BFH Urteil vom 21.06.1990 - V R 94/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

USt-Freiheit einer aus Ärzten bestehenden GbR

Leitsatz (NV)

1. Eine unmittelbare Verwendung i. S. von § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 setzt voraus, daß die jeweilige Gemeinschaftsleistung selbst gegenüber den Patienten eingesetzt wird, wogegen es nicht ausreicht, daß die Leistung der Gemeinschaft die ärztliche Behandlungsleistung lediglich ermöglicht.

2. Zu den inländischen amtlichen Wertzeichen i. S. von § 4 Nr. 8 UStG 1973 gehören Postwertzeichen, insbesondere Briefmarken.

3. Zum Erlaß zweier USt-Bescheide für einen Veranlagungszeitraum.

Normenkette

GG Art. 3; UStG 1973 § 2 Abs. 1 S. 3, § 4 Nrn. 8, 14 S. 2, § 16 Abs. 1 S. 1, Abs. 3-4, § 18

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die mit Gesellschaftsvertrag vom . . . (vor 1975) von . . . Ärzten gegründet wurde; in der Folgezeit sind weitere Ärzte als Gesellschafter beigetreten.

Nach dem Vertrag sollte die Klägerin Räume anmieten, die teils (nach entsprechender Untervermietung) jeweils den einzelnen Ärzten zur Verfügung standen, teils gemeinschaftlich genutzt werden (insbesondere Sekretariat und Wartezimmer), und gemeinschaftlich genutztes Anlagevermögen anschaffen sowie zur Erledigung von Verwaltungsaufgaben gemeinschaftliches Personal einstellen, was nicht ausschloß, daß der einzelne Arzt in seiner Praxis Hilfspersonal beschäftigte. Die Verwaltungsangelegenheiten der Klägerin sollten von einem angestellten Geschäftsführer wahrgenommen werden. Die Kosten des gemeinschaftlich betriebenen Labors sollten nach dem Maß der Inanspruchnahme, die übrigen gemeinschaftlichen Kosten (Verwaltung) nach der Zahl der behandelten Patienten unter den Vertragspartnern aufgeteilt werden.

Mit Wirkung zum . . . 1977 wurde der Laborbereich ausgegliedert und von einer Laborgemeinschaft betrieben.

Nach einer Betriebsprüfung für die Veranlagungszeiträume 1975 bis 1979 vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, die Klägerin habe gegenüber ihren Gesellschaftern neben den nach § 4 Nr. 14 Satz 2 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1973 steuerbefreiten Laborleistungen auch andere Leistungen erbracht, die nicht unter die vorgenannte Befreiungsvorschrift fielen. Das FA berücksichtigte bei seiner Auffassung u. a. folgende Feststellungen des Betriebsprüfers: Der Geschäftsführer der Klägerin habe in Vertretung der Ärzte Arbeitsverträge abgeschlossen, Gehälter errechnet, die Privatrechnungen der Ärzte erstellt, die vierteljährlichen Zusammenstellungen der Krankenscheine . . . gefertigt und Rechnungen über ein Sammelkonto beglichen. Er habe ferner die Briefmarken für die Gesellschafter beschafft. Die Telefongespräche würden über eine zentrale Vermittlungsanlage abgewickelt; die Gebühren, für die der Gesellschafter X die Rechnungen erhalte, würden auf die Gesellschafter anhand von Gebührenzählern aufgeteilt.

Das FA erließ am 5. Juni 1981, entsprechend den Prüfungsfeststellungen, für die Zeiträume 1975 bis 1979 erstmalige Umsatzsteuerbescheide, in denen die Umsatzsteuer nach den Telefon-, Porto- und Lohnkosten (Verwaltung) berechnet und Vorsteuer abgesetzt ist. Hinsichtlich des Streitjahres 1977 ging das FA für die Zeit bis . . . von einer Verwaltungs- und Laborgemeinschaft (StNr. Y) und für die Zeit danach von einer Verwaltungsgemeinschaft (StNr. Z) aus. Es erließ (jeweil unter der entsprechenden Steuernummer) zwei Umsatzsteuerbescheide 1977, wobei es die vom Prüfer ermittelte Umsatzsteuer zeitanteilig zurechnete. Die Umsatzsteuerbescheide 1978 und 1979 ergingen zur StNr. Z.

Die hiergegen eingelegten Einsprüche blieben erfolglos.

Die Klägerin erhob zwei nach den Steuernummern differenzierende Klagen, die vom Finanzgericht (FG) zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden wurden. Sie beantragte, die Umsatzsteuerbescheide 1975 bis 1979 aufzuheben.

Das FG gab den Klageanträgen der Klägerin insoweit statt, als das FA Umsatzsteuer aufgrund der von den Gesellschaftern erstatteten Telefonkosten festgesetzt hatte, und zwar mit der Begründung, daß die Klägerin nicht Schuldnerin der Telefongebühren gegenüber der Bundespost gewesen sei. Es ermäßigte ferner die Steuer im übrigen, indem es aus der Bemessungsgrundlage die Umsatzsteuer herausrechnete; denn das FA hatte Bruttobeträge angesetzt. Den für den Zeitraum . . . (Ausgliederung des Laborbereichs bis Ende des Jahres 1977) erlassenen Steuerbescheid hob das FG mit der Begründung auf, daß die GbR fortbestanden habe und deshalb die Bemessungsgrundlagen für den gesamten Veranlagungszeitraum in dem anderen Umsatzsteuerbescheid 1977 zu erfassen seien. Dementsprechend verfuhr das FG bei der anderweitigen Festsetzung der Umsatzsteuer 1977.

Im übrigen wies das FG die Klage als unbegründet ab. Hierzu führte es im wesentlichen aus: Das FA habe zu Recht angenommen, daß die Klägerin eine Außengesellschaft sei und im Umfange der Tätigkeit des Geschäftsführers sowie der Portokosten ihren Gesellschaftern steuerpflichtige Leistungen erbracht habe.

Der Geschäftsführer sei ausschließlich mit Verwaltungsaufgaben befaßt gewesen. Dabei sei er im Namen und für Rechnung der Gesellschaft tätig geworden. Bei der Verwaltungstätigkeit des Geschäftsführers - Einstellung von Personal, Errechnung der Gehälter, Bezahlung der Rechnungen, Erstellung der Krankenscheinabrechnungen usw. - handele es sich um Leistungen der Klägerin, bei denen es an dem für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 erforderlichen unmittelbaren Zusammenhang mit den ärztlichen Leistungen der Gesellschafter fehle. Da sich die Gesellschafter vertraglich verpflichtet hätten, die Verwaltungskosten - Lohnkosten des Geschäftsführers - zu übernehmen, sei insoweit ein Leistungsaustausch i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1967 gegeben.

Für die Portokosten gelte Entsprechendes. Die Leistung der Klägerin bestehe hier darin, daß sie die Briefmarken beschafft und diese den Gesellschaftern je nach Bedarf zur Verfügung gestellt habe. Die Erstattung der Kosten unterliege daher der Umsatzsteuer.

Das FG setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre wie folgt fest: . . .

Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 3 Abs. 8, § 4 Nr. 8, § 4 Nr. 14 UStG 1973 sowie von Art. 3 des Grundgesetzes (GG). Sie macht geltend, soweit ein Umsatz von Postwertzeichen vorliege, sei dieser nach § 4 Nr. 8 UStG 1973 von der Umsatzsteuer befreit. In bezug auf die Verwaltungstätigkeit des Geschäftsführers hätte das FG feststellen müssen, welche Leistungen die Gesellschaft ihren Mitgliedern gegenüber im einzelnen erbracht habe, weil nur anhand der einzelnen Leistungen die Voraussetzungen für die Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 geprüft werden könnten. Der in dieser Vorschrift enthaltene Begriff ,,unmittelbar" dürfe mit Rücksicht auf den Gleichheitssatz (Art. 3 GG) nicht eng ausgelegt werden. Vielmehr müsse unter § 4 Nr. 14 UStG 1973 jede üblicherweise im Rahmen einer Arztpraxis anfallende Verwaltungstätigkeit erfaßt sein.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -); sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung in dem aus dem Tenor ersichtlichen Umfang. Die Klage der Klägerin kann jedoch nur teilweise Erfolg haben.

1. Das FG hat die Klägerin zutreffend als Unternehmerin angesehen, die, nach außen hervortretend, als Personenvereinigung gemäß § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1973 gegenüber ihren Mitgliedern tätig geworden ist und hierfür - wenn auch nur kostendeckende - Entgelte erhoben hat (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 20. April 1972 V R 110/71, BFHE 105, 424, BStBl II 1972, 656).

Ebenfalls zu Recht hat das FG die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 für diejenigen Leistungen verneint, welche die Klägerin durch die Verwaltungstätigkeit ihres Geschäftsführers gegenüber den Gesellschaftern erbracht hat (s. unter 1 a).

Das FG hat jedoch verkannt, daß die Steuerbefreiungsvorschrift des § 4 Nr. 8 UStG 1973 eingreift, soweit die Klägerin die von ihr beschafften Briefmarken den Gesellschaftern zur Verfügung gestellt hat (s. unter 1 b). Hierwegen war die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer 1975 bis 1979 entsprechend - weiter - herabzusetzen.

a) Lohnkosten, Verwaltung

Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG 1973 sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit u. a. als Arzt. Nach Satz 2 der Vorschrift sind steuerfrei auch die sonstigen Leistungen von Gemeinschaften, deren Mitglieder Angehörige der in Satz 1 bezeichneten Berufe sind, gegenüber ihren Mitgliedern, soweit diese Leistungen unmittelbar zur Ausführung der nach Satz 1 steuerfreien Umsätze verwendet werden.

Satz 2 ist durch Art. 6 § 1 Nr. 2 Buchst. d des Steueränderungsgesetzes 1973 (BGBl I 1973, 676) eingefügt worden, nachdem der BFH durch das Urteil in BFHE 105, 424, BStBl II 1972, 656 entschieden hatte, daß ärztliche Gemeinschaftseinrichtungen, die ihren Mitgliedern medizinische Apparate u. ä. zur Verfügung stellen, die Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 14 UStG 1967 nicht in Anspruch nehmen können.

Durch die Einfügung des Satzes 2 sollte die Steuerfreiheit der ärztlichen Tätigkeit auf sog. Praxis- und Apparategemeinschaften ausgedehnt werden, deren Tätigkeit im wesentlichen darin besteht, medizinische Einrichtungen, Apparate und Geräte zentral zu beschaffen und ihren Mitgliedern zur Verfügung zu stellen sowie Laboruntersuchungen, Röntgenuntersuchungen und andere medizinisch-technische Leistungen auszuführen (Bericht des Finanzausschusses des Deutschen Bundestags, BTDrucks. 7/592, S. 12).

Entsprechend dem vom Gesetzgeber verfolgten Zweck, in erster Linie nur bestimmte medizinisch-technische Leistungen der genannten Gemeinschaftseinrichtungen zu begünstigen, begrenzt § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 die Steuerbefreiung auf die Leistungen, die ,,unmittelbar" zur Ausführung der Umsätze aus freiberuflicher Tätigkeit ,,verwendet" werden.

,,Unmittelbar" bedeutet unter Ausschluß einer Zwischenstufe. Danach liegt eine unmittelbare Verwendung nur vor, wenn die jeweilige Gemeinschaftsleistung selbst gegenüber den Patienten eingesetzt wird. Dagegen reicht es nicht aus, daß die Leistung der Gemeinschaft die ärztliche Behandlungsleistung lediglich ermöglicht (vgl. zum Begriff ,,unmittelbar" i. S. des § 4 Nr. 21 UStG 1973: BFH-Urteile vom 12. Dezember 1985 V R 15/80, BFHE 146, 181, BStBl II 1986, 499, und vom 3. Mai 1989 V R 83/84, BFHE 157, 458, BStBl II 1989, 815).

Bei den (in der Gesetzesbegründung genannten) medizinisch-technischen Leistungen, wie sie auch von der Klägerin erbracht worden sind, wird die erörterte Voraussetzung erfüllt. Die Gemeinschaftsleistungen fließen in die ärztliche Behandlungsleistung ein und werden bei der heilberuflichen Betätigung am menschlichen Körper verwendet. Sie werden nicht auf einer Zwischenstufe erbracht, auf die die eigentliche ärztliche Leistung erst folgt.

Anders verhält es sich mit den Verwaltungsleistungen, die die Klägerin gegenüber ihren Mitgliedern bewirkt hat. Diese erfüllen die genannten Voraussetzungen nicht, weil sie die ärztliche Behandlung nur allgemein vorbereiten, unterstützen und ergänzen.

Entgegen der Auffassung der Klägerin läßt § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 nach Sinn und Zweck nur eine ,,enge" Auslegung zu. Ein anderes Verständnis der Befreiungsvorschrift läßt sich auch nicht mit dem Gleichheitssatz (Art. 3 GG) begründen.

Keinen Erfolg kann die Klägerin mit der Rüge haben, das FG hätte feststellen müssen, welche Leistungen sie ihren Mitgliedern gegenüber im einzelnen erbracht habe. Dem FG ist nicht Nichtanwendung des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 ohne entsprechende Feststellungen anzulasten.

Das FG hat festgestellt, daß der Geschäftsführer in den Streitjahren ausschließlich mit - durch Beispiele belegten - Verwaltungsaufgaben befaßt gewesen ist. Diese Feststellungen sind durch die beispielhaften Angaben hinreichend klar. Sie reichen aus, die vom FG angenommene Nichtanwendbarkeit des § 4 Nr. 14 Satz 2 UStG 1973 zu tragen. Der Hinweis der Klägerin auf die unterlassene Berücksichtigung der Beschaffung von Praxisbedarf - z. B. von Spritzen - rechtfertigt keine andere Beurteilung. Der Senat hat bereits in seinem Urteil in BFHE 105, 370, BStBl II 1972, 656, unter 3. letzter Absatz a. E., hinsichtlich der seinerzeit erst beabsichtigten Einfügung des Satzes 2 in § 4 Nr. 14 UStG 1973 darauf hingewiesen, daß Lieferungen nicht befreit sein würden.

b) Portokosten

Nach § 4 Nr. 8 UStG 1973 sind u. a. steuerbefreit die Umsätze von inländischen amtlichen Wertzeichen.

Hierzu gehören die Postwertzeichen, insbesondere die Briefmarken (§ 3 Abs. 1 des Gesetzes über das Postwesen vom 28. Juli 1969, BGBl I 1969, 1006).

,,Umsatz" im Sinne der Befreiungsvorschrift ist die Lieferung des Wertzeichens, d. h. ein Vorgang, der einem anderen die Verfügungsmacht am Wertzeichen verschafft (§ 3 Abs. 1 UStG 1973). Es muß dem Leistungsempfänger Substanz, Wert und Ertrag des Gegenstandes zugewendet werden (BFH-Urteil vom 29. September 1987 X R 13/81, BFHE 151, 469, BStBl II 1988, 153).

Das FG hat festgestellt, daß die Klägerin (durch ihren Geschäftsführer) von dem auf dem Verrechnungskonto befindlichen Geld Briefmarken beschafft und diese gegen Erstattung der Kosten den Gesellschaftern zur Verfügung gestellt hat. Angesichts dessen besteht kein Zweifel daran, daß die erörterte Leistung der Klägerin in einer Lieferung der Briefmarken bestanden hat.

2. Keinen Erfolg kann die Klage insoweit haben, als das FG für das Streitjahr 1977 nicht auch den unter der StNr. Y erlassenen Umsatzsteuerbescheid aufgehoben hat. Denn dieser Bescheid verstößt nicht - im Unterschied zu dem unter der StNr. Z erlassenen und vom FG aufgehobenen Umsatzsteuerbescheid 1977 - gegen § 16 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 und 4 i. V. m. § 18 UStG 1973, wonach, von hier nicht interessierenden Ausnahmen abgesehen, Steuerberechnung und -festsetzung für das gesamte Kalenderjahr einheitlich erfolgen müssen.

Das FG hat den dem FA unterlaufenen Fehler dadurch beseitigt, daß es den unter der StNr. Z erlassenen Umsatzsteuerbescheid 1977 aufgehoben und die dort erfaßten Besteuerungsgrundlagen in den Bescheid mit der StNr. Y einbezogen hat. Der Senat hält dies für vertretbar.

Zwar gibt es auch Anhaltspunkte dafür, daß das FA gegen die Klägerin unter Differenzierung nach Betätigungsarten zwei Umsatzsteuerbescheide 1977 für je einen Teil des Kalenderjahres 1977 habe erlassen wollen. Mindestens vertretbar ist jedoch auch die Deutung, von der das FG offenbar ausgegangen ist, daß das FA den Bescheid mit der StNr. Z nicht gegen die Klägerin, sondern gegen eine - nach seinem Verständnis - neu entstandene Gesellschaft habe richten wollen. Unter diesen Umständen durfte das FG zur Saldierung der von der Klägerin erstrittenen Steuerminderung die der Klägerin zuzurechnenden Besteuerungsgrundlagen aus dem erwähnten Umsatzsteuerbescheid heranziehen. Ein Verstoß gegen das Verböserungsverbot in Beziehung auf den unter der StNr. Y ergangenen Bescheid ist hierdurch nicht eingetreten.

3. Der Senat kann in der Sache selbst erkennen. Die festzusetzende Umsatzsteuer errechnet sich wie folgt: . . .

Fundstellen

BFH/NV 1992, 773