BFH Urteil vom 22.01.1965 - VI 82/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Es verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 GG, wenn bei dem gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich von Arbeitnehmer-Ehegatten (ß 7 a JAV) die Sonderausgaben der Ehegatten zusammengefaßt werden.

übersteigen bei dem gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich (ß 7 a JAV) die Sonderausgaben des einen Ehegatten den Sonderausgaben-Pauschsatz, während die Sonderausgaben des anderen den Pauschsatz nicht erreichen, so sind die nachgewiesenen Sonderausgaben beider Ehegatten zusammenzurechnen und nur mit dem Betrag, der den doppelten Sonderausgaben-Pauschsatz übersteigt, abzusetzen.

Normenkette

EStG §§ 10, 40 Abs. 1 Ziff. 2, § 42; LStDV § 22 Abs. 2; JAV § 7a/2/4

Tatbestand

Die beschwerdeführenden Ehegatten waren im Streitjahr 1961 Arbeitnehmer. Sie verlangten nach Ablauf dieses Jahres bei dem Finanzamt den gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleich für 1961 gemäß § 7 a der Verordnung über den Lohnsteuer-Jahresausgleich (JAV) vom 20. Dezember 1961 (BGBl. 1961 I S. 2016, BStBl 1961 I S. 836) vorzunehmen. Sie wollten dabei die Sonderausgaben für den Ehemann, wie nachgewiesen, mit 1325 DM und die Sonderausgaben für die Ehefrau, die nur 247 DM nachweisen konnte, mit dem höheren Pauschbetrag von 636 DM angesetzt haben, für beide zusammen also mit (1325 DM + 636 DM =) 1961 DM; davon sollte der doppelte Pauschbetrag von (2 x 636 DM =) 1272 DM abgesetzt werden, so daß noch 689 DM zu berücksichtigen gewesen wären.

Das Finanzamt ging aber anders vor. Es rechnete die tatsächlichen Ausgaben der Ehegatten zusammen (= 1572 DM), zog davon den doppelten Pauschbetrag für Sonderausgaben von 1272 DM ab und berücksichtigte nur den noch verbleibenden Betrag von (1572 DM ./. 1272 DM =) 300 DM, wie es in Abschn. 42 a Abs. 2 LStR 1960 vorgesehen ist.

Der Einspruch und die Berufung blieben ohne Erfolg. Das Finanzgericht führte aus, das Verfahren des Finanzamts entspreche dem Wortlaut von § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV. Diese Vorschrift sei auch rechtsgültig. Allgemein würden Sonderausgaben nur bei entsprechendem Nachweis abgesetzt, sofern nicht der Steuerpflichtige nur den Ansatz des gesetzlichen Pauschbetrags beantrage. Die Pauschalierung von Sonderausgaben diene der Vereinfachung. Solche Maßnahmen führten allerdings nicht in allen Einzelfällen zu genauen Ergebnissen. Z. B. zögen ledige Arbeitnehmer und berufstätige Ehegatten, deren tatsächliche Sonderausgaben die Pauschbeträge nicht erreichten, einen steuerlichen Vorteil aus der Pauschalierung, der allerdings bei dem verhältnismäßig geringen Pauschbetrag nicht sehr groß sein könne.

Mit der Rb. rügen die Bf. unrichtige Anwendung des sachlichen Rechts und einen Verstoß wider den klaren Inhalt der Akten. Sie führen vor allem aus, nach § 7 a Abs. 2 JAV sei für jeden Ehegatten mindestens ein Sonderausgaben-Pauschbetrag von 636 DM anzusetzen, auch wenn seine tatsächlichen Sonderausgaben niedriger seien. Im übrigen habe der Bundesfinanzhof ihre Rb. für 1958 zwar durch das Urteil VI 61/60 vom 8. April 1960 als unzulässig verworfen; in den Gründen habe er jedoch die richtige Berechnung der Steuer durch die Bf. und ihren Anspruch auf Erstattung anerkannt.

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist nicht begründet.

Nach § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV 1959 sind die Sonderausgaben bei unbeschränkt steuerpflichtigen und nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten zusammenzurechnen. Sind beide Ehegatten Arbeitnehmer, so ist ein Freibetrag wegen erhöhter Sonderausgaben auf ihren Lohnsteuerkarten nur einzutragen, wenn und soweit ihre Sonderausgaben zusammen den Pauschbetrag von (2 x 636 DM =) 1272 DM übersteigen. Die Vorinstanzen haben die berücksichtigungsfähigen Sonderausgaben der Bf. nach dieser Vorschrift auf 300 DM berechnet.

Es ist rechtlich nicht zu beanstanden, daß das Finanzgericht den § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV in dem hier streitigen Verfahren des gemeinsamen Lohnsteuer-Jahresausgleichs für Ehegatten angewandt hat. Gesetzliche Grundlage für den Lohnsteuer-Jahresausgleich 1961 ist § 42 EStG 1961, in dem die Bundesregierung ermächtigt ist, den Lohnsteuer-Jahresausgleich durch eine Rechtsverordnung im einzelnen zu regeln. Die Bundesregierung hat diese Ermächtigung für das Streitjahr 1961 durch die JAV 1961 ausgenutzt. Das Lohnsteuer-Jahresausgleichsverfahren ist ein Teil des Lohnsteuerverfahrens, das seinerseits ein besonderes Verfahren zur Erhebung der Einkommensteuer für Arbeitnehmer ist (§§ 38 ff. EStG). Aus diesem Zusammenhang ergibt sich, daß, soweit nicht in der JAV Sonderregelungen enthalten sind, die allgemeinen lohnsteuerrechtlichen und einkommensteuerrechtlichen Grundsätze anzuwenden sind.

Die Bf. sind allerdings der Auffassung, der Wortlaut des § 7 a Abs. 2 Ziff. 4 JAV 1961 stütze eindeutig die von ihnen gewünschte Berechnungsmethode; denn jedem Ehegatten müsse nach dieser Vorschrift mindestens der Sonderausgaben-Pauschbetrag gewährt werden. Diese Vorschrift ergibt für den Streitfall indessen nichts. Ihrem Wortlaut ist hier einwandfrei dadurch genügt, daß den Bf. an Sonderausgaben sogar mehr als der doppelte Pauschbetrag gewährt worden ist. Hier geht es um die Frage, wie zu verfahren ist, wenn ein Ehegatte über den Pauschbetrag hinausgehende Sonderausgaben nachweist, der andere Ehegatte aber Sonderausgaben in Höhe des Pauschbetrags nicht gehabt hat. Wie in solchen Fällen zu verfahren ist, ist in § 7 a Abs. 2 Ziff. 4 JAV nicht geregelt. Diese Frage muß darum nach den allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsätzen beurteilt werden.

Unter diesem Gesichtspunkt konnte das Finanzgericht auf die Vorschrift des § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV zurückgreifen, die zwar unmittelbar nur die Frage regelt, wie im Lohnsteuerkarten-Eintragungsverfahren bezüglich der Sonderausgaben zusammen lebender Ehegatten zu verfahren ist. § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV hat seine Rechtsgrundlage in § 40 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1958 ff. und schafft kein zusätzliches Recht, sondern gibt inhaltlich nur die entsprechende Regelung des EStG wieder. Zwar spricht § 40 Abs. 1 Ziff. 2 EStG nicht ausdrücklich von der Summe der Pauschbeträge der Ehegatten. Aus der Verweisung auf § 10 c und § 26 EStG ergibt sich aber, daß nur die Summe der Pauschbeträge beider Ehegatten gemeint sein kann. Die Regelung entspricht im übrigen dem allgemeinen einkommensteuerrechtlichen Grundsatz des Gesetzgebers, zusammen lebende Ehegatten hinsichtlich der Sonderausgaben als Einheit zu behandeln.

In dem Grundsatzurteil VI 9/56 S vom 24. Januar 1958 (BStBl 1958 III S. 77, Slg. Bd. 66 S. 197) hat der Senat zur Rechtsgültigkeit der übergangsregelung des § 26 a Abs. 2 EStG 1957 Stellung genommen. Nach dieser Vorschrift waren ebenfalls die Sonderausgaben bei Ehegatten steuerlich nur abzusetzen, soweit sie die Summe der Pauschbeträge beider Ehegatten überstiegen. Der Senat hat damals, vor allem unter Berücksichtigung des Wesens der Sonderausgaben bei Ehegatten, die Rechtsgültigkeit dieser Regelung bejaht, gleichgültig, ob die Ehegatten getrennt oder zusammen veranlagt werden. Für die Lohnsteuer von Arbeitnehmer-Ehegatten hat der Senat für die Zeit bis einschließlich 1957 in dem Urteil VI 132/56 U vom 28. Februar 1958 (BStBl 1958 III S. 196, Slg. Bd. 66 S. 510) entsprechend entschieden.

Die Neuregelung der Ehegattenbesteuerung im EStG 1958, wie sie im Streitfall zu beurteilen ist, zwingt nicht zu einer anderen Auslegung. Die Erwägungen, auf Grund deren der Senat für die Zeit bis 1957 die Regelung des Sonderausgabenabzugs bei Ehegatten als verfassungsgerecht anerkannt hat, gelten auch für die Zeit ab 1958.

Die derzeitige gesetzliche Normierung verstößt nicht gegen Grundrechte, vor allem nicht gegen Art. 6 Abs. 1 (Familienschutz) und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes - GG - (allgemeiner Gleichheitsgrundsatz). Nach § 26 EStG 1958 ff. können Ehegatten zwischen der getrennten Veranlagung und der Zusammenveranlagung wählen. Dabei entspricht der gemeinsame Lohnsteuer-Jahresausgleich für Ehegatten gemäß § 7 a JAV im Wesen einer Zusammenveranlagung. Sowohl bei der getrennten Veranlagung wie bei der Zusammenveranlagung erhält gemäß § 10 c und § 26 a Abs. 2 EStG jeder Ehegatte mindestens den Sonderausgaben-Pauschbetrag. Wenn beide Ehegatten in einem Arbeitsverhältnis stehen, beträgt der Pauschbetrag für beide zusammen also mindestens 1272 DM.

Waren beide Ehegatten auch vor der Eheschließung schon Arbeitnehmer, so stand jedem von ihnen ein Pauschbetrag von 636 DM zu. Ihre Stellung verschlechtert sich also durch die Eheschließung nicht; denn sie erhalten nunmehr (2 x 636 DM =) 1272 DM.

Im Gegenteil wird ihre Stellung hinsichtlich des Abzugs von Sonderausgaben durch die Eheschließung sogar in verschiedener Hinsicht verbessert. Wählen die Ehegatten die Zusammenveranlagung, so werden z. B. gemäß § 10 Abs. 3 Ziff. 3 EStG die Höchstbetragsgrenzen für die beschränkt abzugsfähigen Sonderausgaben nicht nur verdoppelt, sondern vervierfacht, sofern nur einer der Ehegatten im Kalenderjahr mindestens vier Monate lang 50 Jahre alt war. Dem Ehegatten, der nicht 50 Jahre alt war, wächst also durch die Ehe eine steuerliche Vergünstigung zu, weil der Gesetzgeber die Ehegatten hinsichtlich der Sonderausgaben als eine Einheit wertet.

Ein weiterer durch die Ehe bedingter Vorteil liegt z. B. in dem folgenden: Wählen die Ehegatten die getrennte Veranlagung, so werden nicht, wie es an sich nahe läge, jedem Ehegatten nur seine eigenen Sonderausgaben abgesetzt. Die Ehegatten können vielmehr nach Belieben ihre gemeinsamen Sonderausgaben unter sich verteilen. Also auch einem Ehegatten, der keine oder nur geringe Sonderausgaben gehabt hat, können solche Ausgaben auf Wunsch der Ehegatten steuermindernd abgesetzt werden. Ehegatten nutzen diese Möglichkeit so aus, wie es für ihre Gesamtsteuer jeweils am günstigsten ist. Von dieser Möglichkeit einer legalen Steuerbeeinflussung machen Ehegatten in der Praxis erfahrungsgemäß oft Gebrauch. Den Ehegatten hat der Gesetzgeber also mit dieser Regelung einen zusätzlichen Vorteil gegeben. Er konnte das aber nur, weil er die Ehegatten hinsichtlich der Sonderausgaben als eine Einheit betrachtet.

Die gesetzliche Gesamtregelung der Sonderausgaben bei Ehegatten zeigt jedenfalls, daß dem Gesetzgeber eine ehefeindliche Benachteiligung ferngelegen hat. Er wollte vielmehr Ehegatten klar begünstigen und hat es auch getan.

Es ist den Bf. allerdings zuzugeben, daß für sie die Zusammenfassung der Sonderausgaben nicht günstig ist. Wären die Bf. nämlich - bei im übrigen unveränderten Verhältnissen - unverheiratet, so würden ihnen insgesamt tatsächlich 1.325 DM + 636 DM an Sonderausgaben abgesetzt.

Der Senat ist aber der Auffassung, daß die Verfassungsmäßigkeit der Gesamtregelung dadurch nicht berührt wird, weil es sich hier um eine nur selten auftretende Nebenwirkung einer im ganzen verfassungsgerechten gesetzlichen Norm handelt, deren wirtschaftliche Auswirkung für die Beteiligten überdies nicht erheblich ist.

Die von den Bf. beanstandete Auswirkung tritt nur ein, weil der Gesetzgeber, um den Lohnsteuerabzug überhaupt durchführbar zu machen, mit pauschalierten Sonderausgaben arbeiten muß; aus diesem Grunde hat er auch den Sonderausgaben-Pauschbetrag für Arbeitnehmer auf 636 DM festgesetzt während bei allen anderen Steuerpflichtigen der Pauschsatz nur 200 DM beträgt. Die Pauschalierung der Sonderausgaben und die Erhöhung des Pauschbetrags bei Arbeitnehmern ist nach der Vorstellung des Gesetzgebers weniger eine Maßnahme zur Steuermilderung als eine verfahrenstechnische Vereinfachungsmaßnahme. Die Ehegatten werden durch die Regelung des § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV jedenfalls in ihrem sachlichen Recht nicht benachteiligt. Denn auf jeden Fall werden ihnen mindestens die tatsächlich entstandenen Sonderausgaben in voller Höhe berücksichtigt.

Der Streitfall bildet - auf die große Zahl der Fälle gesehen - im übrigen nur eine Ausnahme. Die von den Bf. beanstandete Auswirkung tritt nämlich nur verhältnismäßig selten ein, und zwar nur, wenn ein Arbeitnehmer-Ehegatte zwar über 1.300 DM im Jahr verdient, aber keine oder nur geringe Sonderausgaben hat; dann muß sich der andere Arbeitnehmer-Ehegatte den Unterschied zwischen den tatsächlichen Sonderausgaben und dem Pauschbetrag von 636 DM auf seine Sonderausgaben anrechnen lassen. Diese Fälle sind in der Praxis schon deswegen selten, weil in der Regel die Arbeitnehmer bei den derzeit hohen Sozialversicherungsbeiträgen den Sonderausgaben-Pauschsatz ausschöpfen. Anders kann es allerdings liegen, wenn ein Ehegatte, z. B. als Beamter, nicht sozialversicherungspflichtig ist. Aber solche außergewöhnlichen Einzelfälle darf man bei der Beurteilung der Verfassungsmäßigkeit der Norm nicht in den Vordergrund rücken.

Dazu kommt, daß auch die Mehrsteuer, die durch die beanstandete Regelung im Einzelfall entstehen kann, nicht erheblich ist. Im ungünstigsten Fall, d. h. wenn ein Arbeitnehmer-Ehegatte überhaupt keine Sonderausgaben hat, kann die Mehrsteuer höchstens in der Lohnsteuer bestehen, die auf den Betrag von 636 DM nach Steuerklasse III entfällt. Aber diese Höchstmehrbelastung wird auch nur in wenigen Sonderfällen eintreten. Für den Streitfall beträgt die Mehrsteuer 84 DM. Die verhältnismäßig geringe Mehrbelastung, die eintreten kann, darf jedenfalls nicht für die verfassungsrechtliche Beurteilung der Gesamtregelung maßgebend sein, die den Ehegatten durchaus günstig ist.

Nach allem ist der Senat der Auffassung, daß die gesetzliche Regelung in § 40 Abs. 1 Ziff. 2 EStG 1958 ff. in Verbindung mit § 22 Abs. 2 Ziff. 2 LStDV das Grundrecht des Art. 3 Abs. 1 GG in der Ausprägung des Art. 6 Abs. 1 GG nicht verletzt.

Die Bf. berufen sich auch auf das in ihrer Lohnsteuer-Jahresausgleichssache 1958 ergangene Urteil des Senats VI 61/60 vom 8. April 1960. Der Senat hat sich aber in dieser Entscheidung ausschließlich mit der Höhe des Streitwerts befaßt und die Rb. als unzulässig verworfen, da "der Betrag, um den die Bf. streiten, nicht die Rechtsbeschwerdesumme des § 286 Abs. 1 AO" erreichte. Zu der jetzt streitigen Frage hat der Senat damals nicht Stellung genommen.

Fundstellen

Haufe-Index 411516

BStBl III 1965, 176

BFHE 1965, 488

BFHE 81, 488