Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Zur Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 10 UStG 1934 auf Vertragsverhältnisse, die Merkmale eines Miet- oder Pachtverhältnisses und Merkmale anderer Vertragsarten aufweisen.

 

Normenkette

UStG § 4 Ziff. 10, § 4/12/a

 

Tatbestand

Die Beschwerdeführerin (Bfin.) gewährt den zu ihrer Belegschaft gehörenden Jungbergleuten neben voller Verpflegung auch Unterkunft in der Weise, daß sie je vier Personen einen Wohn- und Schlafraum in einer der Baracken des von ihr eingerichteten, einem Unterkunftsleiter unterstellten Lagers zur Verfügung stellt. Die den Jungbergleuten zugewiesene Unterkunft darf ohne Anordnung des Unterkunftsleiters nicht gewechselt werden. Zur Abgeltung der Verpflegung und der Unterkunft wird ein bestimmter Betrag mit dem Arbeitslohn verrechnet. Ein Sechstel dieses Betrags entfällt auf die Abgeltung der Unterkunft. Schriftliche Verträge über die Gewährung der Verpflegung und Unterkunft werden nicht abgeschlossen. Es werden lediglich Gesamtvereinbarungen im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis getroffen.

Streitig ist für den Veranlagungszeitraum 1946, ob für den auf die Unterbringung entfallenden Teil des mit dem Arbeitslohn verrechneten Betrags Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 10 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) gegeben ist. Das Finanzamt hat dies verneint; den Einspruch gegen die Steuernachforderung hat es mit der Begründung zurückgewiesen, daß eine Unterbringung in einer Gaststätte vorliege, die von der im § 4 Ziff. 10 vorgesehenen Steuerbefreiung ausdrücklich ausgenommen sei. Auch die Berufung gegen die Einspruchsentscheidung des Finanzamts ist erfolglos geblieben. Das Finanzgericht hat, ohne sich mit der Rechtsauffassung des Finanzamts auseinanderzusetzen, ausgeführt, es komme für die Anwendung des § 4 Ziff. 10 UStG entscheidend darauf an, ob das Rechtsverhältnis zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten als ein Mietvertrag im Sinne des bürgerlichen Rechts angesehen werden könne; das sei nicht der Fall; es liege ein gemischter Vertrag vor, der sich nach dem Gesamtbild der Beziehungen zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten als ein unteilbares Ganzes darstelle, aber trotz Vorliegens der Merkmale der Miete nicht als Mietvertrag angesehen werden könne, weil die Verpflichtung zur überlassung des Gebrauchs bestimmter Räume nicht als die wesentliche - und damit die für die Beurteilung des Vertragstyps entscheidende - Verpflichtung angesehen werden könne.

Mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) gegen das Berufungsurteil wendet die Bfin. ein, die rechtlichen Beziehungen zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten könnten nicht als ein einheitliches und unteilbares Ganzes aufgefaßt werden; vielmehr bestehe neben dem Arbeitsvertrag (Dienstvertrag) ein zweiter Vertrag, der die Unterbringung und Verpflegung der Jungbergleute zum Gegenstand habe; dieser Vertrag sei bürgerlich-rechtlich und steuerrechtlich unabhängig von dem Arbeitsvertrag zu beurteilen. Daß ein Vertrag, der im Hinblick auf ein bestehendes Arbeitsverhältnis zwischen den Partnern des Arbeitsvertrages abgeschlossen werde, nicht ohne weiteres zu einem unteilbaren Ganzen mit dem Arbeitsvertrag verschmelze, zeige z. B. § 20 des Mieterschutzgesetzes in der Fassung vom 15. Dezember 1942 (Reichsgesetzblatt I S. 712), der den Mieterschutz für die Fälle der Vermietung von Werkwohnungen an Arbeitnehmer regele, wobei es im übrigen dahingestellt bleiben könne, ob die Jungbergleute hinsichtlich der ihnen überlassenen Räume den Mieterschutz nach dem genannten Gesetz im Einzelfall genießen würden. Der neben dem Arbeitsvertrag bestehende, auf die Gewährung von Verpflegung und Unterkunft gegen Entgelt gerichtete Vertrag sei nach den Grundsätzen, die die Rechtslehre in bezug auf gemischte Verträge (Verträge, die Merkmale verschiedener Vertragsarten aufweisen) entwickelt habe, als Mietvertrag anzusehen, soweit er sich auf die Unterbringung beziehe. Es könne aus der Tatsache, daß von dem für Verpflegung und Unterkunft vereinbarten Gesamtentgelt nur ein Sechstel auf die Unterkunft entfalle, keineswegs gefolgert werden, daß sich der Vertrag wegen der wertmäßig überwiegenden Bedeutung der Verpflegung als ein Kaufvertrag mit der für die typenmäßige Charakterisierung des Vertrags bedeutungslosen Nebenabrede der überlassung des Gebrauchs von Wohnräumen darstelle; der Umstand, daß der auf die Beherbergung gerechnete Teil des Gesamtentgelts im Verhältnis zu dem auf die Verpflegung entfallenden Teil sehr niedrig sei, erkläre sich daraus, daß im Bergbau allgemein das Bestreben bestehe, für die überlassung von werkeigenen Räumen an die Bergleute nicht normale Mieten, sondern - niedrige - Sozialmieten zu berechnen; dies ändere aber nichts daran, daß im hier vorliegenden Fall die Unterbringung als Hauptleistung gleichwertig neben der Verpflegung als weiterer Hauptleistung stehe; die zutreffende Beurteilung lasse sich nicht dadurch finden, daß man sich an eine der für gemischte Verträge in der Rechtslehre entwickelten Theorien binde; entscheidend sei die sich unter Abwägung des Gesetzeszwecks im Einzelfall ergebende Interessenlage. Im übrigen stehe der Anwendung des § 4 Ziff. 10 UStG auch nicht entgegen, daß es sich im Streitfall nicht um die überlassung des Gebrauchs von Grundstücken, sondern um die überlassung von Räumen in einer Baracke, also um Grundstücksteile handle, und daß nicht jedem Jungbergmann ein nur für ihn bestimmter Raum, sondern jeweils vier Jungbergleuten ein gemeinsamer Wohn- und Schlafraum zur Verfügung gestellt werde. Schließlich sei, da eine Verrechnung der den Jungbergleuten gewährten Verpflegung und Unterbringung auf den Barlohn stattfinde, noch zu prüfen, ob nicht im Hinblick auf die Ausführungen bei Koch-Wirckau-Sölch-Ringleb, UStG 3. Aufl. S. 193, für die Unterkunft und Verpflegung Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 12 UStG gegeben sei.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung des angegriffenen Urteils.

Der Reichsfinanzhof hat in seinem Urteil V 126/41 vom 19. November 1943 (Slg. Bd. 54 S. 17, Reichssteuerblatt 1944 S. 38) die zu § 4 Ziff. 10 UStG von der Rechtsprechung entwickelten Grundsätze zusammenfassend dargelegt. In diesen Grundsätzen, denen der erkennende Senat beitritt, ist, während sonst das Umsatzsteuerrecht weitgehend von der wirtschaftlichen Betrachtungsweise beherrscht wird, als oberste Erkenntnis die Maßgeblichkeit des bürgerlichen Rechts für die Frage, ob ein Miet- oder Pachtverhältnis im Sinne des § 4 Ziff. 10 UStG vorliegt, herausgestellt. Weiter soll es für die Beurteilung von Vertragsverhältnissen, die, wie im Streitfall, Merkmale eines Mietvertrages und Merkmale anderer Vertragsarten aufweisen, darauf ankommen, was nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse das Wesentliche ist. Tritt die Gewährung eines Grundstücks oder eines Grundstücksteils zum Gebrauch gegenüber anderen wesentlicheren Vertragsleistungen zurück, so soll die Befreiungsvorschrift des § 4 Ziff. 10 UStG weder für das ganze Entgelt noch für einen Teil desselben zum Zuge kommen. Dies soll jedoch nur unter der Voraussetzung gelten, daß das Vertragsverhältnis ein unteilbares Ganzes darstellt. Von diesen Grundsätzen mit Recht ausgehend ist die Vorinstanz zu der überzeugung gelangt, daß die zwischen der Bfin. und den von ihr angestellten Jungbergleuten bestehenden Rechtsbeziehungen ein unteilbares Ganzes bilden, bei dem die überlassung von Wohnraum zum Gebrauch nicht das Wesentliche darstellt. Hierbei neigt die Vorinstanz nach den in dieser Hinsicht allerdings nicht völlig eindeutigen Ausführungen in den Gründen des angegriffenen Urteils zu der Auffassung, daß schon dann, wenn man die auf die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung gegen Entgelt gerichteten Vereinbarungen selbständig, also völlig losgelöst vom Arbeitsvertrag, betrachte, die Unterkunft nicht wesentlich sei, wobei sie offenbar dem Umstand Bedeutung beimißt, daß der auf die Unterkunft entfallende Teil des vereinbarten Gesamtentgelts nach Angabe der Bfin. nur ein Sechstel des Gesamtentgelts beträgt. Diese Auffassung ist nicht frei von Bedenken. Die ziffernmäßige Aufteilung eines vereinbarten Gesamtentgelts auf mehrere, in einem gemischten Vertrag übernommene verschiedenartige Leistungen kann in der Regel keinen geeigneten Maßstab für die Beurteilung der Frage bilden, was nach der Vertragsgestaltung das Wesentliche ist. Es kommt auf das Wesen der übernommenen mehreren Leistungen an. Von diesem Standpunkt aus aber kann man nicht sagen, daß die Gewährung von Wohnräumen gegenüber der Gewährung von Verpflegung ebenso unwesentlich sei wie etwa die Gewährung von Frühstück neben der Vermietung eines möblierten Zimmers. Unterkunft und volle Verpflegung sind unzweifelhaft für die Lebensführung der Jungbergleute gleich wichtig und wesentlich. Mit dieser Auffassung stimmte die bürgerlich-rechtliche Betrachtungsweise, die nach dem oben dargelegten Grundsatz der Maßgeblichkeit des bürgerlichen Rechts in Fällen der vorliegenden Art beachtet werden muß, überein (zu vgl. Enneccerus-Lehmann, Lehrbuch des bürgerlichen Rechts II. Band S. 385, S. 386, S. 387; Staudinger, Kommentar zum BGB 9. Auflage Band II Teil 1 S. 392 ff; Palandt BGB 9. Auflage 1951 Anmerkung 6 zu § 305; Reichsgericht in Strafsachen Band 20 S. 417). Hiernach läßt sich die Annahme, daß ein auf Beherbergung und Verpflegung gegen einheitliche Gegenleistung gerichteter Vertrag ein unteilbares Ganzes darstelle, bei dem die Unterbringung eine unwesentliche und damit für die Beurteilung der Natur des Vertragstyps unbeachtliche Nebenleistung bildet, nicht rechtfertigen. Es läßt sich also die Versagung der Steuerfreiheit nach § 4 Ziff. 10 UStG nicht damit begründen, daß eine Vermietung im Sinne dieser Vorschrift schon deshalb nicht angenommen werden könne, weil die überlassung von Wohnraum zum Gebrauch gegenüber der übernommenen weiteren Leistung (Verpflegung) unwesentlich sei.

Aber auch, wenn man die auf Gewährung von Beherbergung und Verpflegung gerichteten Vereinbarungen nicht losgelöst vom Arbeitsvertrag, sondern im Zusammenhang mit diesem betrachtet, läßt sich die Annahme eines unteilbaren Ganzen mit den von der Vorinstanz daraus hergeleiteten Folgerungen nicht ohne weiteres vertreten. Die Tatsache allein, daß die Gewährung von Unterkunft und Verpflegung durch die Bfin. ihren Grund in dem bestehenden Arbeitsverhältnis hat, kann einen solchen unlösbaren Zusammenhang nicht begründen. Ein Vertrag, durch den einem Werkangehörigen im Hinblick auf das bestehende Arbeitsverhältnis eine Werkwohnung im eigentlichen Sinne zum Gebrauch überlassen wird, verliert seine Natur als Mietvertrag nicht dadurch, daß die Gebrauchsüberlassung im Zusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis steht. Auf diesem Gesichtspunkt jedenfalls beruht die von der Bfin. angezogene Vorschrift im § 20 des Mieterschutzgesetzes in der Fassung vom 15. Dezember 1942, die vorsieht, daß der gesetzliche Mieterschutz mit der Lösung des Arbeitsverhältnisses - von Ausnahmen abgesehen - nicht endet. Ein durchschlagender Grund, die überlassung des Gebrauchs möblierter Räume eines Industrieunternehmens an seine Arbeitnehmer in dieser Hinsicht rechtlich anders zu beurteilen als die überlassung einer eigentlichen Werkwohnung, ist nicht ohne weiteres ersichtlich. Hierbei kann dahingestellt bleiben, ob im hier vorliegenden Falle den Jungbergleuten hinsichtlich ihrer Barackenunterkünfte nach Beendigung des Arbeitsverhältnisses ebenso ein Mieterschutz zustehen würde wie den Inhabern einer Werkwohnung. Ob sich im Streitfall aus der Gestaltung der vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten im einzelnen besondere Umstände ergeben, die es rechtfertigen könnten, die Raumüberlassung als unwesentlich anzusehen, vermag der erkennende Senat nicht zu prüfen, da aus dem angefochtenen Urteil die Einzelheiten der zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten getroffenen Vereinbarungen nicht hervorgehen.

Die Entscheidung der Vorinstanz ist nach alledem nicht frei von Rechtsirrtum und deshalb aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen. Dieses wird zunächst die zwischen der Bfin. und den Jungbergleuten getroffenen Vereinbarungen im einzelnen festzustellen haben. Auf Grund dieser Feststellungen wird es zu prüfen haben, ob, soweit die Gewährung von Unterkunft in Frage steht, die essentiellen Merkmale einer Raummiete (ß 535 BGB) überhaupt gegeben sind oder ob es nicht so liegt, daß die Bfin. den Jungbergleuten nur den Aufenthalt in den Räumen des Barackenlagers und die Benutzung der dort vorhandenen Schlafplätze gestattet. Zu einer solchen Prüfung besteht Anlaß, da offenbar die Einweisung der Jungbergleute in die vorhandenen Barackenräume in der Hand des für das Lager eingesetzten Unterkunftsleiters liegt, der anscheinend die Möglichkeit hat, die Belegung der Räume nach betriebstechnischen Bedürfnissen oder nach besonderen Wünschen einzelner Jungbergleute vorzunehmen und unter Umständen zu ändern. Das Berufungsgericht wird im Hinblick auf das Vorbringen der Bfin. in der Rb. weiter zu prüfen haben, ob etwa hinsichtlich der Verpflegung und der Unterkunft die Voraussetzungen für die Anwendung des § 4 Ziff. 12 UStG gegeben sind. Eine solche Prüfung war bisher nicht veranlaßt, da die Bfin. in den Vorinstanzen angegeben hatte, daß Verpflegung und Unterbringung den Jungbergleuten gegen Entgelt, also nicht als vertragliche Vergütung für geleistete oder zu leistende Dienste, wie § 4 Ziff. 12 voraussetzt, gewährt wird. Das Finanzgericht wird insoweit zu untersuchen haben, ob die zwischen der Bfin und den Jungbergleuten getroffenen Abmachungen sowie die Entwicklung der Tarifvereinbarungen im Bergbau die Annahme rechtfertigen, daß die Verpflegung und die Unterkunft ihrer Natur nach Vergütungen für Dienstleistungen darstellen, die nur aus Gründen einer vereinfachten Verrechnung auf einen besonders ermittelten Bruttoarbeitslohn angerechnet werden (zu vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 130/32 vom 23. Dezember 1932, Steuer und Wirtschaft 1933 Teil II Band 2 Nr. 565; Koch-Wirckau-Sölch-Ringleb, UStG 5. Aufl. S. 257). Gelangt das Finanzgericht dazu, die Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 12 UStG zu verneinen, hinsichtlich der Gewährung der Unterkunft jedoch die Merkmale der Miete zu bejahen, so wird es bei seiner erneuten Entscheidung die oben dargelegten Grundsätze über die Beurteilung gemischter Verträge zu berücksichtigen haben. Es wird, wenn es zu einer Bejahung der Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 10 UStG gelangt, ferner zu beachten haben, daß das auf die Unterkunft entfallende Entgelt nur insoweit steuerbegünstigt ist, als es auf die Raumüberlassung entfällt, nicht aber insoweit, als es auf die Raumausstattung entfällt. Beizutreten ist der Bfin. darin, daß die Anwendbarkeit des § 4 Ziff. 10 UStG, wenn die Voraussetzungen im übrigen erfüllt sind, weder dadurch in Frage gestellt wird, daß Gegenstand der überlassung nicht ein Grundstück - von solchen allein spricht die Vorschrift -, sondern ein Grundstücksteil ist, noch dadurch, daß die Raumüberlassung jeweils an eine Gruppe von vier Jungbergleuten erfolgt. Im Hinblick auf die vom Finanzamt in der Einspruchsentscheidung vertretene Auffassung sei schließlich noch bemerkt, daß die Raumüberlassung an die Jungbergleute als Unterbringung in einer Gaststätte nicht angesehen werden kann, wenn es zutrifft, daß die Jungbergleute nicht nur vorübergehend in den Baracken untergebracht werden (ß 37 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz), mag auch im übrigen die Barackenunterbringung nur als eine durch die Zeitverhältnisse bedingte Behelfsmaßnahme gedacht sein.

Die Bfin. hat mündliche Verhandlung beantragt; es erscheint dem Senat jedoch angezeigt, zunächst ohne eine solche zu entscheiden (ß 294 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung).

 

Fundstellen

BStBl III 1953, 98

BFHE 1954, 249

BFHE 57, 249

StRK, UStG:4/10 R 2

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