BFH Urteil vom 20.12.1988 - VIII R 110/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wahlrecht bei Veräußerung eines Betriebs gegen laufende Bezüge

Leitsatz (NV)

Wird ein Betrieb gegen ein festes Entgelt und gegen eine Zeitrente mit einer Laufzeit von 30 Jahren veräußert, kann hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge ein Wahlrecht zwischen einer tarifbegünstigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns und einer nichttarifbegünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb bestehen.

Auch bei Vereinbarung vierteljährlicher Zahlungen kann eine Veräußerungsrente auf Zeit gegeben sein.

Normenkette

EStG §§ 16, 24 Nr. 2

Verfahrensgang

Niedersächsisches FG

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) verkaufte durch Vertrag vom 20. Februar 1974 seinen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb und seine gewerblich betriebene Brennerei zu einem Gesamtkaufpreis von 850 000 DM. Der Kläger war alkoholkrank und konnte deshalb seine Betriebe nicht weiterführen.

Der Erwerber tilgte vereinbarungsgemäß 300 000 DM des Gesamtkaufpreises durch Übernahme von Verbindlichkeiten; weitere 200 000 DM zahlte er in Raten von je 100 000 DM am 1. Oktober 1974 und am 1. Oktober 1975. Der Restkaufpreis von 350 000 DM sollte auf 30 Jahre verteilt und mit 6 v. H. jährlich verzinst werden. Im Kaufvertrag war hierzu folgendes bestimmt: ,,Der jährliche Zinssatz beträgt als Festsatz 11 900 DM für die gesamten 30 Jahre. Der jährliche Rentenbetrag beträgt 11 600 DM, insgesamt also jährlich 23 500 DM. Der Betrag ist in vierteljährlich gleichen Raten . . . im voraus zu zahlen. Der Käufer kann jedoch von sich aus jederzeit den verrenteten Betrag einseitig voll abdecken." Bei einer Änderung des Lebenhaltungsindex sollte sich der Rentenbetrag entsprechend erhöhen oder ermäßigen. Im Januar 1979 vereinbarten die Vertragsbeteiligten, daß eine Ablösung der Restkaufsumme unter Berücksichtigung der bisher gezahlten Beträge seitens des Käufers frühestens nach 12 Jahren seit Vertragsabschluß erfolgen könne.

Nach einer Betriebsprüfung beim Kläger sah das Finanzamt (FA) die jährlichen Zahlungen von 11 600 DM als Kaufpreisraten an. Der Betriebsprüfer errechnete einen Veräußerungsgewinn für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb von 256 804 DM und für die gewerbliche Brennerei von 181 982 DM. Das FA erfaßte die vom Prüfer ermittelten Veräußerungsgewinne tarifbegünstigt bei der Einkommensteuerveranlagung 1974. Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der sich der Kläger gegen die Beurteilung der laufenden Kaufpreiszahlungen als Kaufraten wandte, hatte Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) kam aufgrund einer Beweisaufnahme zu dem Ergebnis, daß die Verrentung des Kaufpreises der Versorgung des Klägers habe dienen sollen. Die laufenden Zahlungen seien deshalb erst im Jahr der Zahlung als nachträgliche Einkünfte (§ 24 Nr. 2 EStG) zu erfassen. Da der im Streitjahr erzielte Veräußerungserlös geringer sei als die vom Betriebsprüfer ermittelten Buchwerte der veräußerten Wirtschaftsgüter, ergebe sich für das Streitjahr kein Veräußerungsgewinn.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung der §§ 14 und 16 EStG.

Entscheidungsgründe

Der Bundesfinanzhof hat das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).

Die tatsächlichen Feststellungen des FG ermöglichen dem Senat keine abschließende Entscheidung der Frage, ob und gegebenenfalls in welcher Höhe im Streitjahr ein Gewinn aus der Veräußerung der gewerblichen Brennerei zu versteuern ist.

1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören auch Gewinne, die bei der Veräußerung des ganzen Gewerbebetriebs oder eines Teilbetriebs erzielt werden (§ 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Entsprechendes gilt nach § 14 EStG für die Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. Veräußerungsgewinn ist der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten den nach § 4 Abs. 1 oder § 5 EStG ermittelten Wert des Betriebsvermögens übersteigt (§ 16 Abs. 2 EStG).

Der Gewinn aus der Veräußerung des Betriebs ist im Zeitpunkt der Veräußerung verwirklicht und in dem Veranlagungszeitraum zu versteuern, in den dieser Zeitpunkt fällt. Dabei kommt es nicht darauf an, ob der Veräußerungspreis sofort fällig oder ganz oder teilweise langfristig gestundet ist und wann der Veräußerungspreis dem Veräußerer tatsächlich zufließt. Nach der ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) gelten diese Rechtsgrundsätze jedoch nicht ausnahmslos. Für bestimmte Fälle gesteht die Rechtsprechung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht zu zwischen einer tarifbegünstigten Besteuerung eines Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Betriebsveräußerung nach Maßgabe der §§ 16, 34 EStG und einer nicht begünstigten Besteuerung nachträglicher Einkünfte aus Gewerbebetrieb (Land- und Forstwirtschaft) im jeweiligen Jahr des Zuflusses des Veräußerungserlöses nach Maßgabe des § 24 Nr. 2 i. V. m. § 15 Abs. 1 (§ 13 Abs. 1) EStG, wobei dieses Wahlrecht seine Rechtsgrundlage in einer teleologischen Reduktion des (zwingenden) Anwendungsbereichs der §§ 16, 34 EStG im Verhältnis zu § 24 Nr. 2 EStG und im Grundsatz der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung findet (vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1984 IV R 137/82, BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829 m. w. N.).

Ein solches Wahlrecht kommt nach der Rechtsprechung des BFH insbesondere dann in Betracht, wenn langfristige wiederkehrende Bezüge vereinbart werden und diese entweder mit einem Wagnis behaftet sind oder hauptsächlich im Interesse des Veräußerers, um dessen Versorgung zu sichern, festgelegt werden (vgl. Urteile vom 20. Januar 1959 I 200/58 U, BFHE 68, 500, BStBl III 1959, 192; vom 12. Juni 1968 IV 254/62, BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653; BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829). Besteht der Veräußerungspreis in wiederkehrenden Bezügen und einem festen Entgelt, so besteht das Wahlrecht unter den genannten Voraussetzungen hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge (Urteil des Reichsfinanzhofs - RFH - vom 14. Mai 1930 VI A 706 /28, RStBl 1930, 580; BFH-Urteile vom 23. Januar 1964 IV 85/62 U, BFHE 79, 16, BStBl III 1964, 239, und vom 28. September 1967 IV 288/62, BFHE 90, 324, BStBl II 1968, 76; Schmidt, Einkommensteuergesetz, 7. Aufl., § 16 Anm. 46; a. A. Biergans / v. Stotzingen, Raten, Renten, andere wiederkehrende Bezüge, 2. Aufl., S. 118, und Wollny, Unternehmens- und Praxisübertragungen, 1988, Rdnr. 2898).

2. Im Streitfall ist das FG bei der von ihm vorzunehmenden Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gekommen, daß für die Vereinbarung laufender Bezüge über einen Zeitraum von 30 Jahren das Versorgungsinteresse des Klägers bestimmend gewesen sei. Es hat sich dabei nicht nur auf den Inhalt des Vertrages vom 20. Februar 1974 gestützt, sondern auch auf die Aussagen des Erwerbers A und des Maklers B, der bei den Verhandlungen zwischen dem Kläger und dem Erwerber mitgewirkt hat. Diese Würdigung des FG war möglich. Sie läßt keinen Rechtsfehler erkennen.

Der Senat geht dabei davon aus, daß die Würdigung des Vertrags durch das FG revisionsrechtlich daraufhin zu prüfen ist, ob das FG bei der Auslegung der Willenserklärungen der Vertragsbeteiligten die gesetzlichen Auslegungsregeln (§§ 133, 157 des Bürgerlichen Gesetzbuches - BGB -) beachtet und nicht gegen Denkgesetze und Erfahrungssätze verstoßen hat (BFH-Urteile vom 11. Februar 1981 I R 13/77, BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475, und vom 6. Februar 1985 I R 80/81, BFHE 143, 426, BStBl II 1985, 420 m. w. N.). Für die steuerrechtliche Beurteilung ist an das Ergebnis der Auslegung anzuknüpfen; dabei ist nicht nur das formell Vereinbarte, sondern auch das von den Vertragsparteien wirklich Gewollte und tatsächlich Durchgeführte zu berücksichtigen (vgl. § 41 der Abgabenordnung - AO 1977 -). Die Vorentscheidung entspricht diesen Grundsätzen. Das FG ist insbesondere seiner Pflicht, die für die Vertragsauslegung bedeutsamen Begleitumstände zu erforschen (BFHE 133, 3, BStBl II 1981, 475), nachgekommen.

Die Angriffe der Revision gegen die Würdigung des Vertrages durch das FG gehen fehl.

Entgegen der Ansicht des FA spricht der Umstand, daß nach den getroffenen Vereinbarungen die laufenden Zahlungen bei vorzeitigem Ableben des Klägers an dessen Erben zu erbringen sind, nicht gegen den Versorgungscharakter der wiederkehrenden Bezüge. Aus dieser Regelung ergibt sich nur, daß es sich bei diesen Bezügen nicht um eine abgekürzte Leibrente, sondern um eine Zeitrente handelt. Bei der Veräußerung eines Betriebes gegen eine Zeitrente ist - anders als bei der entgeltlichen Hingabe eines privaten Vermögensgegenstandes (vgl. Urteil des Senats vom 29. Oktober 1974 VIII R 131/70, BFHE 114, 79, BStBl II 1975, 173) - nicht ohne weiteres davon auszugehen, daß es sich bei den wiederkehrenden Zahlungen um Kaufpreisraten handelt (BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829).

Auch die Tatsache, daß von dem Gesamtkaufpreis nur ein Teilbetrag von 350 000 DM ,,verrentet" worden ist, kann unter Berücksichtigung der gesamten Umstände des Streitfalls nicht dazu führen, den Versorgungscharakter der laufenden Zahlungen in Zweifel zu ziehen. Nach den Feststellungen des FG war der Gesamtkaufpreis in Höhe von 300 000 DM durch Übernahme von Verbindlichkeiten des Klägers zu tilgen. Von der restlichen Kaufpreisschuld (550 000 DM) waren 200 000 DM alsbald nach Vertragsabschluß zu entrichten, 350 000 DM - also der überwiegende Teil - durch langfristige fortlaufende Zahlungen zu tilgen. Da die laufenden Bezüge ausreichen, um den Lebensunterhalt des Klägers zu sichern und dieser im übrigen nur über geringe Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit verfügt, bestehen keine Bedenken gegen die Annahme, daß die Bezüge der Versorgung des Klägers dienen sollten. Dafür spricht auch die Aussage der Zeugen, daß dem Kläger durch die Zahlung der 200 000 DM der Kauf eines Hauses ermöglicht werden sollte.

Der Hinweis des FA auf das dem Erwerber eingeräumte Recht, die verrentete Restkaufpreisschuld jederzeit abzulösen, zwingt ebenfalls nicht zu der Annahme, daß die Vereinbarung laufender Bezüge in erster Linie der Stundung des Restkaufpreises im Interesse des Erwerbers diente. Die Vereinbarung eines solchen Ablösungsrechts spricht zwar gegen den Versorgungscharakter der laufenden Bezüge (vgl. dazu auch BFHE 92, 561, BStBl II 1968, 653). Entscheidend ist aber immer das Gesamtbild der Verhältnisse. Im Streitfall hat das FG festgestellt, daß die Vertragsparteien dem Ablösungsrecht keine besondere Bedeutung beigemessen haben. Der Erwerber hat vielmehr vor dem FG ausdrücklich erklärt, er habe nicht die Absicht, von diesem Recht Gebrauch zu machen. Für den Versorgungscharakter der Zahlungsabrede spricht hier auch, daß die Vertragsparteien eine Wertsicherungsklausel vereinbart haben, wie sie für Versorgungsverträge typisch ist.

Außerdem hat das FG festgestellt, daß der Erwerber nach seinem eigenen Bekunden, das von dem Zeugen B bestätigt worden ist, nicht auf eine langfristige Stundung des Kaufpreises angewiesen gewesen sei, da er über die erforderlichen Mittel für eine kurzfristige Tilgung des Kaufpreises verfügt habe.

Schließlich hat das FG auch die Regelung über die Verzinsung des verrenteten Betrages zutreffend als Indiz für das Versorgungsinteresse des Klägers beurteilt. Die Vereinbarung gleichbleibender Zinsen über die gesamte Laufzeit des Vertrages war geeignet, dem Kläger für den Zeitraum von 30 Jahren ein gleichbleibendes Einkommen zu sichern. Der Ansicht der Revision, die Zinsvereinbarung stehe im Widerspruch zum Versorgungsinteresse des Klägers, weil sie einen Anreiz zur vorzeitigen Ablösung des verrenteten Betrages gebe, kann nicht gefolgt werden. Vielmehr dürfte die Zinsabrede des Vertrages dahingehend auszulegen sein, daß die Vereinbarung eines Festbetrages nur für den Fall gelten soll, daß der Restkaufpreis nicht vorzeitig vom Erwerber abgelöst wird. Bei einer vorzeitigen Ablösung dürfte die Zinsabsprache nach Treu und Glauben dahingehend auszulegen sein, daß die Differenz zwischen dem vereinbarten Zinssatz von 61/2 v. H. p. a. und dem gezahlten (geringeren) Festbetrag vom Erwerber nachzuzahlen ist.

Dem FG ist auch darin zu folgen, daß die Vereinbarung vierteljährlicher Zahlungen dem Versorgungscharakter der Zahlungsabrede nicht entgegensteht. Zwar werden Renten üblicherweise monatlich entrichtet. Ergeben sich aber aus den übrigen vertraglichen Regelungen und den bei der Auslegung heranzuziehenden Begleitumständen deutliche Anzeichen dafür, daß die laufenden Zahlungen überwiegend im Versorgungsinteresse des Veräußerers vereinbart wurden, so kann auch bei vierteljährlicher Zahlung eine Veräußerungsrente auf Zeit angenommen werden (Jansen / Wrede, Renten, Raten, dauernde Lasten, 9. Aufl., S. 146).

Im Streitfall kommt hinzu, daß die Vertragsbeteiligten wiederkehrende Leistungen über einen Zeitraum von 30 Jahren vereinbart haben. Bei einem derartig langen Zeitraum sind die wiederkehrenden Bezüge auch dann als wagnisbehaftet anzusehen, wenn sie - wie im Streitfall - durch die Eintragung einer Restkaufgeldhypothek an dem veräußerten Grundbesitz zugunsten des Veräußerers gesichert sind. Denn bei primär landwirtschaftlich genutzten Grundstücken, die nicht in unmittelbarer Großstadtnähe gelegen sind, kann die Wertbeständigkeit über einen Zeitraum von 30 Jahren nicht als schlechthin gewährleistet angesehen werden (BFHE 141, 525, BStBl II 1984, 829). Dieses (wenn auch geringe) Wagnis rechtfertigt es jedenfalls dann, dem Veräußerer ein Wahlrecht zwischen einer Besteuerung des Veräußerungsgewinns im Zeitpunkt der Veräußerung und nachträglicher gewerblicher Einkünfte im Zeitpunkt des Zuflusses einzuräumen, wenn - wie hier - erhebliche Anhaltspunkte dafür gegeben sind, daß die laufenden Bezüge zu dem Zweck vereinbart wurden, dem Veräußerer langfristig eine Versorgung zu verschaffen. Denn die für die Zuerkennung des Wahlrechts maßgeblichen Komponenten ,,Wagnis" und ,,Versorgung" sind in gewissem Umfang kompensierbar (vgl. BFHE 141, 525, 529, BStBl II 1984, 829).

3. Die Vorentscheidung kann gleichwohl keinen Bestand haben, weil das FG bei der Prüfung, ob der Kläger im Streitjahr steuerpflichtige Einkünfte aus der Veräußerung der Betriebe erzielt hat, von einem einheitlichen Veräußerungserlös für beide Betriebe ausgegangen ist und die Buchwerte der Wirtschaftsgüter beider Betriebe zusammengefaßt hat. Bei der Veräußerung mehrerer selbständiger Betriebe ist jedoch für jeden Betrieb gesondert zu ermitteln, ob und in welcher Höhe ein Veräußerungsgewinn entstanden ist. Haben die Vertragspartner - wie im Streitfall - einen einheitlichen Kaufpreis für mehrere Betriebe vereinbart, so ist dieser im Verhältnis der Teilwerte der den einzelnen Betrieben zuzurechnenden Wirtschaftsgüter aufzuteilen (vgl. BFH-Entscheidungen vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, BStBl II 1978, 620 m. w. N.; vom 15. November 1978 I R 2/76, BFHE 127, 11, BStBl II 1979, 299).

Das FG hat auch nicht beachtet, daß das Wahlrecht, den Veräußerungserlös erst im Jahr des Zuflusses zu versteuern, dem Veräußerer nur hinsichtlich der wiederkehrenden Bezüge zusteht (s. oben unter 1. I.). Hinsichtlich des vereinbarten festen Entgelts bleibt es bei dem allgemeinen Grundsatz der Gewinnrealisierung im Zeitpunkt der Veräußerung. Den Buchwerten der veräußerten Betriebe ist deshalb der auf diese jeweils entfallende Anteil des festen Entgelts von insgesamt 550 000 DM gegenüberzustellen.

4. Die Sache ist nicht spruchreif. Der erkennende Senat kann die erforderliche Aufteilung des Veräußerungserlöses und die Ermittlung eines möglicherweise entstandenen Veräußerungsgewinns nicht selbst vornehmen, da die tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils hierfür keine ausreichende Grundlage bieten.

Sollten die Feststellungen des FG im zweiten Rechtsgang ergeben, daß der auf die einzelnen Betriebe entfallende anteilige Veräußerungserlös den Buchwert des dem jeweiligen Betrieb zuzurechnenden Betriebsvermögens übersteigt, so ist der Veräußerungsgewinn nach § 34 Abs. 2 Nr. 1 EStG begünstigt (vgl. Urteil in BFHE 90, 324, 327, BStBl II 1968, 76; Schmidt, a.a.O., § 16 Anm. 46).

In diesem Fall wird das FG auch zu prüfen haben, ob für den durch den festen Entgeltsanteil realisierten Veräußerungsgewinn der erhöhte Freibetrag des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG 1974 von 60 000 DM zu gewähren ist. Diese Prüfung liegt im Streitfall deshalb nahe, weil sich aus dem Tatbestand des finanzgerichtlichen Urteils ergibt, daß der Kläger die Betriebe veräußert hat, weil er alkoholkrank und deshalb nicht in der Lage war, die Betriebe fortzuführen. Wegen des Begriffs der ,,dauernden Berufsunfähigkeit" im Sinne des § 16 Abs. 4 Satz 3 EStG nimmt der Senat Bezug auf sein Urteil vom 18. August 1981 VIII R 25/79, BFHE 134, 548, BStBl II 1982, 293). Bezüglich der Anwendung des § 16 Abs. 4 EStG wird ferner hingewiesen auf das BFH-Urteil vom 17. August 1967 IV R 81/67 (BFHE 90, 287, BStBl II 1968, 75).

Fundstellen

Haufe-Index 416177

BFH/NV 1989, 630