Leitsatz (amtlich)

Auch ein Zwischenkredit ist dann Dauerschuld, wenn er nicht im laufenden Geschäftsverkehr aufgenommen worden ist und zu einer Betriebsmittelverstärkung von erheblicher Dauer führt.

 

Normenkette

GewStG § 8 Nr. 1, § 12 Abs. 2 Nr. 1

 

Tatbestand

Streitig ist im Rahmen der Gewerbesteuerveranlagung 1966 bis 1968, ob die von der B-Bank für ein Bauvorhaben als Zwischenkredit gewährten Beträge Dauerschulden i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) und die auf sie entfallenden Zinsen Dauerschuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG sind.

Die X-GmbH begann 1958 damit, Grundstücke zu erwerben, zu bebauen und als Mietgrundstücke zu nutzen. Im September 1964 nahm sie zur Zwischenfinanzierung eines Bauvorhabens auf dem Geschäftsgrundstück in A bei der B-Bank einen Kredit auf, der dazu diente, den Geldbedarf für die Zeit vom Baubeginn bis zur Erreichung bestimmter Bauabschnitte und der daran geknüpften Auszahlung der Hypothekengelder zu überbrücken. Der Kredit sollte aus den Auszahlungen der Hypothekengelder getilgt werden. Im Januar 1965 trat die GmbH ihre Ansprüche auf Auszahlung der Hypothekengelder an die B-Bank ab. Die Laufzeit des Zwischenkredits betrug insgesamt etwa 44 Monate. Er wurde während dieses Zeitraums in unterschiedlicher Höhe in Anspruch genommen.

Das einheitlich bilanzierte und bewertete Baugrundstück wurde bautechnisch in zwei Teilabschnitten bebaut. Zunächst wurde der hintere Teil aufgebaut, der u. a. auch eine Tankstelle enthielt. In diese Tankstelle wurde die damals auf dem vorderen Teil des Grundstücks befindliche Tankstelle verlegt und so die Voraussetzung für die Bebauung des Eckgrundstücks geschaffen. Der im zweiten Halbjahr 1964 begonnene erste Bauabschnitt war im Jahr 1966 (Schlußabnahme: September 1966) im wesentlichen abgeschlossen. Die Bauzeit für den zweiten Bauabschnitt erstreckte sich von Mitte 1966 bis Mitte 1968 (Schlußabnahme: Juli 1968).

Die Baukosten betrugen insgesamt 19,6 Mio DM.

In den Gewerbesteuererklärungen für die Streitjahre erklärte der Kläger die von der B-Bank als Zwischenkredit gewährten Beträge als Dauerschulden i. S. des § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG und die auf sie entfallenden Zinsen als Dauerschuldzinsen i. S. des § 8 Nr. 1 GewStG. Dabei handelte es sich um folgende Beträge:

als Dauerschulden als Dauerschuldzinsen

1966 4 080 000 DM 445 587 DM

1967 5 000 000 DM 321 238 DM

1968 974 500 DM 21 778 DM

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ am 25. Mai 1972 nach § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufige Gewerbesteuerbescheide, in denen die erklärten Hinzurechnungen berücksichtigt wurden. Im Verlaufe einer bei der GmbH in der Zeit von Oktober 1971 bis Juli 1972 für die Streitjahre durchgeführten Betriebsprüfung beantragte der Kläger, die Verbindlichkeiten gegenüber der B-Bank nicht als Dauerschulden zu behandeln, weil die Verbindlichkeiten gegenüber dieser Bank nicht als ein einheitlicher Kredit angesehen werden dürften; es habe sich entsprechend den beiden Bauabschnitten um zumindest zwei getrennte Zwischenkredite gehandelt.

In den nach Abschluß der Betriebsprüfung ergangenen endgültigen Gewerbesteuerbescheiden ging das FA davon aus, daß die Zwischenkredite Dauerschulden seien und die darauf entfallenden Zinsen Dauerschuldzinsen.

Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung der Klageabweisung im wesentlichen aus:

Auch bei wirtschaftlich mit der Erweiterung des Betriebes im Zusammenhang stehenden Schulden hänge die Hinzurechnung entgegen dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Juni 1971 I R 55/68 (BFHE 103, 80, BStBl II 1971, 750) davon ab, ob die Schulden der dauernden Verstärkung des Betriebskapitals dienten (Urteil des FG Berlin vom 16. Juli 1975 VI 58/75, Entscheidungen der Finanzgerichte 1976 S. 23 - EFG 1976, 23 -). Zwar würde bei Bankzwischenkrediten grundsätzlich ein Zusammenhang mit den laufenden Geschäftsverkehr angenommen und demgemäß auch die Hinzurechnungspflicht verneint. Das gelte aber nicht in Fällen, in denen der Zwischenkredit nicht mit einzelnen laufenden, nach der Art des Betriebs immer wiederkehrenden bestimmbaren Geschäftsvorfällen, insbesondere mit dem Erwerb und der Veräußerung von Umlaufvermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehe. Im Streitfall habe der Zwischenkredit der Finanzierung von Anlagevermögen und damit der Erweiterung oder Verbesserung des Betriebes gedient. Solche Kredite seien vom Prinzip her auf längere Dauer angelegt und daher als Dauerschulden zu behandeln, wenn sie nicht ausnahmsweise kurzfristig zurückgezahlt worden seien. Das sei im Streitfall nicht geschehen; denn die Inanspruchnahme und Abwicklung des Zwischenkredits habe sich auf einen Zeitraum von mehr als 44 Monaten erstreckt. - Entgegen der Auffassung des Klägers habe es sich nicht um zwei getrennte Kredite mit mittlerer Laufzeit von 16 und 12 Monaten gehandelt; denn der erste und der zweite Bauabschnitt seien durch einen einheitlichen, das ganze Bauprojekt betreffenden Zwischenkredit finanziert worden. Nach der rechtlichen Ausgestaltung liege ein einheitliches Kreditverhältnis vor. Dem entspreche die buchmäßige Behandlung bei der GmbH, die in der Buchführung die Baukosten nicht anteilsmäßig aufgeteilt habe. Ins Gewicht falle auch, daß die B-Bank den weitaus überwiegenden Teil der im Jahre 1966 ausgezahlten Hypothekengelder nicht zur Tilgung des Zwischenkredits verwandt habe, sondern statt dessen der GmbH zur Abdekkung neu entstandener Baukosten des zweiten Bauabschnitts auf einem sogenannten Auszahlungskonto zur Verfügung gestellt und damit den schon bestehenden Kredit aufrechterhalten habe. Unerheblich sei auch, daß der Zwischenkredit nicht von vornherein auf eine Laufzeit von 44 Monaten angelegt und kurzfristig vertraglich verlängert worden sei, da es lediglich auf die tatsächliche Durchführung des Kreditverhältnisses ankomme.

Zur Begründung seiner Revision trägt der Kläger im wesentlichen vor: Zwischenkredite seien grundsätzlich keine Dauerschulden. Diese Auffassung komme auch in dem einheitlichen Ländererlaß vom 24. Juni 1971 (Betriebs-Berater 1971 S. 862) zum Ausdruck. Der zur Baufinanzierung bei der B-Bank in Anspruch genommene Zwischenkredit hätte der Bezahlung von Baurechnungen für den Zeitraum zwischen Baubeginn und Auszahlung der Hypothekengelder gedient. Die B-Bank sei ein Spezialinstitut für derartige Zwischenkredite. - Die zwischenfinanzierten Verbindlichkeiten seien auch im "laufenden Geschäftsverkehr" entstanden, da die GmbH bereits in den Jahren 1960 bis 1964 mehrere Geschäftsgebäude in A erworben bzw. errichtet habe und diese durch Vermietung nutze. Bei der Errichtung von großen Geschäftsgebäuden zur eigenen Vermietung sei der Begriff des laufenden Geschäftsverkehrs anders zu beurteilen als bei Unternehmen, die Eigenheime errichteten und veräußerten, wie im Falle des BFH-Urteils vom 22. Mai 1969 IV R 135-136/68 (BFHE 95, 443, BStBl II 1969, 468). Der Zwischenkredit sei auch in einem durch die Sachlage gebotenen und gerechtfertigten Zeitraum abgewickelt worden.

Der Kläger beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und unter Abänderung der angefochtenen Bescheide die Gewerbesteuer 1966 nach einem Gewerbeertrag von ... DM und einem Gewerbekapital von null DM, für 1967 nach einem Gewerbeertrag und Gewerbekapital von jeweils null DM und für 1968 nach einem Gewerbeertrag von ... DM und einem Gewerbekapital von null DM festzusetzen.

Das FA hat der Revision widersprochen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Zu Recht hat das FG die Behandlung des Zwischenkredits als Dauerschuld und die Hinzurechnung der darauf entfallenden Zinsen als Dauerschuldzinsen gebilligt.

1. Nach § 8 Nr. 1 GewStG werden dem Gewinn aus Gewerbebetrieb die bei seiner Ermittlung abgezogenen Zinsen für Schulden wieder hinzugerechnet, die wirtschaftlich mit der Gründung oder dem Erwerb des Betriebs (Teilbetriebs) oder eines Anteils am Betrieb oder mit einer Erweiterung oder Verbesserung des Betriebs zusammenhängen oder der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen (Zinsen für Dauerschulden). Die zugrunde liegenden Verbindlichkeiten, die den genannten Schuldzinsen entsprechen, sind nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 GewStG bei der Ermittlung des Gewerbekapitals dem Einheitswert des Gewerbebetriebs wieder hinzuzurechnen, soweit sie bei der Feststellung des Einheitswerts abgezogen worden sind.

Die Errichtung des umfangreichen Gebäudekomplexes bedeutet eine wesentliche Erweiterung des Betriebs der GmbH. Der Senat kann aber dahinstehen lassen, ob der Bauzwischenkredit schon aus diesem Grunde als Dauerschuld anzusehen ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 103, 80, BStBl II 1971, 750, und vom 16. November 1978 IV R 192/75, BFHE 126, 305, BStBl II 1979, 151); denn der Bauzwischenkredit der GmbH kann jedenfalls nicht als kurzfristiger Zwischenkredit i. S. einer nicht dauernden Betriebsmittelverstärkung aufgefaßt werden. Er ist deshalb unter Berücksichtigung seiner Laufzeit von insgesamt 44 Monaten als Dauerschuld zu behandeln. Dazu führen die folgenden Erwägungen.

Für die Frage, ob eine Schuld der nicht nur vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dient, ist grundsätzlich jede einzelne Verbindlichkeit für sich zu betrachten (BFH-Urteil vom 16. Januar 1974 I R 254/70, BFHE 111, 425, BStBl II 1974, 388). Dabei ist davon auszugehen, daß zum laufenden Geschäftsverkehr gehörige Schulden keine Dauerschulden sind, wenn sie in der nach Art des Geschäftsvorfalls üblichen Frist getilgt werden (BFH-Urteile vom 11. August 1959 I 197/57 S, BFHE 69, 447, BStBl III 1959, 428; vom 12. Juni 1975 IV R 34/72, BFHE 116, 386, BStBl II 1975, 784; vom 13. April 1978 IV R 140-141/74, BFHE 125, 184, BStBl II 1978, 505). Dagegen sind Schulden, die nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehören, grundsätzlich Dauerschulden, wenn sie nicht binnen 12 Monaten ausgeglichen werden. Wie bei sonstigen im laufenden Geschäftsverkehr entstandenen Schulden tritt bei den Zwischenkrediten das Zeitmoment im allgemeinen zurück, weil Zwischenkredite in der Regel ihrer Bestimmung gemäß nur der vorübergehenden Verstärkung des Betriebskapitals dienen und infolgedessen innerhalb eines kurzen Zeitraums wieder zurückgezahlt werden müssen.

Aber auch bei Zwischenkrediten kann auf das Zeitmoment bei der Entscheidung der Frage, ob eine dauernde Betriebsmittelverstärkung oder die Abwicklung eines einzelnen laufenden Geschäfts unter Inanspruchnahme des dafür erforderlichen Kredits vorliegt, nicht stets verzichtet werden. Die Bezeichnung eines Kredits als Zwischenkredit allein etwa im Hinblick darauf, daß eine - davon grundsätzlich getrennt zu beurteilende - weitere Kreditaufnahme geplant ist, reicht nicht ohne weiteres aus, einen Zwischenkredit in dem oben dargestellten Sinne anzunehmen.

Im Streitfall ist der Bauzwischenkredit insgesamt während 44 Monaten, wenn auch nicht stets in gleichbleibendem Umfang, in Anspruch genommen worden. Das bedeutet eine Betriebsmittelverstärkung von erheblicher Dauer. Zwar mag ein Bauvorhaben der im Streitfall vorliegenden Größe nicht in kürzerer Zeit die Ablösung des Zwischenkredits erlauben, aber gerade die Größe des Bauvorhabens weist es als einen ungewöhnlichen, nicht zum laufenden Geschäftsverkehr gehörenden Vorgang aus. Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, daß die Errichtung des Baues von dem Geschäftszweck und Geschäftsgegenstand der GmbH gedeckt war. Es fehlt aber an der im Grundsatz auch für Zwischenkredite geltenden Voraussetzung, daß sie nur dann - unter Vernachlässigung des Zeitmoments - nicht als Dauerschulden eingestuft werden, wenn sie im laufenden Geschäftsverkehr auftretende Geschäftsvorfälle betreffen.

 

Fundstellen

Haufe-Index 73619

BStBl II 1980, 660

BFHE 1981, 73

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