BFH Urteil vom 21.04.1993 - XI R 84/90 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Leistungsaustausch zwischen Verein und Mitgliedern

Leitsatz (NV)

Vorhalteleistungen eines Vereins (hier: Alarmzentrale für Rettungsflüge) sind nur dann steuerbar, wenn sie dem einzelnen Mitglied individuell zugute kommen und der Beitrag nach dem individuellen Eigennutzen bemessen ist.

Normenkette

UStG § 2 Abs. 1, § 4 Nr. 17 Buchst. b

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger), ein eingetragener Verein, der nicht als gemeinnützig anerkannt ist, betreibt die Flugrettung. Nach § 2 Nr. 2 der Satzung bezweckt er, Menschen, die verunglückt, erkrankt oder sonst durch Katastrophen, Naturereignisse, höhere Gewalt usw. sich in Not befinden, unter Benutzung von Luftfahrzeugen zu helfen. Hierzu unternimmt oder vermittelt er Rettungs-, Transport-, Krankenverlegungs- und Suchflüge bei Unglücksfällen, Erkrankungen und Katastrophen sowie den Transport von Organen, Blutkonserven, Medikamenten und Lastenabwürfe (§ 2 Nr. 3 der Satzung).

Um seine Aufgaben erfüllen zu können, unterhält der Kläger eine ständig besetzte Alarmzentrale. Diese dient sog. Repatriierungsflügen, bei denen der Patient im Krankheitsfall mit einem gecharterten - ggf. auch umgerüsteten - Flugzeug aus dem Ausland zurückgebracht wird.

Im Streitjahr hatte der Kläger (zum Stichtag 31. Dezember 1982) acht ordentliche Mitglieder und ca. ... sog. Fördermitglieder. Während den ordentlichen Mitgliedern lt. Satzung zahlreiche Mitgliedschaftsrechte zustanden (vgl. § 9 der Satzung), hatten die Fördermitglieder weder Stimm- noch Antragsrecht und nahmen auch nicht an den jährlichen Mitgliederversammlungen teil.

In dem Antrag auf Aufnahme als Fördermitglied ist formularmäßig über den Kläger als Vermittler der Abschluß einer Auslandsreise-Krankenversicherung vorgesehen. Für die Einzel- bzw. Familienmitgliedschaft war ein jährlicher Mitgliedsbeitrag von 60 DM bzw. 90 DM festgelegt. Für Firmenmitgliedschaften galt ein ermäßigter Beitragssatz. Das Antragsformular enthielt den Hinweis, daß in dem Beitrag die Krankenversicherungsprämie von 10 DM bzw. 20 DM eingeschlossen sei. Tatsächlich belief sich die Prämie auf 12,60 DM bzw. 16,80 DM. Mitgliedschaft und Versicherungsschutz wurden formularmäßig bestätigt. Der Kläger schloß mit der Krankenversicherung jeweils Einzelversicherungsverträge ab.

Im Krankheitsfall mußten sich die Mitglieder an die Alarmzentrale wenden, die ggf. den Einsatz eines Rettungflugs und die Rückholung des Patienten organisierte. Für Nichtmitglieder wurden Rettungsflüge in gleicher Weise organisiert.

Die entstehenden Kosten stellte der Kläger dem jeweiligen Kostenträger in Rechnung. Bei Fördermitgliedern wurde mit der Auslandsreise-Krankenversicherung abgerechnet, bei Nichtmitgliedern mit dem einzelnen Patienten oder dessen Krankenkasse; diese hatten zudem einen Zuschlag für den allgemeinen Verwaltungsaufwand zu zahlen.

In seiner Umsatzsteuer-Jahreserklärung erfaßte der Kläger, der u.a. auch Erlöse aus Altmaterialsammlungen erzielt hatte, die Erlöse aus den Flugrettungseinsätzen als gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. b des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 steuerfreie Umsätze. Die Erlöse aus den Beiträgen der Fördermitglieder hielt er für nicht steuerbare Mitgliedsbeiträge.

Demgegenüber war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) der Auffassung, daß die um die Versicherungsbeiträge verminderten Mitgliedsbeiträge auf die Vorhaltung der Alarmzentrale entfielen. Die abziehbaren Vorsteuern wurden entsprechend erhöht, die Umsatzsteuer wurde auf ... DM festgesetzt.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980; das Vorhalten der Alarmzentrale sei keine steuerbare Leistung. Im einzelnen führt der Kläger aus:

1. Im Streitfall sei die konkrete, dem Eigennutzen des jeweiligen Mitglieds dienende Leistung ausschließlich das Tätigwerden der Alarmzentrale, während das Vorhalten der Alarmzentrale lediglich der Unterstützung des Vereinszwecks (Luftrettung) diene. Mit dem Vorhalten der Alarmzentrale werde keine dem Zweck der Entgeltserzielung dienende Leistung erbracht; die Beiträge der Fördermitglieder seien ohne Bezug zu konkreten Leistungen nur dazu bestimmt, den Kläger in den Stand zu setzen, seine satzungsmäßigen Zwecke für die Gesamtbelange der Mitglieder zu erfüllen. Aus der Staffelung der Beiträge ließen sich eine Konkretisierung des Eigennutzens und die Verfolgung individueller Interessen nicht ableiten.

Diese Auffassung entspreche der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. Urteile vom 4. Juli 1985 V R 35/78, BFHE 144, 84, BStBl II 1985, 559, und vom 4. Juli 1985 V R 107/76, BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153) sowie dem Urteil des Bundesverwaltungsgerichts (BVerwG) vom 19. März 1982 8 C 46/81 (Umsatzsteuer-Rundschau - UR - 1982, 221).

2. Zu unterscheiden sei das Vorhalten der Alarmzentrale und deren Tätigwerden. Letzteres sei als Sonderleistung unselbständige Nebenleistung der gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG 1980 steuerfreien Hauptleistung Rettungsflug. Als im Gefolge könnten auch vorgeschaltete Tätigkeiten in Betracht kommen; das habe der BFH ausdrücklich für den Begriff der Anschaffungsnebenkosten entschieden (BFH-Urteil vom 6. Juli 1989 IV R 27/87, BFHE 157, 554, BStBl II 1990, 126).

Der von dem Kläger angesetzte 20%ige Anteil der auf das Tätigwerden der Alarmzentrale entfallenden Mitgliederbeiträge sollte nur - hilfsweise - dokumentieren, daß das passive Vorhalten der Alarmzentrale deren aktives Tätigwerden bei weitem überwiegt. Ein konkretes Verhältnis, z.B. in Stunden bezogen auf einen bestimmten Zeitraum, lasse sich schon wegen der Unregelmäßigkeiten des Tätigwerdens bei Rettungseinsätzen nicht feststellen. Nach dem Gesamtbild des tatsächlichen Ablaufs eines Rettungseinsatzes stehe das Tätigwerden der Alarmzentrale zwar in einem funktionalen Zusammenhang mit dem Rettungsflug, aber der bei der Alarmzentrale für den Rettungsflug anfallende Aufwand sei tatsächlich nebensächlich im Verhältnis zum Aufwand des eigentlichen Rettungsfluges.

3. Komme eine unselbständige Nebenleistung nicht in Betracht, sei hilfsweise ein auf das Tätigwerden der Alarmzentrale entfallender steuerpflichtiger Anteil der Mitgliedsbeiträge mit 20% anzusetzen. Diese Regelung würde auch mit der pauschalen Behandlung von Haus-, Grundbesitzer- und Mietervereinen (20%), Verkehrsvereinen (20-50%) oder dem ADAC (10%) in Einklang stehen (dazu Hartmann/Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., Stand 2/89, § 1 Abs. 1 Nr. 1 Tz. 154ff.). Die Umsatzsteuer-Zahllast betrüge dann ... DM.

4. Der vom FG angenommene Leistungsaustausch sei nur durch eine unzulässige Verknüpfung von materiellem Umsatzsteuerrecht und (fehlender) Gemeinnützigkeit des Klägers erklärbar. Dieser Umstand ändere aber nichts am ideellen, satzungsmäßigen Vereinszweck und dessen tatsächlicher Durchführung, die im Einklang mit dem Erlaß des Finanzministers Nordrhein-Westfalen (FinMin NRW) vom 22. September 1988 S 0171 - 71 V B 4 stehe. Wären im vorliegenden Fall tatsächlich die Kriterien eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erfüllt, dann wäre jeder Verein, der seinen Mitgliedern die für die Durchführung der (ideellen) Gesamtbelange erforderlichen Anlagen und Einrichtungen vorhalte, mit dem auf dieses Vorhalten entfallenden Mitgliederbeitrag umsatzsteuerbar. Übertrage man die Ausführungen des FG auf einen (Breiten-) Sportverein, so sei das Verhalten der Sportanlagen und Einrichtungen von der Erwartung bestimmt, hierfür einen Entgeltsanteil aus den Mitgliedsbeiträgen zu erlangen, während umgekehrt die Mitglieder die Zahlung der (anteiligen) Mitgliederbeiträge bewirkten, um damit das Vorhalten der Sportanlagen abzugelten.

Das FA trägt dagegen im wesentlichen vor:

1. Für die Annahme einer Leistung gegen Entgelt genüge es, wenn die Aufwendungen der Vereinigung auf die Mitglieder umgelegt und entsprechend dem vermuteten Eigennutzen der Mitglieder an den Leistungen bemessen würden. Im Streitfall konkretisiere sich der Eigennutzen durch die Staffelung der Förderbeiträge. Es liege in der Natur der Vorhalteleistung, daß die unterschiedliche Leistungsabgabe nur verhältnismäßig geringfügige Beitragsstaffelungen zulasse. Es sei davon auszugehen, daß die Fördermitglieder ihre Beiträge nur deshalb entrichteten, weil sie das Vorhalten der Alarmzentrale erwarteten.

2. Weder das Vorhalten der Alarmzentrale noch deren Tätigwerden könnten als Nebenleistungen qualifiziert werden. Das Entgelt für das Tätigwerden sei so erheblich, daß von einer Nebenleistung, die die Hauptleistung nur ergänze, abrunde oder verbessere, nicht die Rede sein könne. Der Kläger habe nichts vorgetragen, was den tatsächlichen Aufwand der Alarmzentrale für das Tätigwerden als nebensächlich zum Aufwand des eigentlichen Rettungsfluges erscheinen ließe; auch bei dieser Sichtweise verbleibe immer noch der nicht geringe Anteil der Mitgliedsbeiträge, der auf das Tätigwerden entfalle.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Der Senat kann nicht beurteilen, inwieweit gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG 1980 steuerfreie Leistungen erbracht wurden. Das FG hat dazu lediglich festgestellt, daß der einzelne Patient mit einem Flugzeug zurückgeholt wird, das der Kläger chartert und notwendigenfalls zu einem Ambulanzflugzeug umrüsten läßt. In welchen Fällen diese Voraussetzungen vorlagen, geht aus den Feststellungen des FG nicht hervor. Die Vorinstanz wird dieser Frage unter Beachtung des Verböserungsverbots nachzugehen haben.

2. Das Vorhalten der Alarmzentrale führt zu keinem Leistungsaustausch zwischen dem Kläger und den Fördermitgliedern.

Aus § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1980 folgt, daß eine Personenvereinigung auch dann steuerbare Leistungen im Rahmen eines Leistungsaustausches ausführen kann, wenn sie (nur) gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Nicht entscheidend ist, ob mit der Tätigkeit lediglich der Verbandszweck der Personenvereinigung erfüllt wird, sondern die Wechselbeziehung und gegenseitige Abhängigkeit von Leistungen an die Mitglieder zu den von diesen erhobenen Beiträgen. Einem Leistungsaustausch steht nicht entgegen, daß die Personenvereinigung für alle Mitglieder gleichartige Leistungen ausführt. Ebenso steht der Annahme eines Leistungsaustausches nicht entgegen, daß die Personenvereinigung durch ihre Tätigkeit mit ein und derselben Leistung gleichzeitig für alle Mitglieder tätig wird. Notwendig ist aber, daß die Pesonenvereinigung ihrem Mitglied gegenüber eine konkrete Einzelleistung (in Gestalt gleichartiger Einzelleistungen oder in Gestalt einer Leistung, die sich zugleich als steuerbare Leistung an jedes einzelne Mitglied darstellt) erbringt, deren Nutzen dem einzelnen Mitglied individuell zugute kommt; der Maßstab des Mitgliedsbeitrags muß von dem möglichen Eigennutzen der Mitglieder abhängig sein (zu den vorstehenden Grundsätzen vgl. BFH-Urteile in BFHE 144, 84, BStBl II 1985, 559; in BFHE 145, 244, BStBl II 1986, 153; vom 20. Januar 1988 X R 44/81, BFH/NV 1988, 528, und vom 20. August 1992 V R 2/88, BFH/NV 1993, 204, jeweils m.w.N.). Nur wenn die Leistungen der Mitglieder nach dem Umfang der tatsächlichen oder vermuteten Inanspruchnahme der Vereinsleistungen durch das einzelne Mitglied bemessen werden, liegen besondere, entgeltliche, umsatzsteuerpflichtige Vereinsleistungen vor (so bereits Popitz, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., 1928, 363).

Im Streitfall sind die Beiträge der Mitglieder, die auf die Vorhaltung der Alarmzentrale entfallen, nicht nach deren individuellen Eigennutzen bemessen. Die Beiträge sind nicht im Hinblick auf eine unterschiedliche Inanspruchnahme der Vorhalteleistung gestaffelt; mit deren Staffelung wird vielmehr eine Art Mengenrabatt für eine mehrfache Mitgliedschaft innerhalb einer Familie oder innerhalb eines Betriebs eingeräumt. Anders verhielte es sich möglicherweise, wenn die Beiträge nach der Häufigkeit von Auslandsreisen, nach deren Entfernung oder nach dem Alter der Mitglieder gestaffelt worden wären; in diesem Fall bestünde ein konkreter Zusammenhang mit der möglichen Inanspruchnahme der Vorhalteleistung. In vergleichbarer Weise hat der BFH in dem Urteil in BFH/NV 1993, 204 ausgeführt, daß bei der Tätigkeit einer Gesellschaft für ärztliche Fortbildung die Beiträge nach der Größe der Arztpraxis hätten bemessen sein müssen, um einen individuellen Eigennutzen annehmen zu können.

3. In Übereinstimmung mit der Auffassung des Klägers ist zwischen dem (passiven) Vorhalten der Alarmzentrale und deren (aktiven) Tätigwerden bei den einzelnen Rettungsflügen zu unterscheiden. Nur letzteres dient dem Eigennutzen des einzelnen Mitglieds. Enthält ein Beitrag echte Mitgliedsbeiträge und Entgelte für Sonderleistungen, so ist er entsprechend aufzuteilen. Diese Aufteilung ist notfalls im Wege der Schätzung vorzunehmen (BFH-Urteil vom 22. November 1963 V 47/61 U, BFHE 78, 383, BStBl III 1964, 147; Hartmann/Metzenmacher, a.a.O., Tz. 150 ff.). Der Senat hat Bedenken, der von dem Kläger vorgeschlagenen Aufteilung von 80:20 ohne weitere Feststellungen zu folgen, mögen auch FA und FG diese Aufteilung - allerdings in anderem Zusammenhang, nämlich bei der Beurteilung, ob eine Nebenleistung gegeben ist - übernommen haben. Die vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um mit Sicherheit beurteilen zu können, ob tatsächlich Teile der Mitgliedsbeiträge - über die Versicherungsbeiträge hinaus - der aktiven Tätigkeit der Alarmzentrale zuzurechnen sind und in welchem Verhältnis die Vorhaltetätigkeit, die aktive Tätigkeit generell und die aktive Tätigkeit für die Fördermitglieder zueinander stehen.

4. Der Senat kann auch nicht entscheiden, ob die Tätigkeit der Alarmzentrale als (steuerfreie) Nebenleistung zu den Krankentransporten beurteilt werden kann.

Gemäß § 4 Nr. 17 Buchst. b UStG 1980 sind die Beförderungen von kranken und verletzten Personen mit Fahrzeugen, die hierfür besonders eingerichtet sind, steuerfrei. (Unselbständige) Nebenleistungen sind solche Leistungen, die in einem engen Zusammenhang (im Sinne einer wirtschaftlich gerechtfertigten Abrundung und Ergänzung) mit einer Hauptleistung stehen, im Verhältnis zu dieser nebensächlich sind und in deren Gefolge üblicherweise vorkommen (vgl. BFH-Urteil vom 14. Mai 1992 V R 68/88, BFHE 168, 198, BStBl II 1992, 758). Dem Senat sind Umfang und Einzelheiten der aktiven Tätigkeit des Klägers nicht bekannt. Auch insoweit bedarf der Sachverhalt weiterer Aufklärung, um beurteilen zu können, ob Nebenleistungen gegeben sind. Die Abrechnungen des Klägers, auf die in der Vorentscheidung (S.5) Bezug genommen wird (Bl.69 ff. UStG-Akte), lassen immerhin erkennen, daß die den Nichtmitgliedern in Rechnung gestellten Beträge für Organisation relativ geringfügig waren. Geht man davon aus, daß in diesen Fällen der Kläger nichts zugeschossen hat, so wäre der Schluß erlaubt, daß die Organisaition jedenfalls finanziell nicht von erheblichem Gewicht war.

5. Der Senat kann nicht durcherkennen, da die Mitgliedsbeiträge zum Teil Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Sonderleistungen sein können und sich die fehlende Steuerbarkeit der Vorhalteleistungen auf den Vorsteuerabzug auswirken kann (zur Aufteilung der Vorsteuerbeträge vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1993, 204, unter II.3.).

Fundstellen

BFH/NV 1994, 60