BFH V 245/61 S
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Der Senat hält an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs fest, nach der bei der Prüfung der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen die für die Organschaft aufgestellten Grundsätze (finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung) entsprechend anzuwenden sind.

 

Normenkette

UStG § 2 Abs. 2 Ziff. 1; UStG § 2 Abs. 2 Ziff. 2; UStDB § 17 Abs. 2

 

Tatbestand

Die Bfin., die bis zum Jahre 1959 Alleininhaberin der Spirituosenfabrik A. in X. war, gründete im August 1956 mit vier anderen Personen die B. KG in X. (im folgenden: KG), in die sie selbst mit einem Anteil von 80 v. H. als persönlich haftende Gesellschafterin und die Kinder mit einem Anteil von je 5 v. H. als Kommanditisten eintraten. Aufgabe der KG ist der Vertrieb der von der Einzelfirma der Bfin. (im folgenden: Einzelfirma) hergestellten Liköre. Bis zur Gründung der KG wurde die Einzelfirma mit sämtlichen Entgelten einschließlich der im Endverkaufspreis enthaltenen Branntweinmonopolabgabe mit 4 v. H. zur Umsatzsteuer herangezogen. Nach der Errichtung der KG versteuerte die Einzelfirma die von der KG vereinnahmten Entgelte (jetzt infolge Herstellung der Waren unter Zollverschluß ohne Monopolabgabe) mit 4 v. H., die KG die ihrerseits von den Abnehmern (Großhändlern) vereinnahmten Entgelte (einschließlich Monopolabgabe) mit 1 v. H. Streitig ist für 1958, ob diese Handhabung rechtens ist, oder ob die Einzelfirma mangels umsatzsteuerlicher Selbständigkeit der KG - ebenso wie vor deren Gründung - alle von den Großhändlern vereinnahmten Entgelte einschließlich der Monopolabgabe mit 4 v. H. zu versteuern hat.

Die Vorinstanzen vertreten die letztgenannte Auffassung. Sie halten die KG für unselbständig. In der Vorentscheidung wird ausgeführt, nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs sei die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit bei Personengesellschaften nach denselben Grundsätzen zu beurteilen wie bei juristischen Personen. Die KG sei nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die Einzelfirma eingegliedert und infolgedessen unselbständig; die Umsätze der KG seien daher in Wirklichkeit Umsätze der Bfin. und von dieser, soweit sie die Waren hergestellt oder bearbeitet oder verarbeitet habe, mit 4 v. H. zu versteuern.

Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts. Die Heranziehung der gesetzlichen Tatbestandsmerkmale der Unselbständigkeit juristischer Personen für die Beurteilung der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen widerspreche dem Gesetz, das in den Ziffern 1 und 2 des § 2 Abs. 2 UStG für die beiden Fälle ausdrücklich verschiedene Regelungen getroffen habe. Die Organschaft im Sinne des § 2 Abs. 2 Ziff. 2 UStG setze ein völliges Fehlen des eigenen Willens der Organgesellschaft voraus, das bei natürlichen Personen und deren Zusammenschlüssen begrifflich nicht möglich sei. Natürliche Personen könnten einzeln und zusammengeschlossen teils selbständig, teils unselbständig sein. Auch behielten sie den freien Willen, ihr Verhältnis zum Dienstherrn wieder zu lösen, während die Organgesellschaften willenlose Werkzeuge des übergeordneten Unternehmers seien. Daraus folge zwangsläufig, daß die Voraussetzungen für die Eingliederung einer Personengesellschaft ihrem Wesen nach nicht die gleichen sein könnten wie bei der Organschaft. Für Personengesellschaften hätten hinsichtlich der Frage ihrer Unselbständigkeit nach § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG dieselben Grundsätze zu gelten wie für natürliche Personen. Umsatzsteuerliche Unselbständigkeit könne infolgedessen bei einer Personengesellschaft - also auch bei einer KG - nur insoweit vorliegen, als ihre einzelnen Gesellschafter weisungsgebunden seien wie Angestellte. Die in der Vereinigung zusammengeschlossenen natürlichen Personen müßten Angestellte eines übergeordneten Unternehmers sein. Ein solches Angestelltenverhältnis scheitere im Streitfalle schon daran, daß sie, die Bfin., als persönlich haftende Gesellschafterin der KG nicht zugleich ihre eigene Angestellte sein könne. Eine Unterordnung unter sich selbst sei begrifflich nicht möglich. Auch die vier Kommanditisten stünden zu ihr als der Inhaberin der Einzelfirma in keinem Angestelltenverhältnis. In der mündlichen Verhandlung hat der Vertreter der Bfin. insbesondere noch geltend gemacht, daß auch im Wege der Analogie die zur Unselbständigkeit juristischer Personen ergangenen Vorschriften auf Personengesellschaften nicht angewendet werden könnten, weil der Gesetzgeber die Frage der Unselbständigkeit der natürlichen Personen und ihrer Zusammenschlüsse in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG abschließend geregelt habe.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. hat keinen Erfolg.

Die Merkmale der Unselbständigkeit nichtrechtsfähiger Personenvereinigungen ergeben sich aus § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG. Dagegen betrifft die Ziff. 2 des § 2 Abs. 2 UStG die Unselbständigkeit juristischer Personen. Eine unmittelbar oder mittelbare Anwendung der Ziff. 2 auf Fälle der Ziff. 1 ist ausgeschlossen.

Eine andere Frage ist, ob nicht § 17 Abs. 2 UStDB 1951 alter Fassung, obwohl er sich nur mit dem Falle der Unselbständigkeit juristischer Personen befaßt, auch für die Prüfung, wann eine Personengesellschaft unselbständig ist, eine entscheidende Bedeutung zukommt. Das Finanzgericht hat diese Frage unter Hinweis auf die ständige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und Bundesfinanzhofs zu Recht bejaht. § 17 Abs. 2 UStDB ist aus der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs zur Organlehre hervorgegangen. Es ergab sich für den Reichsfinanzhof die Notwendigkeit, in einer für die Praxis brauchbaren Weise die Merkmale aufzuzeigen, die für die Unselbständigkeit einer juristischen Person maßgebend sind. In seinem Grundsatzurteil V A 480/33 vom 23. Februar 1934 (RStBl 1934 S. 623, Slg. Bd. 36 S. 39) stellte es der Reichsfinanzhof auf die sich aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergebende finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung der juristischen Person in das beherrschende Unternehmen ab. Diese Abgrenzungsmerkmale fanden in den UStDB 1938 ihren Niederschlag. Erst später hatte sich der Reichsfinanzhof auch mit der Frage zu befassen, nach welchen praktischen Gesichtspunkten die Unselbständigkeit von Personengesellschaften des Handelsrechts zu beurteilen ist. Er kam hierbei zu dem Ergebnis, daß die für die juristischen Personen gefundenen Merkmale auch für die Personengesellschaften "eine Rolle spielen" (Entscheidung des Reichsfinanzhofs V 25/39 vom 13. Dezember 1940, RStBl 1941 S. 320). In späteren Urteilen des Obersten Finanzgerichtshofs und des Bundesfinanzhofs finden sich ähnliche Formulierungen. Es zeigt sich also, daß § 17 Abs. 2 UStDB eine Auslegungsregel enthält, die vom Reichsfinanzhof für die Unselbständigkeit zunächst der juristischen Personen und später auch der Personengesellschaften aufgestellt worden ist.

Die Tatsache, daß diese Auslegungsregel nur für die juristischen Personen in die UStDB aufgenommen wurde, hindert nach Ansicht des Senats nicht, sie auch auf Personengesellschaften anzuwenden. Hierfür spricht außer der Entstehungsgeschichte auch ein Vergleich des § 17 Abs. 2 UStDB mit § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG. Ausgangspunkt beider Vorschriften ist der Begriff der Eingliederung. Die Eingliederung ist nur hinsichtlich des Ausmaßes der Unterordnung verschieden. Die unselbständige Personengesellschaft behält ihren eigenen Willen, muß ihn aber dem Willen des beherrschenden Unternehmers unterordnen. Die unselbständige Kapitalgesellschaft hat keinen eigenen Willen; ihr Wille wird unmittelbar von dem beherrschenden Unternehmer gebildet. Dieser Unterschied ergibt sich aus dem verschiedenen Wesen der beiden Gesellschaftsarten und führt dazu, daß die Personengesellschaft im Gegensatz zur Kapitalgesellschaft ihre Unselbständigkeit von sich aus aufheben und sich teils unselbständig, teils selbständig betätigen kann (Entscheidung des Obersten Finanzgerichtshofs II 20/48 vom 23. Mai 1949, Slg. Bd. 54. S. 330). Diese Besonderheiten sind bei der Anwendung der Auslegungsregel des § 17 Abs. 2 UStDB auf Personengesellschaften zu beachten; sie zwingen aber keineswegs dazu, auf diese Auslegungsregel bei nichtrechtsfähigen Personenzusammenschlüssen ganz zu verzichten (im Ergebnis ebenso Entscheidung des Reichsfinanzhofs V 25/39 vom 13. Dezember 1940, RStBl 1941 S. 320, Slg. Bd. 50 S. 34; Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 47/56 U vom 23. Juli 1959, BStBl 1959 III S. 394, Slg. Bd. 59 S. 356; Sölch, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1939 Sp. 893; Herting, Deutsche Steuer-Zeitung 1940 S. 313, 320; anderer Ansicht v. Wallis bei Loepelmann, Besprechungen von Urteilen, Beschlüssen und Gutachten des Bundesfinanzhofs, Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 23. Juli 1959 (VI) 1; derselbe in Hübschmann-Grabower-Beck- v. Wallis, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Anm. 18 zu § 2).

Die Auslegungsregel des § 17 Abs. 2 UStDB gibt die einzelnen Gebiete (Finanzen, Wirtschaft, Organisation) wieder, auf denen sich die Eingliederung einer Gesellschaft, sei sie nun rechtsfähig oder nichtrechtsfähig, im Gegensatz zur natürlichen Einzelperson mehr oder weniger stark vollzieht. Die Vorschrift ist beweglich gestaltet. Es entscheidet nicht das einzelne Merkmal (die finanzielle, wirtschaftliche, organisatorische Eingliederung), sondern das Gesamtbild. Es ist daher nach der ständigen Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs und des Bundesfinanzhofs nicht einmal bei juristischen Personen zur Annahme der Unselbständigkeit erforderlich, daß alle drei Merkmale gleichermaßen vorliegen. Es kann zur Anerkennung der Organschaft genügen, wenn die Eingliederung auf einem dieser Gebiete nicht vollkommen, dafür aber auf den anderen Gebieten um so deutlicher ist, so daß sich die Eingliederung aus dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse ergibt (Entscheidung des Reichsfinanzhofs V A 432/32 vom 6. Juli 1934, RStBl 1934 S. 1145; Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 184/61 U vom 23. April 1964, BStBl 1964 III S. 346, Slg. Bd. 79 S. 316). Hierbei ist zu beachten, daß juristische Personen nicht Kapitalgesellschaften sein müssen. Genossenschaften z. B. sind juristische Personen (vgl. § 17 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften - GenG -), werden aber, weil für ihre Willensentschließungen nicht die Kapitaleinlagen der Genossen bestimmt sind (jeder Genosse hat ohne Rücksicht auf seine Einlage in der Generalversammlung der Genossenschaft nur eine Stimme - § 43 Abs. 2 GenG -) zu den Personengesellschaften gerechnet. Eine Genossenschaft kann gegenüber einer anderen Genossenschaft unselbständig sein, auch wenn die finanzielle Eingliederung ganz oder fast ganz fehlt, sofern die übrigen Merkmale (die wirtschaftliche und die organisatorische Eingliederung) um so stärker hervortreten (Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 184/61 U, a. a. O.). Auch bei den nichtrechtsfähigen Personengesellschaften (Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, OHG, KG) spielt - worauf schon das Finanzgericht hingewiesen hat - die kapitalmäßige Beteiligung der Gesellschafter in der Regel eine nebensächliche Rolle. Das ist bei der Anwendung der Auslegungsregel des § 17 Abs. 2 UStDB auf Personengesellschaften zu berücksichtigen, auch wenn im allgemeinen ein Gesellschafter mit einer hohen Kapitaleinlage erfahrungsgemäß faktisch einen entsprechend großen Einfluß in der Gesellschaft haben wird. Letztlich laufen - wie schon Sölch a. a. O. dargelegt hat - die Gehorsamspflicht und die tatsächliche Gehorsamsleistung bei Personengesellschaften der Sache nach auf dieselben Merkmale hinaus, die bei Rechtspersonen für maßgeblich erklärt worden sind: die organisatorische, wirtschaftliche und finanzielle Eingliederung. Das gilt vor allem für Personengesellschaften des Handelsrechts.

Der Ansicht der Bfin., daß umsatzsteuerliche Unselbständigkeit bei einer Personengesellschaft nur insoweit vorliegen könne, als ihre einzelnen Gesellschafter wie Angestellte weisungsgebunden sind, vermag der Senat nicht zuzustimmen. Es ist zuzugeben, daß der Wortlaut des § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG zu dieser Ansicht verleiten kann. Die Vorschrift ist, wie der Senat schon im oben angeführten Urteil V 47/56 U bemerkt hat, nicht klar gefaßt. Die Eingliederung der Gesellschafter persönlich in das übergeordnete Unternehmen findet sich nur bei einem kleinen Teil der in Betracht kommenden Fälle (z. B. mehrere Angestellte einer Versicherungsgesellschaft schließen sich zu einer OHG zusammen; Entscheidungen des Reichsfinanzhofs V A 570/33 vom 3. November 1933, RStBl 1934 S. 1207; V 110/41 vom 15. Mai 1942, RStBl 1942 S. 693). Es ist kein Anlaß ersichtlich, warum die Fälle, in denen nur eine Eingliederung der Gesellschaft (nicht auch der Gesellschafter) festzustellen ist, nicht in die Betrachtung einbezogen werden sollen. Da über die Unternehmereigenschaft der Gesellschaft (nicht ihrer Mitglieder) zu befinden und im Umsatzsteuerrecht zwischen Gesellschaft und Gesellschafter zu unterscheiden ist, ist die Frage der Selbständigkeit oder Unselbständigkeit einer Personengesellschaft in erster Linie von dieser aus zu beurteilen. Der Gesetzgeber wollte in § 2 Abs. 2 UStG die für den Unternehmerbegriff wichtige Voraussetzung der Selbständigkeit für alle in Betracht kommenden Gebilde (natürliche Personen, Rechtspersonen und nichtrechtsfähige Personenzusammenschlüsse) regeln. Es besteht kein Grund zu der Annahme, daß er große Teile der dritten Gruppe von dieser Regelung ausschließen oder sie gar kraft Gesetzes für selbständig erklären wollte (ebenso Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 47/56 U, a. a. O.).

Der Hinweis der Bfin. auf die Unzulässigkeit eines Analogieschlusses geht an dem Kern der Sache vorbei. Es handelt sich gar nicht darum, eine Gesetzeslücke durch die analoge Anwendung einer gesetzlichen Vorschrift auszufüllen, sondern darum, eine normierte Auslegungsregel auf einen ähnlich liegenden, nicht mit der erforderlichen Schärfe formulierten gesetzlichen Tatbestand auszudehnen. Die ausdehnende Auslegung ist von der Analogie begrifflich zu unterscheiden. Sie stellt nur den Willen des Gesetzgebers gegenüber einem zu engen Ausdruck klar. Schon oben wurde dargelegt, daß es nicht der Wille des Gesetzgebers gewesen sein kann, die Unselbständigkeit bei Personengesellschaften auf die wenigen Fälle zu beschränken, in denen die einzelnen Mitglieder wie Angestellte weisungsgebunden sind, weil ein solches Ergebnis keinen vernünftigen Sinn hätte. Die knappe Wortfassung in § 2 Abs. 2 Ziff. 1 UStG ("... natürliche Personen, einzeln oder zusammengeschlossen, ...") hat dazu geführt, daß der Wille des Gesetzgebers hinsichtlich der Weisungsgebundenheit einen zu engen Ausdruck gefunden hat. Die ergänzende Auslegung ist ein anerkanntes Rechtsinstitut (vgl. Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 15. Auflage, 1. Halbband, § 58 I 2). Sie dient dazu, dem was wirklich und nicht bloß scheinbar rechtens ist, Geltung zu verschaffen. Auf die weitere Frage, ob im vorliegenden Falle zur Erreichung dieses Ziels nicht sogar eine abändernde Rechtsfindung (Restriktion) gerechtfertigt wäre, weil der Gesetzgeber, hätte er die Folgen der Rechtsnorm erkannt, eine andere Regelung getroffen hätte (richterliche Fortentwicklung des Rechts, Verbesserung des Gedankens, nicht nur des Ausdrucks einer Rechtsnorm), braucht daher nicht eingegangen zu werden.

Der Senat billigt mithin die von der Vorinstanz vertretene Rechtsauffassung, daß im Streitfalle die KG dann als unselbständig zu beurteilen ist, wenn sie nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in die beschwerdeführende Einzelfirma eingegliedert ist. Das Finanzgericht hat das Vorliegen dieser Voraussetzungen eingehend geprüft und mit zutreffender Begründung die Eingliederung bejaht.

Die Rb. war daher als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

BStBl III 1965, 182

BFHE 1965, 506

BFHE 81, 506

StRK, UStG:2/2/1 R 35

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