BFH Urteil vom 22.05.1974 - I R 212/72

Leitsatz (amtlich)

1. Aufwendungen eines Geschäftsinhabers für eine von einem Wirtschaftsverband organisierte Informationsreise in das Ausland sind nur dann Betriebsausgaben, wenn das Programm auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse eines im wesentlichen gleichartigen Teilnehmerkreises zugeschnitten ist und die Befriedigung privater Reiseinteressen daneben nur in untergeordnetem Umfang in Betracht kommen kann.

2. Hat eine Informationsreise hiernach im ganzen privaten Charakter, so sind abgrenzbare Aufwendungen, die durch ein ausschließlich betriebliches Interesse des Teilnehmers bedingt sind (z. B. für einzelne Betriebsbesichtigungen), Betriebsausgaben.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 4, § 12 Nr. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) betreibt einen Importgroßhandel mit Lebensmitteln. Er unternahm vom 15. bis 30. April 1967 mit seiner im Betrieb nicht mitarbeitenden Ehefrau eine Informationsreise in die USA. Die Reisekosten betrugen 6 735 DM. Reiseveranstalter war der Deutsche Industrie- und Handelstag. Vorangegangen war eine Einladung der Florida Development Commission, einer Dienststelle des Staates Florida. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) versagte den Betriebsausgabenabzug der Reisekosten. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen.

Die Klage hatte Erfolg. Das FG hat ausgeführt: Die USA-Reise sei weitaus überwiegend durch betriebliche Erwägungen veranlaßt gewesen. Die im Programm vorgesehenen Besichtigungsfahrten mit Privatcharakter (Cap Kennedy, Stadtrundfahrten in Miami, Washington, Philadelphia und New York) seien größtenteils am Wochenende durchgeführt worden und nicht von solchem Bildungswert, daß sie Anreiz für die USA-Reise hätten sein können. Im übrigen sei das Programm mit der Besichtigung von Fabriken, Einkaufzentren und Kaufhäusern ausgefüllt gewesen. Soweit die Besichtigung branchenfremder Betriebe vorgesehen gewesen sei, habe der Kläger - wie er glaubhaft vorgetragen habe - von der Möglichkeit Gebrauch gemacht, branchenbezogene Betriebe zu besichtigen. So habe er am 21. April 1967 eine Zuckerfabrik (Programm: Thermotechnisches Industriewerk) und am 26. April 1967 eine Suppenfabrik (Programm: Kinderkleiderfabrik) besichtigt. Ebenso habe er die Besichtigung eines Phosphat-Werkes und eines Modegeschäfts durch den Besuch von Discountläden u. a. ersetzt bzw. zu ersetzen versucht. Die Besichtigung von Shopping-Centren, Supermärkten, Discountläden und der Florida-Messe (u. a. Ausstellung der Agrarerzeugnisse Floridas) sei fachbezogen gewesen. Der Kläger habe Anregungen für die Errichtung eines shop-in-shop-Ladens erhalten und Importmöglichkeiten für Fruchtsäfte erkunden wollen. Auch die Reisekosten für die Ehefrau seien Betriebsausgaben. Die Ehefrau sei ausgebildete Sprachlehrerin. Die Einlassung des Klägers, er habe bei einem Teilnehmerkreis von 40 Personen Zweifel an einer ausreichenden Übersetzung haben müssen, sei nicht von der Hand zu weisen.

Das FA macht mit der Revision geltend: Die Feststellung des FG, der Kläger habe in Abweichung vom Programm ihn interessierende Betriebe besichtigen können, stehe in Widerspruch zur Lebenserfahrung. Bei Gruppenreisen der vorliegenden Art sei es ausgeschlossen, auf eigene Faust andere Betriebe zu besichtigen. Lege man das festgelegte Programm zugrunde, sei eine betriebliche Veranlassung nicht nachgewiesen. Das Programm sei auf unterschiedliche Branchen abgestellt gewesen (Bekleidungs-, Phosphat-, elektrische Industrie, Einkaufszentren, Lebensmittelfabriken, Damenmodengeschäft, "Messe für das gesamte Warenangebot Floridas"). Es habe dem Kläger keine Zeit gelassen, erfolgversprechende Kontakte zu knüpfen. Solche Kontakte hätten auch vorbereitet werden müssen. Der Reiseweg habe über größere Entfernungen und durch ein bevorzugtes Urlaubsland geführt. Es seien auch Sehenswürdigkeiten besichtigt und Stadtrundfahrten vorgenommen worden. Die Empfänge beim Gouverneur von Florida und in der Deutschen Botschaft in Washington hätten nicht dem betrieblichen Interesse des Klägers gedient. Die Reisekosten für die Ehefrau seien ebenfalls keine Betriebsausgaben. Die besichtigten Institutionen und Großfirmen hätten sicherlich Dolmetscher zur Verfügung gestellt. Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Betriebsausgaben sind Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlaßt sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nicht abzugsfähig sind Aufwendungen für die Lebensführung, die die wirtschaftliche und gesellschaftliche Stellung des Steuerpflichtigen mit sich bringt, auch wenn sie zur Förderung des Berufs oder der Tätigkeit des Steuerpflichtigen erfolgen (§ 12 Nr. 1 Satz 2 EStG). Zur Abgrenzung der Betriebsausgaben von den Lebensführungskosten hat der Große Senat des BFH in dem Beschluß vom 19. Oktober 1970 GrS 2/70 (BFHE 100, 309, BStBl II 1971, 17) Grundsätze aufgestellt, die auch für die Abzugsfähigkeit von Reisekosten von Bedeutung sind. Entsprechend diesen Ausführungen ist entscheidend auf den tatsächlichen Zweck der einzelnen Reise abzustellen. Geschäftliche Reisekosten (Betriebsausgaben) liegen vor, wenn die Lebensführung (Erholung, private Interessen) gar nicht oder nur in einem untergeordneten Umfang Verwendungszweck dieser Aufwendungen ist. Andernfalls sind die gesamten Reisekosten nicht abzugsfähig, sofern sich nicht ein durch den Betrieb veranlaßter Teil nach objektiven Maßstäben sicher und leicht abgrenzen läßt. Der Betriebsausgabenabzug ist weiterhin durch § 4 Abs. 5 Satz 2 EStG eingeschränkt. Geschäftliche Reisekosten berühren regelmäßig die Lebensführung und sind vom Abzug ausgeschlossen, soweit sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung unangemessen sind.

2. Führen Reisen in das Ausland, bedürfen diejenigen Fälle einer sorgfältigen Abwägung, in denen es an einem offensichtlichen, unmittelbaren betrieblichen Anlaß (z. B. Aufsuchen eines Geschäftsfreunds anläßlich von Vertragsverhandlungen) fehlt, der betriebliche Anlaß vielmehr in allgemeiner Information oder in beruflicher Fortbildung liegen soll; dies gilt vor allem dann, wenn im Ausland Orte aufgesucht werden, die auch Ziel privater Erholungs- und Bildungsreisen zu sein pflegen. Die Rechtsprechung des BFH hatte sich in diesem Zusammenhang vor allem mit zwei Fallgruppen von Reiseaufwendungen zu befassen, zum einen mit dem Aufwand zum Besuch von Fachtagungen (Lehrgängen, Kongressen), die jeweils nur an einem bestimmten Ort des Auslands stattfanden, der wegen seiner Lage, seines Kultur- und Erholungswerts auch Privatreisende anzieht, zum anderen mit dem Aufwand für organisierte Informationsreisen (Studienreisen), die im Ausland von Ort zu Ort auf Routen führen, die auch Gegenstand einer Urlaubs-, Erholungs- oder Bildungsreise sein können.

a) Der BFH erkennt die Kosten für Fachtagungen im Ausland nur unter engumgrenzten Voraussetzungen als Betriebsausgaben an. Die Tagungen müssen der Fortbildung des Steuerpflichtigen dienen. Das Programm muß deshalb auf den Beruf des Steuerpflichtigen abgestellt sein. Es muß eine straffe lehrgangsmäßige Organisation bestehen. Entspannungsphasen (Pausen, vortragsfreie Wochenenden usw.) und Auflockerungen (z. B. gelegentliche Ausflüge) sind an sich unschädlich. Ihnen darf indessen nicht in einem solchen Ausmaß Raum gegeben sein, daß neben den Fortbildungszweck private Erholungs- und Bildungsinteressen von nicht unerheblichem Umfang treten können. Bei der Abwägung kann ferner ins Gewicht fallen, ob die Tagung auch im Inland hätte stattfinden können oder internationalen Charakter trägt, ob sie in die Saison fällt, im nahen oder fernen Ausland stattfindet, ob der Steuerpflichtige seine Ehefrau mitnimmt und ob er die Tagung mit einer Erholungsreise verbindet (BFH-Urteile vom 28. August 1958 IV 229/57 U, BFHE 68, 113, BStBl III 1959, 44; vom 13. April 1961 IV 331/60 U, BFHE 73, 108, BStBl III 1961, 308; vom 16. November 1961 IV 105/60 U, BFHE 74, 481, BStBl III 1962, 181; vom 22. Juli 1965 IV 269/64 U, BFHE 83, 401, BStBl III 1965, 644; vom 2. Dezember 1965 IV 6/65 U, BFHE 84, 187, BStBl III 1966, 69; vom 5. Dezember 1968 IV R 46/67, BFHE 94, 484, BStBl II 1969, 235; vom 20. März 1969 IV R 157/68, BFHE 95, 187, BStBl II 1969, 338; vom 1. April 1971 IV R 72/70, BFHE 102, 90, BStBl II 1971, 524; vom 16. Januar 1974 I R 81/72, BFHE 111, 312, BStBl II 1974, 291). Nach den gleichen Grundsätzen hat der BFH beurteilt, ob ein Arbeitnehmer Werbungskosten für Fachtagungen im Ausland geltend machen kann (BFH-Urteile vom 29. Juli 1954 IV 479/53 U, BFHE 59, 144, BStBl III 1954, 264; vom 27. Januar 1955 IV 199/54 U, BFHE 60, 331, BStBl III 1955, 126; vom 24. August 1962 VI 214/61 U, BFHE 75, 603, BStBl III 1962, 487; vom 4. August 1967 VI R 186/66, BFHE 90, 47, BStBl III 1967, 773; vom 7. April 1972 VI R 58/69, BFHE 105, 274, BStBl II 1972, 643).

b) Dagegen sind Aufwendungen für organisierte Informationsreisen in das Ausland in der Rechtsprechung des BFH nicht stets einheitlich beurteilt worden. So wurden die Reiseaufwendungen eines Möbelhändlers als Betriebsausgaben anerkannt, der sich in den USA im Anschluß an einen Privataufenthalt in Kalifornien über die in den USA angewandten Methoden der Möbelherstellung und des Vertriebs informierte (BFH-Urteil vom 18. Februar 1965 IV 36/64 U, BFHE 82, 88, BStBl III 1965, 279). Eine betriebliche Veranlassung der Aufwendungen wurde auch im Falle eines Warenhausbesitzers bejaht, der sich nach der Errichtung eines Konkurrenzunternehmens in Begleitung seiner bei ihm als Prokuristin angestellten Ehefrau über Verkaufsmethoden in den USA unterrichtete (BFH-Urteil vom 18. Februar 1965 IV 209/63 U, BFHE 82, 96, BStBl III 1965, 282). Als Lebenshaltungskosten wurden hingegen die Reisekosten eines Filmtheaterbesitzers angesehen, der in den USA Kinos, Studios und Filmfestspiele aufsuchte, wobei das Programm durch Parties und Besichtigungen stark aufgelockert war (BFH-Urteil vom 22. Juli 1965 IV 55/65 U, BFHE 83, 406, BStBl III 1965, 646; zustimmend BFH-Urteil vom 11. Mai 1966 VI 132/65, BFHE 86, 349, BStBl III 1966, 502). Einem Textilhändler, der mit seiner Tochter zum Studium moderner Verkaufsmethoden in die USA reiste, wurde die Anerkennung der Aufwendungen für seine Tochter als Betriebsausgaben versagt; der BFH äußerte überdies erhebliche Bedenken an der Abzugsfähigkeit des auf den Steuerpflichtigen selbst entfallenden Reiseaufwands (BFH-Urteil vom 12. Januar 1967 IV R 207/66, BFHE 88, 45, BStBl III 1967, 286). Ebenso wurde einem Augenarztehepaar, das 17 1/2 Tage in den USA unterwegs war, häufig die Aufenthaltsorte wechselte und höchstens sechs Tage der beruflichen Fortbildung widmete, der Abzug der Reisekosten als Betriebsausgaben versagt (BFH-Urteil vom 8. August 1968 IV R 62/68, BFHE 93, 88, BStBl II 1968, 680). Die über weite Teile der USA ausgedehnte Reise eines in der Automobilbranche tätigen Steuerpflichtigen wurde nicht als betrieblich veranlaßt angesehen, weil es möglich gewesen wäre, die typischen Einrichtungen der Automobilbranche auch an einem einzigen Ort kennenzulernen (BFH-Urteil vom 10. April 1969 IV R 187/68, BFHE 96, 24, BStBl II 1969, 522). Anders sah der BFH in dem Urteil vom 1. April 1971 IV R 195/69 (BFHE 102, 85, BStBl II 1971, 522) in einem häufigen Ortswechsel nur ein Indiz und folgte der Würdigung durch das FG, die Gesellschafterin und der Prokurist einer Baustoff-KG hätten eine USA-Reise aus betrieblichen Gründen unternommen, um sich anläßlich eines Hallenneubaues über Baumethoden in den USA zu unterrichten. Schließlich wurde einem Groß- und Einzelhändler (Seifen, Parfümerien und kosmetische Artikel) der Abzug des Reiseaufwands zum Studium des amerikanischen Einzelhandels versagt, weil nach Programm und äußerem Erscheinungsbild der private Charakter der Reise überwog (BFH-Urteil vom 11. Oktober 1973 VIII R 63/71, BFHE 111, 48, BStBl II 1974, 198).

3. Der erkennende Senat hält im Anschluß an die wiedergegebene Rechtsprechung bei der Beurteilung fachlich organisierter Informationsreisen in das Ausland die Beachtung der folgenden Grundsätze für erforderlich.

a) Zunächst ist nicht ohne weiteres anzunehmen, daß jede fachlich organisierte Reise betrieblich veranlaßt sei (BFH-Urteile IV 36/64 U, IV 55/65 U). Fachliche Organisation kann ein Indiz für betriebliche Veranlassung sein. Die Prüfung ist nach den gleichen strengen Maßstäben vorzunehmen, die für die Beurteilung von Fachtagungen im Ausland gelten. Dies gilt für das Programm wie für den tatsächlichen äußeren Ablauf der Informationsreise (BFH-Urteil VIII R 63/71). Es ist zunächst zu prüfen, ob nicht schon das Programm den Stempel des Privaten trägt. Das ist in der Regel der Fall, wenn zahlreiche Besichtigungen allgemeinbildender Art oder lange Erholungspausen eingestreut sind. Eine langgezogene Reiseroute, die ohne Notwendigkeit mit häufigem Ortswechsel verbunden ist, läßt private Gründe vermuten (BFH-Urteil IV R 187/68). Der Umstand, daß eine solche Reise mit erheblichen Anstrengungen verbunden sein kann, spricht nicht gegen den privaten Charakter. Denn auch eine private Bildungsreise, die zahlreiche Orte berührt, kann strapaziös sein.

b) Für die Bejahung eines betrieblichen Charakters der Reise genügt es nicht, daß nur ein allgemeines wirtschaftliches Interesse dargetan wird. Die Förderung der allgemeinen wirtschaftlichen Bildung ist auch bei einem Unternehmer Teil der Allgemeinbildung. Die betriebliche Veranlassung ist deshalb erst dargetan, wenn die Teilnahme an der Reise aus den wirtschaftlichen Gegebenheiten des einzelnen Betriebes erklärt werden kann. Daher muß das Programm auf die besonderen betrieblichen Bedürfnisse der Teilnehmer zugeschnitten sein. Dies wiederum setzt einen im wesentlichen homogenen, d. h. durch gemeinsame berufliche (geschäftliche) Interessen verbundenen Teilnehmerkreis voraus.

Für private Veranlassung der Reise sprechen z. B. die Mitnahme von Familienmitgliedern, die Benutzung eines erholsamen Beförderungsmittels (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juli 1968 VI R 315/66, BFHE 93, 69, BStBl II 1968, 676), die Verbindung der Reise mit einem vorangehenden oder nachfolgenden Privataufenthalt im Reiseland (BFH-Urteil IV 36/64 U). Die Reise kann indessen auch in diesen Fällen noch als Geschäftsreise beurteilt werden, wenn der weitaus überwiegende Teil des Informationsprogramms betrieblich veranlaßt ist.

c) Ist bei der in Fällen der vorliegenden Art vorzunehmenden Gesamtwürdigung die Reise im ganzen als privat zu beurteilen, obwohl einzelne Vorgänge, wie z. B. Besichtigungen, betrieblich veranlaßt sind, so können die abgenzbaren Mehraufwendungen für diese betrieblich veranlaßten Reiseabschnitte als Betriebsausgaben anerkannt werden (vgl. zu Berufsgeschäften anläßlich einer Privatreise BFH-Urteil vom 11. Oktober 1962 IV 432/60 U, BFHE 76, 97, BStBl III 1963, 36).

4. Die Vorentscheidung entspricht nicht den dargestellten Grundsätzen und muß deshalb aufgehoben werden. Die Reise des Klägers war im ganzen gesehen nicht betrieblicher Natur. Das Programm war nicht speziell auf die Branche des Klägers abgestellt. Die Reiseroute war weit auseinandergezogen. Sie erfaßte die Ostküste der USA von Florida bis zur Linie New York-Philadelphia und berühte viele den Tourismus anziehende Punkte. Das FG hat diese Momente nicht hinreichend in seine Würdigung einbezogen. Es ist auch zu Unrecht davon ausgegangen, daß schon allgemeinwirtschaftliche Interessen eine betriebliche Veranlassung begründeten. Selbst branchenbezogene Besichtigungen sind nicht immer betrieblich veranlaßt. Wenn der Kläger Shopping-Zentren, Supermärkte, Discountläden, Fabriken der Lebensmittelbranche und die Florida-Messe besucht hat, so mag dies zwar - wie in der Vorentscheidung ausgeführt ist - für ihn als Lebensmittelgroßhändler anregend und auch teilweise geeignet gewesen sein, ihm neue Erkenntnisse für seinen Betrieb zu vermitteln. Die betriebliche Veranlassung muß indes unmittelbar gegeben sein. Das FG hat festgestellt, daß der Kläger lediglich Importmöglichkeiten für Fruchtsäfte erkunden wollte. Nur hierin könnte, falls diese Absicht objektiv nachprüfbar belegt werden kann, eine betriebliche Veranlassung gesehen werden, wobei es - wie das FG zu Recht betont-, nicht darauf ankommt, daß keine Geschäfte abgeschlossen wurden. Die Besichtigungen einer Elektronischen Datenverarbeitungs-Fabrik, einer Zucker-, einer Suppenund einer Mayonnaisefabrik oder eines Trockenmilchwerks waren im Falle des Klägers nicht betrieblich veranlaßt. Die Empfänge beim Gouverneur von Florida und in der Deutschen Botschaft schließlich galten den Teilnehmern allgemein als deutschen Geschäftsleuten und nicht als Angehörigen eines speziellen Wirtschaftszweigs.

Damit entfällt auch ein Betriebsausgabenabzug der auf die Ehefrau entfallenden Reisekosten.

5. Die Sache ist nicht spruchreif. Die Teilnahme an einzelnen Besichtigungen war möglicherweise betrieblich veranlaßt. Dazu gehören u. U. auch solche, bei denen der Kläger nach seiner Behauptung vom offiziellen Programm abgewichen ist. Das FG wird das noch aufzuklären haben. Gegebenenfalls sind die hierfür aufgewendeten abgrenzbaren Ausgaben als Betriebsausgaben anzuerkennen.

Fundstellen

Haufe-Index 71163

BStBl II 1975, 70

BFHE 1975, 274