BFH Urteil vom 22.10.1971 - II R 104/70

Leitsatz (amtlich)

1. Die Zulässigkeit der Revision setzt nicht die Revisibilität der gerügten Rechtsnorm voraus (BGHZ 10, 367).

2. Zur Revisibilität des Grunderwerbsteuerrechts.

2. Mit der Anfechtungsklage gegen den Steuerbescheid kann nicht das Begehren verfochten werden, gemäß § 131 Abs. 1 Satz 1 AO die Steuer aus Gründen der Billigkeit zu erlassen oder zu erstatten.

2. Weist das FG die Anfechtungsklage gegen einen Steuerbescheid ab, weil dieser richtig und die Ablehnung eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nicht rechtshängig gemacht worden sei, ist die Darlegung unzulässig, daß es die Voraussetzungen eines Erlasses aus Billigkeitsgründen nicht für gegeben halte.

Normenkette

FGO § 40 Abs. 1, § 44 Abs. 2, § 118 Abs. 1, § 120 Abs. 2 S. 2, §§ 124, 160 Abs. 2; AO § 131 Abs. 1 S. 2, §§ 211, 229 Nrn. 6-7, § 230 Abs. 1

Tatbestand

Die Klägerin und ihr Ehemann haben im Jahr 1968 für 110 000 DM ein Grundstück in Berlin je zur unabgeteilten Hälfte gekauft. Sie haben unter Bezugnahme auf die Verwaltungsordnung über Vergünstigungen beim Erwerb von Grundstücken durch Vertriebene, Heimatvertriebene, Flüchtlinge, Verfolgte und politische Häftlinge vom 26. Februar 1964 (Steuer- und Zollblatt für Berlin 1964 S. 215 - StuZBl Bln 1964, 215 -) Erlaß der Grunderwerbsteuer beantragt. Das beklagte FA hat diese Anträge (soweit ersichtlich ohne Rechtsbehelfsbelehrung) abgelehnt, der Klägerin gegenüber mit der Begründung, daß ihre wirtschaftlichen Verhältnisse einen Erlaß gemäß § 131 AO nicht rechtfertigten. Zugleich hat das FA gegen die Klägerin (und ihren Ehemann je) 3 850 DM Grunderwerbsteuer festgesetzt. Unter Darlegung der Gründe, die nach ihrer Ansicht einen Steuererlaß aus Billigkeitsgründen rechtfertigen, erhob die Klägerin gemeinschaftlich mit ihrem Ehemann innerhalb Monatsfrist schriftliche Gegenvorstellungen; ein vorangehendes, nur von ihrem Mann unterzeichnetes Schreiben war als "Einspruch" bezeichnet. Im folgenden Schriftwechsel legte der Beklagte seinen, die inzwischen durch einen Rechtsanwalt vertretene Klägerin ihren Standpunkt zu § 131 AO dar. Nachdem der Bevollmächtigte der Klägerin die Entscheidung "über den Einspruch" angemahnt und das FA unter Hinweis auf die unterschiedlichen Rechtsbehelfe bei Anfechtung des Steuerbescheids und bei Ablehnung eines Billigkeitserlasses zurückgefragt hatte, ob die Gegenvorstellungen als Einspruch oder als Beschwerde zu betrachten seien, bat der Bevollmächtigte unter Bezugnahme auf dieses Schreiben des FA um Mitteilung, wann er "mit der Entscheidung über den Einspruch rechnen" könne.

Das beklagte FA hat daraufhin den Einspruch der Klägerin als unbegründet zurückgewiesen. Mit der Anfechtungsklage gegen Steuerbescheid und Einspruchsentscheidung hat sich die Klägerin wiederum auf die vorbezeichnete Verwaltungsanordnung, auf § 131 AO und auf den "Grundsatz der Selbstbindung der Verwaltung" bezogen. Sie hat Willkür des Beklagten geltend gemacht, da dieser in einem unter Beweis gestellten anderen vergleichbaren Falle Steuererlaß gewährt habe. Die Klägerin hat beantragt, Einspruchsentscheidung und Steuerbescheid aufzuheben und einen Teilbetrag der Grunderwerbsteuer von 3 500 DM zu erstatten.

Das FG hat die Klage durch Urteil vom 14. Mai 1970 abgewiesen. Die Entscheidung ist darauf gestützt, Gesichtspunkte wirtschaftlicher Unbilligkeit könnten nur in dem für einen Steuererlaß gemäß § 131 AO gegebenen Verfahren geltend gemacht werden, in dem bei Ablehnung des Erlasses die Beschwerde und nicht der Einspruch eröffnet sei. In Besteuerungsverfahren (im engeren Sinne), in dem die Einspruchsentscheidung ergangen ist, sei "für die Prüfung der von der Klägerin vorgetragenen wirtschaftlichen Verhältnisse kein Raum, weil es bei der Grunderwerbsteuer - von den seltenen Fällen der Existenzgefährdung abgesehen - auf die wirtschaftlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen nicht ankomme". Im folgenden führt das FG wesentlich eingehender aus, selbst wenn es "die Möglichkeit gehabt hätte, eine Beschwerdeentscheidung der OFD Berlin im Rahmen des § 102 FGO nachzuprüfen, wäre es zu dem Ergebnis gelangt, daß die Klage unbegründet wäre".

Mit der Revision verfolgt die Klägerin den im ersten Rechtszug gestellten Antrag weiter. Sie rügt unterlassene Aufklärung (§ 76 Abs. 1 Satz 1 FGO) in bezug auf ihren vorerwähnten Beweisantritt und materielle Verletzung des § 131 AO durch Nichtanwendung der Verwaltungsanordnung vom 26. Februar 1964, fehlerhafte Ermessenswürdigung und Verstoß gegen Treu und Glauben.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist zulässig.

Die Revisionsbegründung (§ 120 Abs. 1 Satz 1, Abs. 2 Satz 2 FGO) nennt zwar nur Normen, die zu diesem Zeitpunkt nicht revisibel waren (§ 118 Abs. 1, § 33 Abs. 1 FGO), weil das Recht der Grunderwerbsteuer zufolge Art. I Nr. 3 Buchst. a Finanzreformgesetz vom 12. Mai 1969 (BGBl I 1969, 359) mit Wirkung vom 1. Januar 1970 (Art. II Finanzreformgesetz) in die konkurrierende Gesetzgebungszuständigkeit des Bundes übergegangen war (Art. 105 Abs. 2 n.F. GG), und weil demzufolge nicht mehr § 118 Abs. 1 Satz 2, § 33 Abs. 1 Nr. 4 FGO, sondern § 33 Abs. 1 Nr. 1, § 118 Abs. 1 Satz 1 FGO anzuwenden waren. Demnach wurde auch die Rüge aus § 131 AO abgeschnitten, soweit sie sich auf die Grunderwerbsteuer bezieht, und die Verfahrensrüge des § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO insoweit, als nur unter Nachprüfung des Landesrechts beurteilt werden kann, ob sie durchgreift (vgl. Entscheidungen des Reichsgerichts in Zivilsachen 154, 229 [231]; 159, 33 [51 f.]; Entscheidung des BGH in NJW 1952, 142 [143]).

Die Zulässigkeit der Revision (§ 124 FGO) hängt davon aber nicht ab (vgl. RGZ 158, 318 [319]). Für sie reicht aus, daß die Revision mit einem Streitgegenstand von mehr als 1 000 DM (§ 115 Abs. 1 FGO) fristgemäß eingelegt und begründet worden ist (§ 120 Abs. 1 FGO), das angefochtene Urteil bezeichnet (§ 120 Abs. 2 Satz 1 FGO), einen bestimmten Antrag enthält (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO) und in der Revisionsbegründung eine in dem angefochtenen Urteil erwähnte Norm des im revisionsrechtlichen Sinne materiellen Rechtes (vgl. zu § 222 AO Urteil des BFH V 134/65 vom 20. Juni 1968, BFH 93, 209 [211], BStBl II 1968, 755), nämlich des § 131 AO (vgl. BFH-Urteil II 159/64 vom 28. Oktober 1969, BFH 97, 493 [494]), unter Darlegung des erhobenen Angriffs bezeichnet (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO; vgl. BFH-Urteil II R 118/67 vom 5. November 1968, BFH 94, 116 [117], BStBl II 1969, 84). Die Begrenzung der Revisibilität durch § 118 Abs. 1 FGO berührt nicht die Zulässigkeit der Revision (vgl. zu § 549 ZPO, Entscheidungen des Bundesgerichtshofs in Zivilsachen 10, 367 [368]); die Revisibilität der verletzten Norm ist nur eine Voraussetzung für die sachliche Begründetheit der Revision (BGH, a. a. O.).

Demzufolge ist das angefochtene Urteil im vollen Umfang der erhobenen Rügen und des geltenden Grunderwerbsteuerrechts nachzuprüfen. Denn für den Umfang der materiellen Revisionsprüfung (vgl. § 118 Abs. 3 Satz 2 FGO) ist nicht der im Zeitpunkt der Revisionseinlegung, sondern der im Zeitpunkt der Entscheidung geltende Rechtszustand maßgebend (BGHZ 10, 367 [368]), sofern nicht einer Übergangsvorschrift etwas anderes zu entnehmen ist (vgl. zu § 184 FGO BFH-Urteile V 220/63 vom 17. Februar 1966, BFH 85, 60, BStBl III 1966, 233; II 132/65 vom 13. Januar 1970, BFH 98, 453 [455], BStBl II 1970, 440). Gemäß § 160 Abs. 2 FGO in der am 3. September 1971 in Kraft getretenen (Art. 17) Fassung des Art. 9 des Finanzanpassungsgesetzes vom 30. August 1971 (BGBl I 1971, 1426) kann aber, soweit das Recht der Grunderwerbsteuer nicht bundesrechtlich geregelt ist, die Revision auch auf die Verletzung von Landesrecht gestützt werden. Eine bundesrechtliche Gesamtregelung der Grunderwerbsteuer liegt derzeit nicht vor; § 77 des Städtebauförderungsgesetzes vom 27. Juli 1971 (BGBl I 1971, 1125) betrifft nicht den einschlägigen Bereich.

Die Revision der Klägerin ist unbegründet.

§ 131 Abs. 1 Satz 1 AO, auf den sich die Klägerin bezieht, befaßt sich mit den Voraussetzungen, unter denen eine wirklich oder nach der Ansicht der Finanzverwaltung entstandene Steuer nicht zu erheben oder zu erstatten (oder anzurechnen) ist. Dies kann angeordnet werden, wenn im Einzelfall (oder in einer Gruppe gleichgelagerter Fälle; § 131 Abs. 2 AO) die Einziehung (bzw. Einbehaltung) der Steuer nach Lage des Falles unbillig wäre.

§ 131 AO setzt also die Existenz oder mögliche Existenz einer Steuerschuld voraus; wenn und soweit eine Steuerschuld von vornherein nicht entsteht (§ 3 Abs. 1 StAnpG), braucht sie nicht erlassen zu werden (vgl. BFH-Urteil II 137/64 vom 14. Januar 1969, BFH 95, 113 [117]). Es geht also in den Fällen des § 131 Abs. 1 Satz 1 AO nicht um die Existenz des formalen Steueranspruchs (vgl. BFH-Urteil II R 123/68 vom 25. März 1969, BFH 96, 283 [284 f.], BStBl II 1969, 602) oder um dessen späteren Wegfall mit Wirkung für die Vergangenheit (vgl. z. B. § 4 Abs. 3 Nr. 2 StAnpG) oder auch unmittelbar kraft Gesetzes für die Zukunft (vgl. z. B. - wenn auch in dem formlosen Sinne des § 150 AO antragsbedingt - § 17 Abs. 1 und 2 GrEStG 1940). Vielmehr besteht ein etwa entstandener Steueranspruch unbeschadet des § 131 Abs. 1 Satz 2 AO fort, bis die Steuer gemäß dieser Vorschrift erlassen (oder die Erstattung oder Anrechnung verfügt) wird (§ 96 Abs. 1 Halbsatz 1 AO). Diese Verfügung findet zwar in § 131 AO ihre rechtliche Grundlage (vgl. Art. 20 Abs. 3 GG), ist aber im Sinne des § 229 Nrn. 6 und 7 AO weder ein Bescheid "über Abgabenvergünstigungen, auf deren Gewährung oder Belassung ein Rechtsanspruch besteht" (Nr. 6) noch ein Bescheid "über Erstattungs- oder Vergütungsansprüche, die aus Rechtsgründen zugelassen sind" (Nr. 7); vielmehr handelt es sich in den Fällen des § 131 AO um einen Steuererlaß (eine Steuererstattung) aus Gründen der Billigkeit. Gegen dessen Ablehnung ist nicht gemäß § 229 AO der Einspruch, sondern gemäß § 230 Abs. 1 AO die Beschwerde gegeben, die nur bei Verfügungen der obersten Finanzbehörden (und der Branntweinmonopolverwaltung) entfällt (§ 230 Abs. 3 Nr. 1 AO).

Demzufolge kann die Klägerin auf dem von ihr beschrittenen Wege nicht erreichen, daß die Ablehnung eines Billigkeitserlasses (§ 131 AO) gerichtlich nachgeprüft wird (vgl. BFH-Urteil II 112/65 vom 19. November 1968, BFH 94, 156 [159 f.], BStBl II 1969, 92). Denn da im vorliegenden Falle mit der Beschwerde (§ 230 Abs. 1 AO) ein außergerichtlicher Rechtsbehelf gegeben ist, ist die Anfechtungsklage (ebenso wie eine ihr korrespondierende etwaige Verpflichtungsklage) vorbehaltlich des § 46 FGO erst zulässig, wenn das Vorverfahren über den außergerichtlichen Rechtsbehelf (die Beschwerde) ganz oder zum Teil erfolglos geblieben ist (§ 44 Abs. 1 FGO). Die unmittelbare Anfechtungsklage, die - von den Fällen des Sicherungsverfahrens (§ 45 Abs. 2 FGO) abgesehen - der befristeten Zustimmung der Behörde bedürfte, ist nur in den Fällen zugelassen, in denen als außergerichtlicher Rechtsbehelf der Einspruch vorgesehen ist (§ 45 Abs. 1 Satz 1 FGO, § 229 AO).

Demnach stellt sich das angefochtene Urteil als im Ergebnis richtig dar (§ 126 Abs. 4 FGO). Tragend sind allein die beiden Sätze, daß "die Umstände, auf die die Klägerin ihre Klage stützt, nur im Erlaßverfahren gemäß § 131 AO, für das im Falle der Ablehnung des Erlaßantrages der Beschwerdeweg eröffnet ist, berücksichtigt werden" könnten, und daß "im Besteuerungsverfahren, für das der Einspruch als Rechtsbehelf gegeben ist, für die Prüfung der von der Klägerin vorgetragenen wirtschaftlichen Verhältnisse kein Raum ist". Der Grund dafür liegt allerdings nicht darin, daß es (so das FG) "bei der Grunderwerbsteuer - von den seltenen Fällen der Existenzgefährdung abgesehen - auf die wirtschaftlichen Verhältnisse der Steuerpflichtigen nicht ankomme", sondern allein darin, daß die Rechtmäßigkeit (vgl. § 100 Abs. 1 Satz 1 FGO) des angefochtenen Steuerbescheids und der Einspruchsentscheidung nicht von der umstrittenen Frage abhängt, ob § 131 AO anzuwenden ist oder nicht.

Wenn nach diesem Ausgangspunkt (den auch das FG für tragend erachtet) die Ablehnung eines Billigkeitserlasses ( § 131 AO) nicht Inhalt des angefochtenen Steuerbescheides und der Einspruchsentscheidung ist, hatte das FG nur nachzuprüfen, ob die festgesetzte Steuer dem Grunde und der Höhe nach richtig ist (§ 44 Abs. 2 FGO). Beides trifft zu (§ 1 Abs. 1 Nr. 1, § 10 Abs. 1, § 11 Abs. 1 Nr. 1, § 13 Abs. 1, § 15 Nr. 1 GrEStG 1940, Berliner Gesetz vom 13. Februar 1958, GVBl, 213). Dann blieb aber kein Raum für die in dem angefochtenen Urteil angestellten Erwägungen darüber, zu welchem Ergebnis das FG gelangt wäre, wenn es "eine Beschwerdeentscheidung der OFD Berlin im Rahmen des § 102 FGO nachzuprüfen" gehabt hätte; auch der BFH kann sich über diese hier nicht entscheidungserhebliche Frage nicht aussprechen (vgl. BFH-Urteile II 196/65 vom 11. November 1969, BFH 98, 369 [371 f.], BStBl II 1970, 335; II 158/64 vom 3. März 1970, BFH 99, 130 [132], BStBl II 1970, 543, und II 167/64 vom 20. Oktober 1970, BFH 100, 56 [57,66], BStBl II 1970, 826).

Dahingestellt bleiben muß, ob im Verwaltungsverfahren das Anliegen der Klägerin richtig erfaßt war, wenn ihr Begehren als ein dem Einspruch unterliegender (§ 229 Nr. 1 AO) Angriff auf den Bestand des Steuerbescheids (§ 211 AO) und nicht als eine der Beschwerde unterliegende (§ 230 Abs. 1 AO) Beanstandung des abgelehnten Steuererlasses (§ 131 AO) angesehen wurde. Denn die Anfechtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO), die gegen Einspruchsentscheidung und Steuerbescheid gerichtet war, hat jedenfalls den Steuerbescheid in seiner durch die Einspruchsentscheidung nicht veränderten Fassung angefochten (§ 44 Abs. 2 FGO); die Ablehnung des Billigkeitserlasses konnte - wie bereits erwähnt - wegen § 44 Abs. 1 FGO nicht unmittelbar angefochten werden. Das Ergebnis wäre auch dann nicht anders, wenn man in dem Antrag, 3 500 DM zu erstatten, eine zusätzliche Verpflichtungsklage (§ 40 Abs. 1 FGO) sehen wollte.

Dahingestellt bleiben muß, ob eine Klage gegen die Einspruchsentscheidung (und nur gegen diese) hätte Erfolg haben können mit der Begründung, ein Einspruch sei gar nicht erhoben gewesen, vielmehr habe das FA (das insofern eine Aufklärung versucht, aber nicht auf einer klaren Antwort bestanden hatte) den Rechtsbehelf als Beschwerde würdigen müssen. Denn da die Klage so, wie sie erhoben war, sich gegen den Steuerbescheid richtete (§ 44 Abs. 2 FGO), hätte es dazu einer Änderung (§ 67 FGO) oder Berichtigung der erhobenen Klage bedurft. Selbst wenn eine solche nur deshalb unterblieben wäre, weil der Vorsitzende des Gerichts versäumt hätte, darauf hinzuwirken, daß "sachdienliche Anträge gestellt" werden (§ 76 Abs. 2 FGO), läge doch nur ein Verfahrensverstoß vor, der eine ausdrückliche, substantiierte (vgl. BFH-Urteile II R 118/67 vom 5. November 1968, BFH 94, 116 [119], BStBl II 1969, 84, und II R 90/69 vom 16. Dezember 1969, BFH 98, 386 [389 f.], BStBl II 1970, 408) Rüge erfordert hätte (§ 120 Abs. 2 Satz 2 FGO). Eine solche liegt nicht vor; sie kann schon deshalb nicht erhoben sein, weil auch die Revision den tragenden Gesichtspunkt der Klageabweisung verkannt hat. Bezüglich etwaiger Verfahrensmängel ist aber der BFH gemäß § 118 Abs. 3 Satz 1 FGO auf die Prüfung der geltend gemachten Revisionsgründe beschränkt (vgl. § 559 Satz 1 ZPO).

Auf die erhobene Verfahrensrüge, das FG sei der Behauptung nicht nachgegangen, der Beklagte habe in einem vergleichbaren Falle die Grunderwerbsteuer erlassen, kommt es nicht an. Denn über den Erlaß der Grunderwerbsteuer aus Gründen der Billigkeit (§ 131 AO) hatte das FG - wie bereits dargelegt - in diesem Verfahren nicht zu befinden.

Fundstellen

Haufe-Index 413015

BStBl II 1972, 183

BFHE 1972, 541