BFH Urteil vom 22.10.1987 - IV R 17/84

Leitsatz (amtlich)

1. Ein zur Mitunternehmerschaft führendes Gesellschaftsverhältnis kann auch verdeckt mittels anders bezeichneter Verträge begründet werden.

2. Zur Abgrenzung zwischen partiarischem Austauschvertrag und Gesellschaftsverhältnis.

Orientierungssatz

1. Die Abgrenzung zwischen einem Austauschvertrag mit Erfolgsbeteiligung, d.h. einem partiarischen Rechtsverhältnis, und einem Gesellschaftsverhältnis wird darin gefunden, daß im Gesellschaftsverhältnis die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck angestrebt wird, während im Austauschverhältnis jeder Beteiligte für eigene Rechnung tätig wird. Beschränkt sich der Vertragspartner des Unternehmensinhabers auf die Erbringung der vereinbarten Leistungen und wird er nicht in anderer Weise zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks tätig, spricht dies gegen die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses. Dies gilt auch, wenn einem Geschäftsführer oder leitenden Angestellten, der Einfluß auf die Entwicklung des Unternehmens hat, erfolgsabhängige Bezüge gewährt werden und der Geschäftspartner neben der Geschäftsführung auch noch andere unternehmenswichtige Leistungen gegen ein erfolgsabhängiges Entgelt erbringt.

2. Die Merkmale eines Gesellschaftsverhältnisses sind darin zu sehen, daß die Beteiligten sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen und sich verpflichten, die Erreichung dieses Zwecks durch ihre Beiträge zu fördern; ob den Rechtsbeziehungen der Beteiligten diese Eigenschaft zukommt, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden (vgl. BGH-Urteil vom 29.1.1951 IV ZR 151/50).

3. Die Begründung einer stillen Gesellschaft i.S. von § 230 HGB setzt eine Einlage in das Vermögen des Geschäftsinhabers voraus. Hierzu ist jedoch nicht die Übertragung von Vermögensgegenständen zu verlangen; vielmehr genügt auch die Erbringung anderer Beiträge zu gemeinsamen Zweck, darunter auch die Leistung von Diensten oder die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken. Ein stilles Gesellschaftsverhältnis verlangt andererseits, daß der still Beteiligte am Gewinn, nicht notwendig allerdings am Verlust des Unternehmens Anteil hat. Eine Beteiligung nach Maßgabe des Umsatzes genügt dafür nicht, es sei denn, sie läuft nach Art oder nach Handhabung der Absprache auf eine Beteiligung am Unternehmenserfolg hinaus (Literatur).

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2; HGB §§ 230-231

Verfahrensgang

FG Baden-Württemberg (Entscheidung vom 29.09.1983; Aktenzeichen I 319/80)

Tatbestand

Der Beigeladene betrieb auf einem Grundstück in A einen ...-Einzelhandel. Mit Vertrag vom 14.Januar 1970 verpachtete der Beigeladene das Ladenlokal und die Büro- und Lagerräume an eine GmbH, die Klägerin und Revisionsklägerin (im folgenden Klägerin oder GmbH), die mit notariellem Vertrag vom 14.Januar 1970 mit einem Stammkapital von 20 000 DM zwecks Fortführung des Gewerbebetriebs des Beigeladenen gegründet worden war. Einzige Gesellschafterin der GmbH war und ist die Ehefrau des Beigeladenen. Der Beigeladene ist alleiniger Geschäftsführer der GmbH; er kann nur aus wichtigem Grunde abberufen werden. Die Ehefrau des Beigeladenen ist Prokuristin der GmbH.

Seit 1.März 1970 sind die beiden Töchter des Beigeladenen am Unternehmen der GmbH als atypische stille Gesellschafter mit Kapitaleinlagen von je 5 000 DM beteiligt.

Der Pachtvertrag zwischen dem Beigeladenen und der GmbH sieht vor, daß der Pachtzins jährlich 2,5 v.H. des Umsatzes, mindestens 6 000 DM, ab 30.Oktober 1972 nach Erweiterung des Pachtvertrages mindestens 12 000 DM jährlich beträgt.

Nach einem Anstellungsvertrag vom 14.Januar 1970 zwischen der GmbH und dem Beigeladenen sollte dieser für seine Tätigkeit als Geschäftsführer eine monatliche Vergütung von 1 200 DM und eine Tantieme von 25 v.H. des Jahresgewinns erhalten. Diese Vereinbarung wurde 1971 dahin geändert, daß dem Beigeladenen an Stelle einer Tantieme eine Provision von 4 v.H. des Nettogesamtumsatzes gewährt wird mit der Maßgabe, daß Festgehalt und Provision zusammen 36 000 DM jährlich nicht übersteigen dürfen und daß durch die Gewährung der Provision der verbleibende Gesamtreingewinn vor Abzug der Steuern vom Vermögen und Ertrag nicht unter 25 v.H. des Stammkapitals und der stillen Einlagen fallen darf. Ab 1.Januar 1975 wurde das Festgehalt des Beigeladenen auf 2 500 DM monatlich zuzüglich einer Weihnachtsgratifikation in Höhe eines Monatsgehalts erhöht.

Mit Schreiben vom 5.Januar 1976 erteilte die Klägerin dem Beigeladenen, der zu diesem Zeitpunkt 54 Jahre alt war, eine Versorgungszusage. Danach soll der Beigeladene bei seinem Ausscheiden nach dem 30.Juni 1986 oder vorzeitigem Ausscheiden infolge Invalidität ein Ruhegeld von monatlich 60 v.H. des zuletzt vereinbarten Festgehalts und die Ehefrau des Beigeladenen bei dessen Tod ein Witwengeld in Höhe von 60 v.H. des Ruhegeldes erhalten. Für die Verpflichtungen aus dieser Pensionszusage bildete die Klägerin im Jahresabschluß zum 31.Dezember 1976 gewinnmindernd eine versicherungsmathematisch errechnete Rückstellung in Höhe von 69 624 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat bei der Gewinnfeststellung 1976 für die atypische stille Gesellschaft zwischen der Klägerin und den beiden Töchtern des Beigeladenen die Auffassung, daß die Pensionsrückstellung nicht anerkannt werden könne, weil die Klägerin einem fremden Dritten keine, auch keine geringere Pensionszusage erteilt hätte. Es sei nicht üblich, in Betrieben der vorliegenden Größenordnung einem fremden Arbeitnehmer Pensionszusagen zu erteilen. Der Betrieb der Klägerin befinde sich in einer kleinen Gemeinde; der Kundenkreis lasse sich auch bei noch so guter Geschäftsführung nicht wesentlich erweitern. Die Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen seien deshalb dem festzustellenden Gewinn als verdeckte Gewinnausschüttungen hinzuzurechnen. Demgemäß stellte das FA im geänderten Gewinnfeststellungsbescheid vom 12.April 1978 statt des erklärten Verlustes von 29 329 DM einen Gewinn von 16 766 DM fest.

Den Einspruch wies das FA zurück. Auch die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) entschied, es könne dahingestellt bleiben, ob, wie das FA meine, eine Pensionszusage bei einem Unternehmen dieser Größe nicht üblich und deshalb steuerlich nicht zu berücksichtigen sei; der Betriebsausgabenabzug sei jedenfalls deshalb ausgeschlossen, weil der Beigeladene Mitunternehmer des von der Klägerin betriebenen Gewerbebetriebs sei. Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1984, 281 veröffentlicht.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG-Urteil muß nicht bereits wegen einer unterlassenen, aber vom Gesetz gebotenen Beiladung aufgehoben werden. Vorliegend ist die Mitunternehmerschaft des Beigeladenen streitig. Der Senat hat in seiner Entscheidung vom 21.Mai 1987 IV R 283/84 (BFHE 149, 523, BStBl II 1987, 601) ausgeführt, daß es im Streit um die Mitunternehmerschaft eines Steuerpflichtigen der Beiladung der übrigen als Mitunternehmer angesehenen Personen in der Regel nicht bedarf; der VIII.Senat hat seine abweichende Auffassung (vgl. Urteil vom 12.November 1985 VIII R 91/84, BStBl II 1986, 525) aufgegeben. Deshalb mußten im Streitfall die als Mitunternehmer angesehenen Töchter des Beigeladenen nicht ihrerseits beigeladen werden. Der Senat hatte die Entscheidung des Streitfalls bis zur Klärung dieser Rechtsfrage zurückgestellt.

2. Erst nach Klageerhebung ist streitig geworden, wer Mitunternehmer des Unternehmens der Klägerin ist. Das FA ist davon ausgegangen, daß Mitunternehmer neben der Klägerin nur die Töchter des Beigeladenen als atypische stille Gesellschafterinnen sind, daß sich aber der Gewinnanteil der Klägerin um Aufwendungen für den Beigeladenen erhöht, die richtigerweise als verdeckte Gewinnausschüttungen an die Gesellschafterin der Klägerin zu betrachten seien. Demgegenüber will das FG auch den Beigeladenen als Mitunternehmer ansehen. An dieser Annahme ist das FG nicht gehindert. Sie hätte zur Folge, daß der Anteil der Klägerin am Unternehmensgewinn seitens des FA richtig berechnet ist. Ob die Einkünfte des Beigeladenen nunmehr als Einkünfte aus Gewerbebetrieb und nicht als Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit bzw. aus Vermietung und Verpachtung zu behandeln sind, hat nur das FA zu entscheiden. Das FG ist darum mit seinem Urteil nicht über die Anträge der Beteiligten hinausgegangen (§ 96 Abs.1 Satz 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--) und hat den Gewinnfeststellungsbescheid des FA auch nicht verbösert.

3. Aufgrund der vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen kann der Beigeladene aber nicht als Mitunternehmer angesehen werden.

a) Mitunternehmer i.S. von § 15 Abs.1 Nr.2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) ist, wer ein Unternehmerrisiko trägt und Unternehmerinitiative entfalten kann. Dies muß durch ein Gesellschaftsverhältnis oder durch ein damit vergleichbares Gemeinschaftsverhältnis gewährleistet sein (Beschluß des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Juni 1984 GrS 4/82, BFHE 141, 405, 438, BStBl II 1984, 751, 768). Hierbei kann es sich auch um eine Innengesellschaft handeln, die nicht nach außen hervortritt und kein Gesamthandsvermögen gebildet hat.

Ob ein derartiges Gesellschaftsverhältnis vorliegt, beurteilt sich, wie das FG zutreffend erkannt hat, nicht danach, welche Bezeichnung die Beteiligten ihrer Rechtsbeziehung gegeben haben. Maßgebend ist vielmehr, welche Rechtsfolgen die Beteiligten gewollt haben und welchem schuldrechtlichen Vertragstypus das Rechtsverhältnis danach zuzuordnen ist (BFH-Urteil vom 5.Juni 1986 IV R 272/84, BFHE 147, 146, BStBl II 1986, 802, m.w.N.).

b) Das FG hat wesentlich darauf abgestellt, daß der Beigeladene als alleiniger Geschäftsführer der Klägerin und als Eigentümer des an die Klägerin verpachteten Geschäftslokals, das eine wesentliche Betriebsgrundlage darstelle, Unternehmerinitiative habe ausüben und dadurch das Schicksal des Unternehmens habe bestimmen können. Ein Unternehmerrisiko hat das FG darin gesehen, daß die Bezüge des Beigeladenen als Geschäftsführer und Verpächter teilweise auf den Umsatz bezogen waren und dadurch von der Unternehmensentwicklung abhängig gewesen seien. Dies allein ist jedoch nicht ausschlaggebend. Das Schicksal eines Unternehmens kann auch sonst von einem Dienst- oder Pachtvertrag mit einem Dritten abhängen. Entscheidend ist vielmehr, ob sich die genannten Verträge bei einer rechtlichen Würdigung als Gesellschaftsverhältnis darstellen; ein schuldrechtlicher Austauschvertrag begründet kein Gemeinschaftsverhältnis, mithin auch keine Mitunternehmerschaft i.S. von § 15 Abs.1 Satz 2 EStG, selbst wenn die Vertragspartner durch die Intensität der eingegangenen Bindung in ihrer wirtschaftlichen Existenz aufeinander angewiesen sind (BFH-Urteil vom 22.Januar 1985 VIII R 303/81, BFHE 143, 247, BStBl II 1985, 363).

c) Die Merkmale eines Gesellschaftsverhältnisses sind darin zu sehen, daß die Beteiligten sich zur Erreichung eines gemeinsamen Zwecks zusammenschließen und sich verpflichten, die Erreichung dieses Zwecks durch ihre Beiträge zu fördern; ob den Rechtsbeziehungen der Beteiligten diese Eigenschaft zukommt, muß nach dem Gesamtbild der Verhältnisse beurteilt werden (grundlegend Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Januar 1951 IV ZR 151/50, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1951, 308).

Im Streitfall kommt in Betracht, daß der Beigeladene mit der Klägerin eine stille Gesellschaft i.S. von § 230 des Handelsgesetzbuches (HGB) n.F. (§ 335 HGB a.F.) begründet hat. Dies würde eine Einlage des Beigeladenen in das Vermögen der Klägerin als der Geschäftsinhaberin voraussetzen. Hierzu ist jedoch nicht die Übertragung von Vermögensgegenständen zu verlangen; vielmehr genügt auch die Erbringung anderer Beiträge zu gemeinsamen Zweck, darunter auch die Leistung von Diensten oder die Gebrauchsüberlassung von Grundstücken (vgl. K.Schmidt in Schlegelberger, Handelsgesetzbuch, 5.Aufl., § 335 a.F. Anm.135, 138, m.w.N.; BFH-Urteil vom 7.Dezember 1983 I R 144/79, BFHE 140, 275, BStBl II 1984, 373). Ein stilles Gesellschaftsverhältnis verlangt andererseits, daß der still Beteiligte am Gewinn, nicht notwendig allerdings auch am Verlust des Unternehmens Anteil hat (§ 231 HGB n.F., § 336 HGB a.F.). Eine Beteiligung nach Maßgabe des Umsatzes genügt dafür nicht, es sei denn, sie läuft nach Art oder nach Handhabung der Absprache auf eine Beteiligung am Unternehmenserfolg hinaus (vgl. K.Schmidt, a.a.O., § 335 HGB a.F. Anm.35, § 336 Anm.23, jeweils m.w.N.; Paulick, Handbuch der stillen Gesellschaft, 3.Aufl., S.95 f.). Im Streitfall war die dem Beigeladenen gebührende Pacht vom Umsatz, seine Geschäftsführungsvergütung ebenfalls vom Umsatz abhängig, der Höhe nach aber durch den der Klägerin und den stillen Gesellschafterinnen verbleibenden Gewinn begrenzt. Hält man die Bezüge des Beigeladenen bereits deshalb für gewinnabhängig, würde sich ein mit ihm bestehendes Gesellschaftsverhältnis als stille Gesellschaft darstellen. Liegt darin keine Gewinnbeteiligung, so würde eine Erfolgsbeteiligung nach Maßgabe des Umsatzes zwar nicht zu einer stillen Beteiligung führen, wohl aber die Annahme einer schlichten BGB-Innengesellschaft zulassen, sofern nur die Voraussetzungen für ein Gesellschaftsverhältnis vorliegen (vgl. K.Schmidt, a.a.O., § 335 HGB a.F. Anm.37).

d) Die Abgrenzung zwischen einem Austauschvertrag mit Erfolgsbeteiligung, d.h. einem partiarischen Rechtsverhältnis, und einem Gesellschaftsverhältnis bereitet Schwierigkeiten. Sie wird darin gefunden, daß im Gesellschaftsverhältnis die Erzielung des Gewinns als gemeinsamer Zweck angestrebt wird, während im Austauschverhältnis jeder Beteiligte für eigene Rechnung tätig wird (vgl. dazu Ulmer, Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 2.Aufl., Vor § 705 Rdnr.74 ff.).

Beschränkt sich der Vertragspartner des Unternehmensinhabers auf die Erbringung der vereinbarten Leistungen und wird er nicht in anderer Weise zur Förderung eines gemeinsamen Zwecks tätig, spricht dies gegen die Annahme eines Gesellschaftsverhältnisses. Dies gilt auch, wenn einem Geschäftsführer oder leitenden Angestellten, der Einfluß auf die Entwicklung des Unternehmens hat, erfolgsabhängige Bezüge gewährt werden. Angestellte Geschäftsführer erhalten regelmäßig eine Erfolgsbeteiligung, um sie zum Vorteil des Unternehmensinhabers am Unternehmenserfolg zu interessieren; ein Gesellschaftsverhältnis ist daraus nicht abzuleiten (vgl. BFH-Urteil vom 28.Januar 1986 VIII R 335/82, BFHE 146, 375, BStBl II 1986, 599). Auch der Gesellschafter einer Einmann-GmbH erhält als Geschäftsführer seiner GmbH regelmäßig eine Tantieme; hierin liegen grundsätzlich Einkünfte aus nichtselbständiger Tätigkeit, nicht aber Bezüge aus einem Gesellschaftsverhältnis mit der GmbH. Ebensowenig ergibt sich ein Gesellschaftsverhältnis zwingend daraus, daß der Geschäftspartner neben der Geschäftsführung auch noch andere unternehmenswichtige Leistungen gegen ein erfolgsabhängiges Entgelt erbringt (vgl. BFH-Urteil vom 9.September 1986 VIII R 198/84, BFHE 147, 463, 468, BStBl II 1987, 28, 30); darum läßt sich auch aus dem Pachtverhältnis nicht zwingend auf ein Gesellschaftsverhältnis mit dem Beigeladenen schließen.

Der Senat ist vom Vorhandensein einer stillen Gesellschaft ausgegangen, wenn die am Gewinn des Unternehmens beteiligten Vertragspartner dem Unternehmen noch weitere Betriebsgrundlagen ohne besondere Berechnung zur Verfügung stellten und sich über die Aufgaben ihres Dienstverhältnisses hinaus für das Unternehmen einsetzten (Urteil vom 28.Januar 1982 IV R 197/79, BFHE 135, 297, BStBl II 1982, 389). Solche Besonderheiten zeigen die Verhältnisse im Streitfall aber nicht.

Zu Recht hat das FG in diesem Zusammenhang auch der Höhe der an den Beigeladenen geleisteten Vergütung Gewicht beigelegt. Es hat hierbei hervorgehoben, daß die Bezüge des Beigeladenen stets höher gelegen hätten als der der Klägerin und den stillen Gesellschafterinnen verbleibende Gewinn. Dies kann jedoch nicht den Ausschlag geben, wenn ein Unternehmen von seiner Anlage her nur einen geringen Umfang hat und größere Erträge nicht erwarten läßt. Es ist unter solchen Verhältnissen nicht zu beanstanden, daß die Leistungen des Vertragspartners in einem Umfang abgegolten werden, der auch für Leistungen eines Dritten hätte aufgewendet werden müssen. So aber liegen die Verhältnisse im Streitfall. Daß die Bezüge des Beigeladenen als Verpächter und als Geschäftsführer --abgesehen von der erst 1976 gewährten Pensionszusage-- überhöht gewesen seien, hat das FG nicht festgestellt und läßt sich auch sonst nicht erkennen.

e) Das FG hat in seiner Entscheidung auch dem Umstand Gewicht beigelegt, daß der Beigeladene nicht gehindert gewesen sei, den Geschäftsführervertrag und das Pachtverhältnis zu kündigen, um an derselben Stelle --wie früher schon-- ein Einzelunternehmen zu betreiben; ein Konkurrenzverbot sei nicht vereinbart.

Wie der Senat in seiner Entscheidung vom 5.Juni 1986 IV R 53/82 (BFHE 147, 139, BStBl II 1986, 798) ausgeführt hat, kann eine Vertragsgestaltung unter Angehörigen angesichts einer Vielzahl von den bisherigen Betriebsinhaber begünstigenden Vorbehalten in der Tat dahin verstanden werden, daß er weiterhin Inhaber des Unternehmens geblieben ist. Derartige Besonderheiten sind im Streitfall aber nicht gegeben. Daß der Beigeladene --ebenso wie die Klägerin-- das Dienstverhältnis und auch den Pachtvertrag kündigen kann, liegt in der Natur dieser Rechtsverhältnisse. Damit würde auch nicht das Unternehmen der Klägerin an den Beigeladenen zurückfallen; daß er nicht einen Pachtvertrag über das Geschäftslokal, sondern über den Betrieb des Unternehmens geschlossen hat, dieses also nicht Vermögen der Klägerin geworden ist, hat das FG nicht festgestellt.

4. Das FG wird nunmehr zu prüfen haben, ob die Pensionszusage der Klägerin zugunsten des Beigeladenen als verdeckte Gewinnausschüttung an seine Ehefrau als Gesellschafterin der Klägerin anzusehen ist, die den Gewinn nicht mindern darf (§ 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes a.F.). Hierbei kommt dem Alter des Beigeladenen besondere Bedeutung zu (vgl. Felix/Streck, Körperschaftsteuergesetz, 2.Aufl., § 8 Anm.150 "Pensionszusage" Ziff.6). Soweit eine derartige verdeckte Gewinnausschüttung anzunehmen ist, würde sich nicht der Gewinnanteil der stillen Gesellschafterinnen, wohl aber der der Klägerin verbleibende Gewinn erhöhen.

Fundstellen

Haufe-Index 61898

BStBl II 1988, 62

BFHE 151, 163

BFHE 1988, 163