BFH Urteil vom 20.10.1981 - VIII R 85/79

Leitsatz (amtlich)

Eine Vorhangfassade dient ausschließlich Zwekken des Wärmeschutzes im Sinne des § 82 a EStDV 1977, wenn sie im Zusammenhang mit wärmedämmenden Stoffen angebracht wird, diese vor Witterungseinflüssen schützt und ihre weiteren Funktionen (Außenschutz und äußere Gestaltung des Hauses) gegenüber dem Schutzzweck zurücktreten.

Normenkette

EStDV 1977 § 82a; Anlage 7 Nr. 11

Verfahrensgang

FG Bremen

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist pensionierter Beamter mit einem Einkommen von weniger als 48 000 DM. Er beantragte für 1977 die Durchführung einer Veranlagung nach § 46 Abs. 2 Nr. 8 Buchst. b des Einkommensteuergesetzes 1977 (EStG) zwecks Berücksichtigung eines Verlustes aus Vermietung und Verpachtung von 2 336 DM.

Der Kläger hatte 1977 an den Außenwänden seines selbstbewohnten Einfamilienhauses (erbaut 1921/22) eine wärmedämmende Wollplattenschicht nebst Vorhangfassade anbringen lassen. Die Wollplattenschicht bestand aus 45 mm dicken Rockwoolplatten. Die Fassade von 75 mm Dicke war im Coloroc-Verfahren hinterlüftet davorgehängt worden.

Der Kläger hatte den Verlust gemäß § 82 a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1977 (EStDV) i. V. m. Anlage 7 Nr. 11 mit 10 % der Gesamtkosten errechnet; diese betrugen nach seinen Angaben 23 353,94 DM. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) lehnte die Durchführung einer Veranlagung unter Hinweis auf das Schreiben des Bundesministers der Finanzen (BdF) vom 28. Februar 1978 IV B 1 - S 2198 - 22/78 (BStBl I 1978, 137) ab, weil die Baumaßnahmen nicht ausschließlich dem Wärme- oder Lärmschutz dienten. Das Finanzgericht (FG) gab der Klage nach erfolglosem Einspruch statt (Urteil vom 16. März 1979 I 137/78, Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 338 - EFG 1979, 338 -). Es hob den Ablehnungsbescheid und die Einspruchsentscheidung auf und verpflichtete das FA, eine Veranlagung des Klägers zur Einkommensteuer 1977 unter Beachtung der Rechtsauffassung des Gerichts durchzuführen. Das FG führte aus: Der Kläger habe einen Verlust aus Vermietung und Verpachtung erlitten (§ 21 a Abs. 3 Nr. 2 EStG i. V. m. § 82 a EStDV). Die Baumaßnahmen dienten ausschließlich dem Wärme- und Lärmschutz. Die Wollplattenschicht sei auf dem bestehenden Mauerwerk angebracht worden, um das Eindringen von Kälte zu verhindern. Die Vorhangfassade sei als Schutzschicht für die Wärmestoffe anzusehen; es handle sich um eine ebenfalls begünstigte Nebenmaßnahme. Sollte das BdF-Schreiben vom 28. Februar 1978 (a. a. O.) anders zu verstehen sein, könne das Gericht dem nicht folgen. Das Amt für Wohnung und Städtebauförderung sehe in Übereinstimmung mit der Auffassung des Gerichts eine Vorhangfassade, sofern sie wie hier Wärmedämmaterial von mindestens 40 mm Dicke abschließe, als zuschußfähig an (§ 4 Abs. 3 Nr. 1 des Modernisierungsund Energieeinsparungsgesetzes - ModEnG - i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 27. Juni 1978, BGBl I 1978, 878). Aus der Wahlmöglichkeit des § 5 Abs. 3 ModEnG sei zu folgern, daß trotz des unterschiedlichen Wortlauts des § 4 Abs. 3 Nr. 1 ModEnG und des § 82 a EStDV dieselben energiesparenden Maßnahmen gefördert werden sollen.

Das FA rügt mit der Revision die Verletzung des § 82 a EStDV: Die einheitliche Baumaßnahme diene zwar auch dem Wärme- und Lärmschutz, solle aber zugleich eine witterungsbeständige, optisch ansprechende Außenansicht des Gebäudes bewirken. Das Gebäude brauche überdies nunmehr nicht in Abständen verputzt zu werden.

Das Mauerwerk werde geschützt. Das Anbringen der Vorhangfassade sei nicht Nebenmaßnahme zur Wärmedämmung. Die Aufwendungen für die Vorhangfassade seien im Verhältnis zu den Aufwendungen für Wärmedämmplatten nicht unbedeutend. § 82 a EStDV und § 4 Abs. 3 Nr. 1 ModEnG sollten Unterschiedliches bewirken. Das Kumulierungsverbot in § 5 Abs. 3 ModEnG schließe unterschiedliche Auslegungen der beiden Vorschriften nicht aus.

Das FA beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Er erwidert: Die Wollplattenschicht wäre ohne die Vorhangfassade nicht vor Witterungseinflüssen geschützt. Die Fassade sei bauaufsichtsrechtlich gefordert worden. Die Behauptung des FA, durch die Vorhangfassade würden künftige Verputzkosten erspart, sei unrichtig; die Außenwand sei seit ihrer Erstellung 1922 nicht neu verputzt worden; hingegen seien bei der neuen Vorhangfassade laufend Ausbesserungen erforderlich geworden. Das Kumulierungsverbot erweise die Notwendigkeit, die steuerliche Förderung und die Zuschußförderung nach gleichen Grundsätzen zu bestimmen.

Der BdF, der dem Verfahren beigetreten ist, hat dargelegt: Aufwendungen für das Anbringen hinterlüfteter Fassadenverkleidungen seien nicht nach § 82 a EStDV begünstigt. Ausschließlich dem Wärmeschutz dienten nur solche Baumaßnahmen, die keinen anderen Zweck erfüllten, als das Gebäude gegen das Entweichen von Wärme zu isolieren. Eine Vorhangfassade schütze indessen auch vor Regen und Wind, verschönere das Gebäude und solle die Außenseite möglichst wartungsfrei halten. § 4 ModEnG könne nicht zur Auslegung des § 82 a EStDV herangezogen werden. Dies ergebe sich insbesondere aus der Entstehungsgeschichte der Vorschriften. Allerdings seien Nebenarbeiten zur Beseitigung von Schäden begünstigt, die durch begünstigte Baumaßnahmen entstünden. Zu fordern sei jedoch für diesen Fall, daß die Aufwendungen zur Schadensbeseitigung im Verhältnis zur eigentlich begünstigten Maßnahme von untergeordneter Bedeutung seien.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG.

1. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Aufwendungen für die von ihm als einheitlich angesehenen Arbeiten an der Außenwand Herstellungskosten sind. Das FG wird diese Annahme überprüfen müssen. Es kann auch Erhaltungsaufwand vorliegen.

Der Senat hat in dem Urteil vom 13. März 1979 VIII R 83/77 (BFHE 127, 383, BStBl II 1979, 435) die Verkleidung von Außenwänden mit Eternitplatten als Erhaltungsaufwand beurteilt und es als unerheblich angesehen, daß der Wärme- und Schallschutz der Außenwände verstärkt würde. Diese Rechtsprechung hat der Senat in dem Urteil vom 24. Februar 1981 VIII R 122/79 (BFHE 133, 41, BStBl II 1981, 468) bestätigt und fortgeführt. Das FG wird im einzelnen festzustellen haben, in welchem Zustand sich die Außenwand, die seit 1922 nicht mehr verputzt worden sein soll, vor der Baumaßnahme befand, ob der Außenputz zuvor abgeschlagen wurde und in welchem Verhältnis ggf. die Kosten einer Außenputzerneuerung zu den aufgewandten Kosten standen. Eine gewisse Wertverbesserung würde der Annahme von Erhaltungsaufwand nicht entgegenstehen, sofern lediglich eine übliche Modernisierung erreicht wurde.

Sollte das FG zu dem Ergebnis gelangen, daß Erhaltungsaufwand vorliegt, wäre die Klage abzuweisen. Bei selbstgenutzten Wohnungen im eigenen Einfamilienhaus können als Verluste aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen - u. a. nach § 82 a EStDV - geltend gemacht werden (§ 21 a Abs. 3 Nr. 2 EStG, § 15 Abs. 1, § 82 a Abs. 2 EStDV). § 82 a EStDV ist indessen nur auf nachträgliche Herstellungskosten anwendbar. § 82 a Abs. 3 EStDV i. d. F. der Zweiten Verordnung zur Änderung der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1977 vom 27. November 1978 (BGBl I 1978, 1829, BStBl I 1978, 457) ist im Streitfall noch nicht anwendbar. Diese Vorschrift, nach der auch Erhaltungsaufwand für eigengenutzte Einfamilienhäuser nach Maßgabe des § 82 a EStDV verteilt werden kann, betrifft Anlagen und Einrichtungen, die nach dem 30. Juni 1978 fertiggestellt werden. Allerdings soll es nach dem BdF-Schreiben vom 28. Februar 1978 IV B 1 - S 2198 - 22/78 (BStBl I 1978, 137) schon für die Zeit ab 1. Januar 1977 nicht beanstandet werden, wenn in den Fällen des § 21 a EStG Erhaltungsaufwendungen des Wärme- oder Lärmschutzes wie Herstellungskosten behandelt werden (s. weiterhin BdF-Schreiben vom 28. Februar 1978 IV B 1 - S 2211 - 8/78, BStBl I 1978, 136; ferner Abschn. 164 b Abs. 12 der Einkommensteuer-Richtlinien - EStR - 1978). Diese Anordnung ist für die Steuergerichte nicht bindend. Darüber, ob etwaige damit verbundene Härten im Billigkeitsverfahren auszugleichen wären, kann der Senat im vorliegenden Verfahren nicht entscheiden.

2. Herstellungsaufwendungen könnten gemäß § 82 a EStDV i. V. m. Anlage 7 Nr. 11 begünstigt sein. Nach dieser Vorschrift sind die Aufwendungen für Maßnahmen erhöht mit jährlich 10 % absetzbar, die ausschließlich zum Zwecke des Wärme- oder Lärmschutzes vorgenommen werden. Die Wollplattenschicht diente nach der unbeanstandeten Feststellung des FG ausschließlich dem Wärmeschutz. Die Begünstigung der gesamten Baumaßnahme ist davon abhängig, ob das Anbringen der Vorhangfassade als Nebenmaßnahme zu der wärmedämmenden Wollplattenbeschichtung angesehen werden kann.

a) Der Senat hält mit dem BdF - unabhängig von einer weitergehenden Förderung nach § 4 ModEnG - lediglich Maßnahmen für begünstigt, die ausschließlich Zwecken des Wärme- oder Lärmschutzes dienen. Dies ergibt sich aus dem eindeutigen Wortlaut der Anlage 7 Nr. 11 zu § 82 a EStDV und der ihr zugrunde liegenden Ermächtigungsnorm des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG (i. d. F. des § 25 des Wohnungsmodernisierungsgesetzes - WoModG - vom 23. August 1976, BGBl I 1976, 2429).

Das Kumulierungsverbot des § 5 Abs. 3 Satz 2 ModEnG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 27. Juni 1978 zwingt nicht zu der Annahme, daß die steuerliche Förderung im gleichen Ausmaß wie die unmittelbare Förderung durch Zuschüsse stattfinden müsse. In § 4 Abs. 1 Nrn. 3 und 4 ModEnG in der ursprünglichen Fassung (WoModG) hieß es, begünstigte gebrauchswerterhöhende bauliche Maßnahmen seien insbesondere Maßnahmen zur Verbesserung des Wärme- und Schallschutzes; Art und Gewichtigkeit der Maßnahmen waren nicht bestimmt. In § 4 Abs. 3 Nr. 1 ModEnG i. d. F. des Änderungsgesetzes vom 27. Juni 1978 heißt es nunmehr, daß eine wesentliche Verbesserung der Wärmedämmung erreicht werden muß. Auch hier fehlt jeder Hinweis darauf, daß die Wärmedämmung der einzige Zweck der Baumaßnahme sein muß. Es mag daher vertretbar sein, daß die Förderungsbehörden auch Baumaßnahmen bezuschussen, bei denen der Wärme- und Schallschutz nur einer von mehreren Zwecken ist. Hieraus kann jedoch entgegen der Auffassung des FG nicht hergeleitet werden, daß die mittelbare (steuerliche) Förderung über § 82 a EStDV in demselben Ausmaß erfolgen muß. Beide Förderungsarten dienen zwar der Wohnungsmodernisierung durch verbesserten Wärme- und Schallschutz. Sie können jedoch im einzelnen unterschiedlich ausgestaltet sein. Der Gesetzgeber ist weitgehend frei, entweder nur unmittelbare Subventionen durch Zuschüsse oder mittelbare Subventionen über steuerliche Vorschriften oder beide Subventionen nebeneinander zu gewähren, im letzten Fall mit gleichen oder wie hier mit unterschiedlichen Voraussetzungen und Folgen. Sachfremde Überlegungen für die unterschiedliche Gestaltung der Förderung des Wärme- und Schallschutzes in § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG, § 82 a EStDV und in § 4 ModEnG sind nicht ersichtlich. Im Subventionsbereich genügt es, daß - worauf der BdF hingewiesen hat - die steuerliche Förderung aus haushaltsmäßigen Gründen und zur Vermeidung von Abgrenzungsschwierigkeiten bei der praktischen Anwendung gegenüber der unmittelbaren Subventionierung eingeschränkt werden sollte. Das Kumulierungsverbot greift nur in den immerhin zahlreichen Fällen ein, daß sich beide Förderungsarten überschneiden.

Die Entstehungsgeschichte des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. q EStG i. d. F. des § 25 WoModG bestätigt diese Auslegung. Der Regierungsentwurf eines Modernisierungs- und Energieeinsparungsgesetzes enthielt zunächst überhaupt keine steuerliche Förderungskomponente (Bundestags-Drucksache 7/4550). Erst im Laufe des Gesetzgebungsverfahrens ist § 25 WoModG eingefügt worden; der federführende Bundestagsausschuß für Raumordnung, Bauwesen und Städtebau folgte dabei einer im Finanzausschuß erarbeiteten und vorformulierten Vorlage (Bundestags-Drucksache 7/5410 S. 4, 14). Bei der Beratung des Änderungsgesetzes vom 27. Juni 1978 war der Unterschied des Maßnahmenkatalogs in Anlage 7 Nr. 11 zu § 82 a EStDV und in § 4 Abs. 3 ModEnG den damit befaßten Bundestagsausschüssen durchaus bewußt; die CDU/CSU-Minderheit strebte eine Harmonisierung beider Vorschriften an (Bundestags-Drucksache 8/1782 S. 4).

b) In Übereinstimmung mit dem BdF (siehe auch Abschn. 158 Abs. 2 EStR 1978) ist davon auszugehen, daß Herstellungsaufwendungen für Vorhangfassaden im allgemeinen nicht nach § 82 a EStDV begünstigt sind. Vorhangfassaden dienen regelmäßig außer dem Wärme- und Schallschutz auch dem Schutz des Hauses und dessen äußerer Gestaltung. Dem BdF kann jedoch nicht in der Auffassung gefolgt werden, daß Vorhangfassaden selbst dann nicht zu begünstigen seien, wenn sie zusammen mit Wärmedämmstoffen angebracht werden. Im Rahmen des § 82 a EStDV sind - wie der BdF einräumt - auch Nebenmaßnahmen begünstigt. Der BdF möchte allerdings nur Arbeiten zur Beseitigung von Schäden begünstigen, die anläßlich des Einbaues begünstigter Anlagen entstanden sind, z. B. Verputz- oder Tapezierarbeiten anläßlich des Einbaues elektrischer Leitungen (Abschn. 158 Abs. 1 Satz 3 EStR 1978); die Aufwendungen für die Schadensbeseitigung sollen überdies von untergeordneter Bedeutung sein.

Diese Auffassung ist, wie bereits das FG hervorgehoben hat, zu eng. Sie ist nicht mit der Regelung in Abschn. 158 Abs. 1 Satz 4 EStR 1978 zu vereinbaren, wonach sogar die Kosten von Anbauten, in denen begünstigte Anlagen und Einrichtungen untergebracht werden, unter § 82 a EStDV fallen können. Der Senat braucht keine allgemeine Aussage zu machen, welche Nebenmaßnahmen im einzelnen zu begünstigen sind. Für Vorhangfassaden, die zusammen mit Wärmedämmstoffen angebracht werden, bleibt § 82 a EStDV jedenfalls dann anwendbar, wenn die Wärmedämmstoffe nicht witterungsbeständig sind und das Vorhängen bzw. Vorsetzen einer Fassade erforderlich und notwendig ist, um die Wärmedämmstoffe vor Witterungseinflüssen zu schützen. In diesem Fall vervollständigt die Fassade die Wärmedämmung. Es ist dann unerheblich, ob die Aufwendungen für die Fassade gegenüber den Aufwendungen für die Wärmedämmstoffe von untergeordneter Bedeutung sind. Die Fassade dient dann ebenso wie die Wärmedämmstoffe ausschließlich dem übergeordneten Zweck des Wärmeschutzes, weil eine dauerhafte Wärmedämmung ohne eine isolierende Außenschicht nicht gewährleistet ist. Die zusätzlichen Funktionen der Fassade (umfassender Schutz und äußere Gestaltung des Hauses) treten in einem solchen Fall zurück. Erlangen sie allerdings ein Eigengewicht, entfällt die Begünstigung. Dies gilt insbesondere für eine aufwendige Fassadenausführung, die z. B. eine gegenüber dem bisherigen Zustand nachhaltig verbesserte Außenansicht des Hauses bewirkt.

c) Das FG hat zwar festgestellt, daß die Vorhangfassade die Wärmedämmplatten vor den Unbilden der Witterung schützt. Es hat jedoch keine Feststellung getroffen, ob dies der alleinige Zweck der Vorhangfassade war. Das FG wird im zweiten Rechtsgang auch Gelegenheit haben, auf das vom Kläger bestrittene Vorbringen des FA einzugehen, daß die Vorhangfassade künftige Verputzarbeiten überflüssig mache.

d) Sollte das Anbringen der Vorhangfassade nicht als begünstigte Nebenmaßnahme anzusehen sein, kommen erhöhte Absetzungen auch für die Wärmedämmplatten nicht in Betracht. Eine Aufteilung nach den Grundsätzen des Senatsurteils vom 10. Juni 1975 VIII R 114/71 (BFHE 116, 469, BStBl II 1975, 878) entfällt. Werden mit dem Anbringen der Vorhangfassade eigengewichtige Zwecke außerhalb des Wärmeschutzes verfolgt, dient die gesamte Baumaßnahme nicht mehr ausschließlich dem Wärmeschutz.

Fundstellen

Haufe-Index 74128

BStBl II 1982, 64

BFHE 1981, 301