird.

2. Zur angemessenen Gewinnverteilung bei schenkweise erworbenen typischen stillen Beteiligungen.

 

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2

 

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

 

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beigeladene als Mitunternehmer an der Klägerin und Revisionsbeklagten, einer GmbH & Co. KG (im folgenden Klägerin oder KG), beteiligt ist und ob Gesellschafter überhöhte Gewinnbeteiligungen erhalten haben.

Der beigeladene A war Inhaber eines Malereigeschäfts. Zum 1. Januar 1971 gründete er mit einer volljährigen Tochter eine KG, in der er persönlich haftender Gesellschafter, seine Tochter Kommanditistin wurde. Sein Unternehmen brachte er in die KG ein. Die Gesellschafter hatten feste Kapitalkonten; auf den Beigeladenen entfielen 60 000 DM, auf seine Tochter 5 000 DM; diese sollte die geschuldete Einlage aus künftigen Gewinnanteilen aufbringen. Vom erwirtschafteten Gewinn sollte der Beigeladene nach Verzinsung der Kapital- und Darlehenskonten zunächst einen Vorabbetrag für Geschäftsführung und Risiko erhalten; der verbleibende Gewinn sollte im Verhältnis der Kapitalkonten aufgeteilt werden.

Im März 1972 schied der Beigeladene mit Wirkung vom Oktober 1971 aus der KG aus; an seine Stelle trat eine GmbH. Die GmbH hatte der Beigeladene gemeinsam mit seiner Ehefrau gegründet. Am Stammkapital war er mit 9 000 DM, seine Ehefrau mit 11 000 DM beteiligt; seine Ehefrau war auch die Geschäftsführerin der GmbH. Die GmbH war am Vermögen der KG nicht beteiligt. Eine Auseinandersetzung mit dem Ausgeschiedenen hat in der KG nicht stattgefunden; ihm wurde sein Kapitalkonto als Darlehen gutgeschrieben. Im Jahre 1972 wurde der Gesellschaftsvertrag der KG geändert. Die Beschlußmehrheit sollte jetzt nach Köpfen und nicht mehr nach der Mehrheit der Kapitalanteile berechnet werden.

Der Beigeladene wurde Angestellter der Klägerin. Im Dienstvertrag ist vorgesehen, daß ihm wie bisher die gesamte Geschäftsführung im Betrieb der KG obliege. Als Vergütung waren ein Festgehalt von zunächst 2 499,99 DM monatlich und eine Erfolgsbeteiligung von 5 v. H. des Umsatzes, jedoch mindestens 40 v. H. und höchstens 60 v. H. des Gewinns der Klägerin vorgesehen. Zur Finanzierung des Erwerbs einer Eigentumswohnung gewährte die Klägerin dem Beigeladenen im Jahre 1973 einen verzinslichen Kredit; außerdem räumte sie ihm einen verzinslichen laufenden Kredit in wechselnder Höhe ein. Die Betriebsräume hatte zunächst der Vater des Beigeladenen, nach dessen Tod seit 1979 der Beigeladene selbst, an die Klägerin verpachtet; zusätzlich verpachtete er der Klägerin noch andere Räumlichkeiten.

In Zusammenhang mit dem Ausscheiden des Beigeladenen aus der KG wurden stille Gesellschaftsverhältnisse mit zwei minderjährigen Töchtern und der Ehefrau des Beigeladenen begründet. Die Töchter wurden mit einer Einlage von jeweils 30 000 DM zum 1. Januar 1972 als typische stille Gesellschafterinnen ,,in die KG aufgenommen". Die Töchter waren hierbei durch einen Ergänzungspfleger vertreten. Zur Aufbringung der Einlagen sollte der Beigeladene seinen Töchtern jeweils 20 000 DM schenken und 10 000 DM als Darlehen gewähren. Die Gesellschafterinnen waren am Verlust nicht beteiligt. Ihre Kapitalkonten wurden vorweg mit 10 v. H. verzinst; ein verbleibender Restgewinn sollte im Verhältnis der Kapitalkonten der stillen Gesellschafterinnen und der Gesellschafter der KG verteilt werden, doch durfte der Gewinnanteil 20 v. H. der Einlagen nicht übersteigen. Die Ehefrau des Beigeladenen wurde zum 1. Januar 1972 als atypische stille Gesellschafterin aufgenommen. Ihre Gewinnbeteiligung sollte der Regelung für die Gesellschafter der Klägerin entsprechen. Ihre Einlage betrug zunächst 60 000 DM und wurde mit Hilfe eines Darlehens des Beigeladenen aufgebracht; zum 1. Januar 1973 wurde die Einlage auf 10 000 DM herabgesetzt.

Anläßlich einer im Jahre 1981 durchgeführten Betriebsprüfung für den Zeitraum 1977 bis 1979 behandelte der Prüfer den Beigeladenen als Mitunternehmer. Die Arbeitsvergütung, die vom Beigeladenen geleisteten Zinsen und das Ergebnis aus der Grundstücksverpachtung bezog der Prüfer in die Berechnung des Gewinnanteils ein.

Der Prüfer hielt den Gewinnanteil der Kommanditistin für überhöht, da sie für ihre Einlage von 5 000 DM in den Jahren 1977 bis 1979 insgesamt Gewinne von mehr als 43 000 DM bezogen habe. Bei einer Rendite von 15 v. H. auf die Einlage wäre nach der voraussichtlichen Gewinnentwicklung unter Fremden eine Gewinnbeteiligung von 0,9 v. H. vereinbart worden. Auch die Gewinnanteile der typisch stillen Gesellschafterinnen seien überhöht. Sie hätten auf ihre Einlagen von jeweils 30 000 DM in den Prüfungsjahren Beträge von rd. 38 000 DM bzw. 44 000 DM erhalten. Bei einer angemessenen Rendite von 12 v. H. hätte eine Gewinnbeteiligung von 4 v. H. vereinbart werden müssen. Die als unangemessen betrachteten Gewinnbezüge der Kommanditisten und der typisch stillen Gesellschafterinnen hat der Prüfer als Gewinnanteil des Beigeladenen behandelt.

Entsprechend diesen Feststellungen änderte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA - ) die Gewinnfeststellungsbescheide für den Prüfungszeitraum und zusätzlich die Gewinnfeststellungsbescheide 1974 bis 1976.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte Erfolg; das Finanzgericht (FG) sah den Beigeladenen nicht als Mitunternehmer an und hielt auch die Gewinnverteilung unter den Gesellschaftern für unbedenklich.

Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung formellen und materiellen Rechts.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob der Beigeladene Mitunternehmer des Unternehmens der Klägerin war. Weitere Mitunternehmer sind in der Person der Tochter des Beigeladenen als Kommanditistin und seiner Ehefrau als atypisch stille Gesellschafterin der Klägerin vorhanden. Diese Gesellschafter mußten zum Rechtsstreit nicht beigeladen werden. Wie der Senat entschieden hat (Urteil vom 21. Mai 1987 IV R 283/84, BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601), müssen am Rechtsstreit über die Mitunternehmerschaft eines Dritten nicht sämtliche Mitunternehmer beteiligt sein; ihre Interessen werden im Prozeß gemäß § 48 Abs. 1 Nr. 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) durch die Gesellschaft wahrgenommen. Der VIII. Senat hat seine abweichende Rechtsprechung (Urteil vom 12. November 1985 VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525) aufgegeben.

2. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Beigeladene nicht Mitunternehmer des Betriebes der Klägerin war.

a) Der Senat hat wiederholt ausgesprochen, daß auch Gesellschaftsverträge zwischen Angehörigen steuerlich nur dann Berücksichtigung finden, wenn sie rechtswirksam zustande gekommen sind, inhaltlich dem unter Dritten Üblichen entsprechen und auch wie unter Dritten abgewickelt worden sind. Ist dies nicht der Fall, kann anzunehmen sein, daß der bisherige Unternehmensinhaber trotz Abschluß des Gesellschaftsvertrages steuerlich weiterhin als Alleinunternehmer anzusehen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 5. Juni 1986 IV R 53/82, BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798). Eine derartige Folgerung ist hinsichtlich des Gesellschaftsvertrags über die KG aber nicht zu ziehen.

Nach dem geschlossenen Gesellschaftsvertrag ist davon auszugehen, daß der Beigeladene sein Unternehmen in die KG eingebracht hat und daß seine Tochter Gesellschafterin und Mitunternehmerin geworden ist. Dem steht nicht entgegen, daß die Tochter ihren Kapitalanteil erst aus stehengelassenen Gewinnen aufbringen sollte. Ob dies bedeutet, daß die Tochter sogleich einen Kapitalanteil erlangt hat und lediglich gehalten war, ihren Gewinnanteil bis zur Erreichung des Einlagebetrags stehen zu lassen, oder ob der Kapitalanteil erst mit der Gutschrift der Gewinne entstehen sollte (so BFH-Urteile vom 1. Februar 1973 IV R 9/68, BFHE 108, 114, BStBl II 1973, 221; vom 1. Februar 1973 IV R 138/67, BFHE 109, 117, BStBl II 1973, 526), kann auf sich beruhen, da diese Gutschrift geraume Zeit vor den Streitjahren erfolgt ist.

Anders als in dem vom Senat in BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798 entschiedenen Fall hatte der Beigeladene auch nicht durch zusätzliche Vereinbarungen sichergestellt, daß ihm der Einfluß auf sein Unternehmen in bisherigem Umfang erhalten blieb. Der Beigeladene war nicht Allein- oder Hauptgesellschafter der Komplementär-GmbH und auch nicht der Geschäftsführer dieser Gesellschaft. Insbesondere hatte er seinen Betrieb nicht lediglich an die KG verpachtet. Im Urteil des FG ist allerdings ausgeführt, daß die KG den Betrieb zunächst vom Vater des Beigeladenen und nach dessen Tod von diesem gepachtet habe. Dies wird durch die Verträge, auf die sich das FG bezogen hat, nicht bestätigt. Hieraus ergibt sich, daß der Beigeladene das Unternehmen zwar von seinem Vater gepachtet hatte, daß er der Klägerin aber nur einzelne Räume vermietet hat. Aus dem Zusammenhang mit dem Gesellschaftsvertrag folgt, daß das Unternehmen der KG in vollem Umfang zustehen sollte und daß der Beigeladene auch nach dem Tode seines Vaters nicht Betriebsverpächter war.

b) Ist der Beigeladene danach zunächst Mitunternehmer geworden, so kann er diese Rechtsstellung auch nach seinem Ausscheiden aus der KG im Oktober 1971 beibehalten haben. Dies hätte zur Voraussetzung, daß es sich bei dem von ihm mit der Klägerin abgeschlossenen Arbeitsvertrag in Wahrheit um einen Gesellschaftsvertrag handelte, der zu einer Innengesellschaft zwischen ihm und der Klägerin geführt hätte.

Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist nämlich, wer als Gesellschafter einer Personengesellschaft oder aufgrund eines wirtschaftlich dem Gesellschaftsverhältnis vergleichbaren Gemeinschaftsverhältnis Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann (BFH-Beschluß vom 25. Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, BStBl II 1984, 751). Ob ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorliegt, beurteilt sich nicht nach der Bezeichnung, die die Beteiligten ihrer Rechtsbeziehung gegeben haben; maßgebend ist vielmehr, welche Rechtsfolgen die Beteiligten wollten und welchem gesetzlichen Vertragstypus das Rechtsverhältnis danach zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 5. Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802). Da der Beigeladene mit Hilfe der vereinbarten Tantieme am Gewinn des Unternehmens beteiligt war, käme in Betracht, daß es sich bei dem von den Beteiligten als Arbeitsverhältnis bezeichneten Rechtsverhältnis in Wahrheit um eine stille Gesellschaft (§ 230 des Handelsgesetzbuches - HGB - n. F., § 335 HGB a. F.) handelte. Ein solches Gesellschaftsverhältnis kann auch begründet werden, wenn der stille Gesellschafter nicht durch Aufbringung einer Vermögenseinlage, sondern durch die Erbringung von Dienstleistungen einen Beitrag für das Unternehmen des Geschäftsinhabers leistet (BFH-Urteil vom 7. Dezember 1983 I R 144/79, BFHE 140, 275, BStBl II 1984, 373; K. Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5. Aufl., § 335 a. F. Anm. 135, 138).

Für das Bestehen eines derartigen Gesellschaftsverhältnisses gibt es im Streitfall trotz gewisser Besonderheiten jedoch keine hinreichenden Anhaltspunkte. Der Senat muß insoweit die tatsächlichen Feststellungen des FG zugrunde legen.

aa) Die Merkmale eines Gesellschaftsverhältnisses bestehen darin, daß die Beteiligten sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen und diesen Zweck durch gemeinsame Beiträge fördern; ob den Rechtsbeziehungen der Beteiligten diese Eigenschaft zukommt, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden (grundlegend Urteil des Bundesgerichtshofs - BGH - vom 29. Januar 1951 IV ZR 171/50, Neue Juristische Wochenschrift - NJW - 1951, 308). Die Abgrenzung eines Gesellschaftsverhältnisses von einem Austauschvertrag mit Erfolgsbeteiligung, d. h. einem partiarischen Rechtsverhältnis, bereitet Schwierigkeiten. Sie wird in dem Unterschied gesehen, ob die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck verfolgt wird, oder ob jeder Beteiligte für eigene Rechnung tätig wird (vgl. dazu Ulmer in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2. Aufl., Vor § 705 Rdnr. 74 ff.). Beschränkt sich der Vertragspartner des Unternehmensinhabers auf die Erbringung der vereinbarten Leistungen, ohne das Unternehmen noch in anderer Weise zu fördern, spricht dies gegen das Vorhandensein eines Gesellschaftsverhältnisses, selbst wenn der Vertragspartner als Geschäftsführer und leitender Angestellter Einfluß auf die Entwicklung des Unternehmens hatte. Angestellte Geschäftsführer erhalten regelmäßig eine Erfolgsbeteiligung, um sie an der Erzielung eines dem Unternehmensinhaber zugute kommenden Gewinns zu interessieren. Ein stilles Gesellschaftsverhältnis ist hieraus nicht abzuleiten (vgl. BFH-Urteil vom 28. Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599); selbst der Alleingesellschafter einer GmbH, der in dieser Weise für sein Unternehmen tätig wird, erzielt beim Erhalt eines gewinnabhängigen Gehalts grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit. Der Senat ist vom Vorhandensein einer stillen Gesellschaft ausgegangen, wenn der am Erfolg beteiligte Vertragspartner des Unternehmensinhabers noch weitere Betriebsgrundlagen ohne besondere Berechnung zur Verfügung stellt und sich auch in einer vertraglich nicht vorgesehenen Weise in den Absatz der Betriebserzeugnisse einschaltet (Urteil vom 28. Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). So liegen die Verhältnisse im Streitfall aber nicht. Der Beigeladene hat der Klägerin zwar auch Geschäftsräume zur Verfügung gestellt. Dies ist jedoch im Rahmen eines Mietverhältnisses geschehen; ob diese Räumlichkeiten eine wesentliche Betriebsgrundlage für ein Malereigeschäft darstellten, bedarf keiner Prüfung.

bb) Für die Abgrenzung zwischen einem Gesellschaftsverhältnis und einem partiarischen Arbeitsverhältnis kann auch die Höhe der Gesamtvergütung und insbesondere des erfolgsabhängigen Anteils Hinweise ergeben. Hierzu hat das FG ausgeführt, daß nach den Verhältnissen beim Abschluß des Vertrages eine Tantieme von 9 800 DM neben einem Festgehalt von 32 500 DM zu erwarten gewesen sei. Derartige Vergütungen werden auch einem Arbeitnehmer gezahlt. Das FA macht demgegenüber zwar geltend, daß schon nach den zur Zeit des Vertragsschlusses absehbaren Verhältnissen mit einem erheblich höheren Gewinn und damit auch einer erhöhten Tantieme zu rechnen war. Dies ist jedoch im wesentlichen eine Tatsachenfrage, die dem FG anvertraut ist (Hinweis auf § 118 Abs. 2 FGO).

cc) Für ein Gesellschaftsverhältnis könnte fernerhin sprechen, daß sich der Beigeladene nicht wie ein Arbeitnehmer, sondern als Herr des Unternehmens verhalten und dementsprechend auch erhebliche Beträge aus dem Unternehmen entnommen hat (Urteil in BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802). Hierzu ist es im Streitfall aber nicht gekommen. Der Beigeladene hat von der Klägerin zwar bestimmte Beträge erhalten; dies ist jedoch im Rahmen eines Darlehensverhältnisses geschehen, für das der Beigeladene Zinsen aufzuwenden hatte.

3. Das FG konnte auch annehmen, daß die im Wege von typisch stillen Beteiligungen am Unternehmen beteiligten Töchter des Beigeladenen keine überhöhten Bezüge erhalten haben.

In der Revisionsinstanz beanstandet das FA, daß die Beteiligungen nicht durch eigene Leistungen der Töchter erworben worden seien und daß hier nur Geld ,,hin- und hergeschoben" worden sei. Diese Vorstellung ist unzutreffend. Vielmehr hat der Beigeladene seinen Töchtern die Mittel für eine nicht mit ihm, sondern mit der KG begründete stille Beteiligung gewährt. Sie sind den Töchtern in Gestalt der stillen Beteiligungen auch verblieben. Daß die gewährten Mittel als Einlage für die genannten Beteiligungen verwendet werden sollten, die Töchter also insoweit kein freies Verfügungsrecht hatten, ist unbedenklich. Ebensowenig ist zu beanstanden, daß die Mittel aus einem Zahlungsanspruch des Beigeladenen gegenüber der KG stammten, den er an seine Töchter abgetreten hat. Der BFH hat gegen die Erlangung einer stillen Beteiligung auf diesem Wege keine Einwendungen erhoben (vgl. Urteil vom 29. März 1973 IV R 56/70, BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Schließlich ist auch unbedenklich, daß ein Teil der Mittel nur als Darlehen gewährt wurde, das die Kinder aus den Einkünften der erlangten Beteiligungen in Zukunft zurückzuzahlen hatten.

Da die Kapitaleinlage der stillen Gesellschafter aus geschenkten Mitteln des Gesellschafters herrührten, kann eine dabei vereinbarte Gewinnbeteiligung steuerlich nur Berücksichtigung finden, soweit sie nach den bei Vertragsabschluß erkennbaren Umständen zu einer Rendite von nicht mehr als 15 v. H. auf den Nennwert der Einlage führt (BFHE 109, 328, BStBl II 1973, 650). Das FG hat diese Zusammenhänge beachtet.

Welcher Gewinn im Unternehmen der Klägerin zu erwarten war, ist, wie erwähnt, Tatfrage. Das FG hat nach den Ergebnissen der Vergangenheit einen nachhaltig erzielbaren Gewinn von 52 000 DM zugrunde gelegt. Das FA meint auch insoweit, daß beim Vertragsabschluß für 1971 ein erheblich höherer Gewinn vorhersehbar gewesen sei. Da es aber auf den nachhaltig erzielbaren Gewinn ankommt, ist das Ergebnis eines Jahres nicht ausschlaggebend. Zutreffend hat das FG berücksichtigt, daß von dem genannten Gewinn nach dem Ausscheiden des Beigeladenen als Gesellschafter zunächst seine Tätigkeitsvergütung abgehen würde.

Nach den im Streitfall getroffenen Vereinbarungen waren die Kapitalkonten der Gesellschafter zunächst mit 10 v. H. zu verzinsen. Unter Zugrundelegung der BFH-Rechtsprechung wäre demnach nur eine solche Verteilung des Restgewinns hinzunehmen, die den stillen Gesellschafterinnen nicht mehr als eine durchschnittliche Verzinsung von 5 v. H. gewährte. Den Restgewinn hat das FG mit 2 900 DM ermittelt. Er war nach den getroffenen Vereinbarungen im Verhältnis der Kapitalkonten der still Beteiligten und der Kommanditistin zu verteilen, die unter Einschluß der Beteiligung der atypisch still beteiligten Ehefrau des Beigeladenen insgesamt 125 000 DM ausmachten, so daß auf die jeweils mit 30 000 DM still beteiligten Töchter ein Gewinnanteil von 750 DM entfiel, während eine durchschnittliche Verzinsung von 1 500 DM noch hinzunehmen wäre. Das FG hat auch berücksichtigt, daß sich zum 1. Januar 1973 die Grundlagen für die Gewinnverteilung dadurch geändert haben, daß die Beteiligung der Ehefrau des Beigeladenen herabgesetzt wurde. Auch danach erschien der Gewinnanteil der still beteiligten Töchter noch als angemessen. Daß die Töchter in der Folge erheblich höhere Gewinnbezüge gehabt haben, beruht auf der eingetretenen Gewinnentwicklung. War diese, wie das FG in bindender Weise für den Senat angenommen hat, nicht vorhersehbar, ergeben sich daraus aber keine Bedenken gegen die getroffene Vereinbarung.

4. In der Revisionsinstanz hat das FA auch Einwendungen gegen die Berücksichtigung der atypisch stillen Beteiligung der Ehefrau des Beigeladenen erhoben. Hieraus sind im Gewinnfeststellungsbescheid jedoch keine Konsequenzen gezogen worden. Der Senat braucht auf die Frage daher nicht einzugehen.

Ebenso sind auch die Bedenken bedeutungslos, die der Prüfer gegenüber der Gewinnbeteiligung der Kommanditistin erhoben hat. Sie hätten nur Gewicht, wenn der Beigeladene Mitunternehmer und am Gewinn zu beteiligen gewesen wäre.

 

Fundstellen

Haufe-Index 415398

BFH/NV 1988, 700

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