BFH Urteil vom 21.07.1964 - VII 224/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Berufsrecht

Leitsatz (amtlich)

Für die Befreiung von Beamten und Angestellten der Finanzverwaltung von der Steuerbevollmächtigtenprüfung nach § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes ist es nicht erforderlich, daß sie eine zehnjährige Dienstzeit in der Finanzverwaltung aufzuweisen haben, sondern es muß nur die im Gesetz verlangte fünfjährige Tätigkeit als Sachbearbeiter oder in mindestens gleichwertiger Stellung auf dem Gebiet des Steuerwesens innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren vor dem Ausscheiden aus dem Dienst stattgefunden haben.

Normenkette

StBerG § 8 Abs. 2

Tatbestand

Der Bg., der als ehemaliger Steuerinspektor die Befreiung von der Steuerbevollmächtigtenprüfung begehrt, wurde auf seinen Antrag am 1. Juli 1962 aus der Finanzverwaltung entlassen. Er war bis zu diesem Zeitpunkt im ganzen acht Jahre und fünf Monate in der Finanzverwaltung tätig gewesen, und zwar mehr als fünf Jahre als Sachbearbeiter auf dem Gebiet des Steuerwesens. Seinen Antrag, ihn unter Befreiung von der Steuerbevollmächtigtenprüfung als Steuerbevollmächtigten zu bestellen, lehnte der Zulassungsausschuß bei der Oberfinanzdirektion mit der Begründung ab, daß der Bewerber nicht die erforderlichen zehn Jahre in der Finanzverwaltung tätig gewesen sei.

Auf dessen Berufung hob das Finanzgericht den Beschluß des Zulassungsausschusses auf und erklärte den Bewerber für von der Steuerbevollmächtigtenprüfung befreit.

Ihre Rb. hiergegen begründet die Oberfinanzdirektion im wesentlichen wie folgt:

§ 8 Abs. 2 des Gesetzes über die Rechtsverhältnisse der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten (Steuerberatungsgesetz) vom 16. August 1961 (BGBl I S. 1301) müsse nach seiner Entstehungsgeschichte, seinem Wortlaut und seinem Zweck ausgelegt werden. An die Stelle des Textes des Regierungsentwurfs, der eine zehnjährige qualifizierte Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens vorsah, sei im Gesetzgebungsverfahren die jetzige Fassung getreten, die nur fünf Jahre qualifizierter Tätigkeit innerhalb der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden verlange. Für die Verkürzung sei der Gesichtspunkt maßgebend gewesen, daß eine bestimmte Gruppe von Beamten und Angestellten das Erfordernis der zehnjährigen qualifizierten Tätigkeit gar nicht erfüllen könne. Hieraus sei aber zu schließen, daß ein Bewerber zwar eine Mindestdienstzeit von zehn Jahren unmittelbar vor dem Ausscheiden aus dem Dienst aufweisen müsse, die qualifizierte Tätigkeit aber nur fünf Jahre zu betragen brauche (vgl. Bühring, Steuerberatungsgesetz, Anm. 3 zu § 8). Aus dem Sinn und Zweck der Bestimmung ergeben sich, daß die beiden gesetzlichen Merkmale - zehn Jahre Tätigkeit vor dem Ausscheiden aus dem Dienst und fünfjährige Tätigkeit als Sachbearbeiter - gleichwertig nebeneinander ständen. Schon aus sprachlichen Gründen hätte der Gesetzgeber nicht von den letzten zehn "Dienstjahren" sprechen können. Nach dem Willen des Gesetzgebers sei der Zweck der Bestimmung, daß die Befreiung von der Prüfung nur solchen Beamten zugute kommen solle, die auch durch Ableistung einer langen Dienstzeit eine ausreichende Sachkunde gewährleisteten (vgl. Bühring, Steuerberatungsgesetz, Ergänzungsheft, Anm. 2 zu § 7 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes). Auch durch § 7 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes in Verbindung mit § 5 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes sei klargestellt, daß eine zehnjährige Dienstzeit verlangt werde. Der Bewerber habe nämlich dem Antrag auf Befreiung von der Prüfung eine Bescheinigung seiner letzten Dienstbehörde über die Art seiner Tätigkeit während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Dienst beizufügen. Eine solche Bescheinigung könne aber die Behörde nur ausstellen, wenn der Bewerber diese Zeit in der Verwaltung verbracht habe.

Der Bundesminister der Finanzen, der dem Verfahren beigetreten ist, legt eine Reihe von äußerungen des Bundes Deutscher Steuerbeamter, der Bundessteuerberaterkammer, der Bundeskammer der Steuerbevollmächtigten und der Bundeszentrale der Verbände der Steuerberater und Steuerbevollmächtigten vor.

Der Bg. beruft sich auf sein früheres Vorbringen und weist noch darauf hin, daß der Bundestag als Gesetzgeber den Entwurf der Bundesregierung gerade in § 8 des Steuerberatungsgesetzes geändert, sich also der Ansicht der Regierung nicht angeschlossen habe.

Entscheidungsgründe

Die Rb. der Oberfinanzdirektion hat keinen Erfolg.

Nach § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes sind von der Steuerbevollmächtigtenprüfung zu befreien ehemalige Beamte und Angestellte der Finanzverwaltung, die während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Dienst mindestens fünf Jahre lang auf dem Gebiet des Steuerwesens als Sachbearbeiter oder in mindestens gleichwertiger Stellung tätig gewesen sind. Die im Streitfall entscheidende Frage, ob nach dieser Vorschrift Voraussetzung für eine Befreiung von der Prüfung neben der fünfjährigen Tätigkeit in bestimmter Funktion auch eine zehnjährige Dienstzeit in der Finanzverwaltung ist oder ob die fünfjährige Tätigkeit nur innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren vor dem Ausscheiden aus der Finanzverwaltung liegen muß, ist in Rechtsprechung und Schrifttum verschieden beantwortet worden (in ersterem Sinne Entscheidung des Finanzgerichts Düsseldorf, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1964 Nr. 232; Bühring, a. a. O., § 8 Anm. 3, und Deutsche Steuer-Zeitung, Ausgabe A, 1962 S. 248/249; Förster, Der Betrieb 1963 S. 118; in letzterem Sinne u. a. Entscheidung des Finanzgerichts Stuttgart, EFG 1963 Nr. 297; Entscheidung des Finanzgerichts Hamburg, EFG 1963 Nr. 772; Entscheidung des Finanzgerichts Karlsruhe, EFG 1963 Nr. 773; Ambos, Der Betrieb 1962 S. 1626 und 1963 S. 1267; Thoma, Finanz-Rundschau 1963, Beilage zu Heft 7/8, S. 4, und Schäufele, Der Betrieb 1964 S. 163).

Der Senat schließ sich der Auffassung an, daß eine zehnjährige Dienstzeit des Bewerbers in der Finanzverwaltung nicht erforderlich ist, sondern nur die fünfjährige Tätigkeit der geforderten Art innerhalb eines Zeitraums von zehn Jahren vor dem Ausscheiden aus dem Dienst stattgefunden haben muß.

Wie in den angeführten Entscheidungen und Aufsätzen hervorgehoben wird, kommt es für die Auslegung einer Gesetzesvorschrift entscheidend auf den Wortlaut, Sinn und Zusammenhang an, während der Entstehungsgeschichte nur insofern Bedeutung zukommt, als sie die Richtigkeit einer nach den angegebenen Grundsätzen ermittelten Auslegung bestätigt oder Zweifel behebt, die auf dem angegebenen Weg allein nicht ausgeräumt werden können (Entscheidungen des Bundesverfassungsgerichts Bd. 1 S. 299, 312, Bd. 10 S. 234, 244, und Bd. 11 S. 126, 130). Aus dem Wortlaut "die während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Dienst fünf Jahre lang usw. ..." geht nur das eine eindeutig hervor, daß die verlangte fünfjährige Tätigkeit innerhalb des - längeren - Zeitraums von zehn Jahren vor dem Ausscheiden aus dem Dienst der Finanzverwaltung ausgeübt worden sein muß, also zeitlich nicht weiter zurückliegen darf. Dagegen kommt nicht auch zum Ausdruck, daß es sich bei diesen zehn "Jahren" vor dem Ausscheiden um "Dienstjahre" des Beamten oder Angestellten handeln muß. Wollte man das Gesetz in diesem Sinne auslegen, würde das über seinen Wortlaut hinausgehen. Daß Bedenken gegen eine derartige Auslegung bestehen, wird aus dem angeführten Urteil des Finanzgerichts Düsseldorf ersichtlich. Indem nämlich dort der Wortlaut dahin ausgelegt wird, daß eine Mindestdienstzeit von zehn Jahren verlangt werde, kommt das Gericht dann zu dem Ergebnis, daß die erforderlichen zehn Dienstjahre aber nicht zusammenzuhängen brauchten, sondern sich über einen längeren Zeitraum verteilen könnten. Danach wäre es nicht notwendig, daß die fünfjährige Tätigkeit als Sachbearbeiter auf dem Gebiet des Steuerwesens innerhalb eines Zeitraums von zehn Kalenderjahren vor dem Ausscheiden liegt, sondern es würde jede zeitliche Begrenzung entfallen. Das aber hält der Senat für nicht mehr mit dem Wortlaut des Gesetzes vereinbar, aus dem jedenfalls hervorgeht, daß während - und das kann nichts anderes heißen als innerhalb - der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden der Bewerber fünf Jahre auf dem Gebiet des Steuerwesens als Sachbearbeiter oder dergleichen tätig gewesen sein muß und nicht stattdessen etwa mit allgemeinen Verwaltungsangelegenheiten oder in der Mittel- oder Zentralbehörde auf einem anderen Fachgebiet beschäftigt gewesen sein darf. Bedenken, das Gesetz so auszulegen, als ob es hieße "die während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Dienst der Finanzverwaltung angehört haben und innerhalb dieser Zeit ..." bestehen aber deshalb, weil damit, wie das Finanzgericht Karlsruhe in seinem oben erwähnten Urteil zutreffend hervorhebt, zu Lasten des Betroffenen dem Gesetz ein die Erfüllung der Voraussetzungen für die Befreiung erschwerender Inhalt gegeben würde, für den der Wortlaut keinen hinreichenden Anhalt bietet.

Auch aus dem Sinn der Vorschrift und ihrem Zusammenhang mit anderen Vorschriften ist nichts anderes zu entnehmen, als nach dem Vorstehenden aus dem Wortlaut hervorgeht. § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes kann nur den Sinn haben, daß Beamte und Angestellte der Finanzverwaltung, die auf Grund ihres Dienstes in der Finanzverwaltung und etwa abgelegter Prüfungen eine Ausbildung aufzuweisen haben, die derjenigen der nicht aus der Verwaltung kommenden Bewerber gleichwertig ist, und durch ihren Dienst in der Finanzverwaltung, bei dem sie der ständigen Aufsicht durch Vorgesetzte unterliegen, ihre Sachkunde bereits nachgewiesen haben, im Falle ihres Ausscheidens nicht noch den sonst vorgeschriebenen Ausbildungsgang zu gehen und ihre Sachkunde nochmals nachzuweisen brauchen. Wenn dieser Nachweis durch eine fünfjährige Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens innerhalb von zehn Jahren - also nicht zu fernen Zeit - vor dem Ausscheiden verlangt wird, kann dem nicht entgegengehalten werden, daß diese zeitliche Bedingung keinen Sinn habe, weil die Zeit zwischen dem Ausscheiden und der Befreiung von der Prüfung bzw. der Bestellung zum Steuerbevollmächtigten durch das Gesetz nicht begrenzt sei. Auch dann nämlich, wenn derjenige, der die Prüfung ablegt, sich nicht alsbald zum Steuerbevollmächtigten bestellen läßt - das Gesetz verlangt eine solche alsbaldige Bestellung nicht und nach § 27 Abs. 2 und 4 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes ist ein Aufschieben sowohl bei Prüflingen wie bei befreiten Bewerbern möglich -, kann zwischen dem Zeitpunkt des Nachweises der Sachkunde und der Zulassung zum Beruf eine geraume Zeit liegen. Deswegen kann aber dem im Gesetz enthaltenen Erfordernis eines bestimmten Ausbildungsgangs und der Ablegung der Prüfung nicht der Sinn abgesprochen werden. Das gleiche gilt auch für die Forderung, daß, wer sich um Befreiung von der Prüfung bewirbt, eine innerhalb bestimmter Zeit vor dem Ausscheiden liegende Tätigkeit der näher bezeichneten Art auf dem Gebiet des Steuerwesens ausgeübt haben muß.

Damit nicht ungerechtfertigte Vorteile für Verwaltungsangehörige eintreten, ist es erforderlich, daß die von ihnen verlangten Voraussetzungen jedenfalls nicht geringer sind als bei den anderen Bewerbern. Dem ist insofern genügt, als Beamte, die als Sachbearbeiter verwendet werden - Angestellte dürften in dieser oder in gleichwertiger Stellung immerhin wesentlich seltener verwendet werden -, im allgemeinen eine dreijährige Ausbildungszeit und die Steuerinspektorprüfung hinter sich haben. Wenn diese Beamten fünf Jahre als Sachbearbeiter auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig sind, haben sie eine Tätigkeit auf diesem Gebiet von insgesamt mindestens acht Jahren aufzuweisen. Dem steht eine sich aus § 6 Abs. 1 Ziff. 2 und 3 des Steuerberatungsgesetzes für andere Bewerber ergebende sechs- bis siebenjährige Ausbildung und Tätigkeit auf diesem Gebiet gegenüber. Da schon auf diese Weise für Beamte der Finanzverwaltung eine nicht unerheblich längere Zeit erforderlich ist, ehe sie frühestens zum Steuerbevollmächtigten bestellt werden können, liegt kein triftiger Grund dafür vor, die Zeit noch dadurch zu erhöhen, daß von ihnen eine Mindestdienstzeit von zehn Jahren verlangt wird. Bei diesem Vergleich der Voraussetzungen für die Zulassung zur Prüfung einerseits und die Befreiung von der Prüfung andererseits sind im übrigen etwaige Unterschiede hinsichtlich der geforderten Schulbildung außer acht gelassen.

Wäre § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes so zu verstehen, daß eine zehnjährige Dienstzeit verlangt wird, müßte das gleiche für § 6 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes gelten. Das würde aber bedeuten, daß bei einem Angehörigen der Finanzverwaltung, der nicht zehn Dienstjahre aufzuweisen hat, auch nicht von der Erfüllung der Voraussetzungen des § 6 Abs. 1 des Steuerberatungsgesetzes für die Zulassung zur Prüfung abgesehen wird, dieser daher jedenfalls die in Nr. 2 a. a. O. vorgesehene Lehrzeit und nachher vierjährige hauptberufliche Tätigkeit auf dem Gebiet des Steuerwesens durchmachen müßte, was wohl dem Gesetz nicht verlangt sein kann. Wenn sonach aus § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes oder der damit zusammenhängenden Vorschrift des § 6 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes das Erfordernis einer zehnjährigen Dienstzeit nicht zu entnehmen ist, kann dieses auch nicht daraus hergeleitet werden, daß nach § 5 Nr. 1 der Verordnung zur Durchführung des Steuerberatungsgesetzes einem Antrag auf Zulassung zur Prüfung u. a. im Fall des § 6 Abs. 2 Nr. 2 des Steuerberatungsgesetzes eine Bescheinigung der letzten Dienstbehörde des Bewerbers über die Art seiner Tätigkeit während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus der Verwaltung beizufügen ist. Denn aus dieser Bestimmung kann nur entnommen werden, daß der Verordnungsgeber von einer Mindestdienstzeit von zehn Jahren ausgegangen ist, doch konnte deshalb die Verordnung als die dem Gesetz im Range nachgehende Norm diesem nicht einen anderen Inhalt geben, als aus ihm selbst zu entnehmen ist. Ein Ausnahmefall aber, in dem etwa der Verordnungsgeber dem Gesetz eine Auslegung gegen seinen Wortlaut geben könnte (vgl. das Urteil des erkennenden Senats VII 55/59 U vom 30. November 1960, BStBl 1961 III S. 151, Slg. Bd. 72 S. 412), liegt nicht vor, da kein Anhaltspunkt dafür gegeben ist, daß der Gesetzgeber tatsächlich etwas anderes gewollt hat, als er zum Ausdruck gebracht hat, der andere Fall aber, daß die wörtliche Auslegung zu einem wirtschaftlich nicht vertretbaren unsinnigen Ergebnis führen würde, hier nicht in Betracht kommt.

Da nach Wortlaut, Sinn und Zusammenhang der Inhalt des § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes nach Auffassung des Senats eindeutig ist. d. h. keine zehnjährige Dienstzeit verlangt, braucht die im Schrifttum aufgeworfene Frage, ob eine andere, weitergehende Auslegung dem Grundgesetz für die Bundesrepublik Deutschland widersprechen würde, sich daher verbiete und eine verfassungskonforme Auslegung geboten sei, nicht erörtert zu werden.

Aus dem gleichen Grunde könnten Entstehungsgeschichte und Materialien des Gesetzgebungsverfahrens nicht zu einem abweichenden Ergebnis führen. Im übrigen ist aber auch diesen Auslegungsquellen nichts Gegenteiliges zu entnehmen. § 10 Abs. 2 des Entwurfs des Steuerberatungsgesetzes (3. Wahlperiode des Bundestags, Drucksache Nr. 128) lautete: "Von der Steuerbevollmächtigtenprüfung sind ehemalige Beamte und Angestellte der Finanzverwaltung zu befreien, die zehn Jahre lang als Bezirksarbeiter, als Betriebsprüfer, als Sachbearbeiter beim Hauptzollamt oder in mindestens gleichwertiger Stellung auf dem Gebiet des Steuerwesens tätig gewesen sind." Dieser Regierungsentwurf ist dann auf Betreiben der Verbände der beteiligten Berufsgruppen während der Ausschußberatungen u. a. in der Weise geändert worden, daß in schriftlichen Bericht des Wirtschaftsausschusses des Bundestags (Drucksache Nr. 2859) § 8 Abs. 2 die Fassung erhalten hat, wie sie später im Gesetz zu finden ist. D. h., daß der Gesetzgeber den Regierungsentwurf, der eine zehnjährige Tätigkeit in bestimmter Funktion vorsah, womit ohne weiteres eine mindestens zehnjährige Dienstzeit verlangt war, dahin geändert hat, daß nur fünf Jahre einer bestimmten Tätigkeit verlangt werden, diese aber während der letzten zehn Jahre vor dem Ausscheiden aus dem Dienst liegen müssen. Das Motiv des Gesetzgebers ist den Materialien nicht zu entnehmen. Daher geht aus ihnen auch nicht hervor, daß diese veränderte Fassung, aus deren Wortlaut sich nicht mehr die Notwendigkeit einer zehnjährigen Dienstzeit ergibt, gleichwohl dieses Verlangen zum Ausdruck bringen sollte.

Nach alledem rechtfertigt sich die eingangs ausgesprochene Auffassung, daß es nach § 8 Abs. 2 des Steuerberatungsgesetzes für die Befreiung von der Steuerbevollmächtigtenprüfung einer zehnjährigen Dienstzeit des Bewerbers in der Finanzverwaltung nicht bedarf. Die Vorinstanz ist demnach zu einem zutreffenden Ergebnis gelangt. Allerdings konnte sie nicht selbst die Befreiung des Bg. von der Prüfung aussprechen, sondern nur auf die Verpflichtung der Verwaltung zu dieser Maßnahme erkennen. Daher war die Rb. der Oberfinanzdirektion unter entsprechender änderung des Tenors der Vorentscheidung als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

Haufe-Index 411316

BStBl III 1964, 496

BFHE 1965, 64

BFHE 80, 64