BFH Urteil vom 19.05.1967 - III 50/61

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage der technisch-wirtschaftlichen Verflechtung der Betätigungen bei der Zusammenfassung von Städtischen Versorgungsbetrieben mit städtischen Badebetrieben zu einem einheitlichen Betrieb.

Für die Anerkennung einer technisch-wirtschaftlichen Verflechtung der Betätigungen der verschiedenen Betriebe ist entscheidend, ob die Verflechtungen so gewichtig sind, daß nach den Anschauungen des Verkehrs die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit gerechtfertigt ist.

Normenkette

BewG §§ 2, 54; AO § 214

Tatbestand

Streitig ist bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens der Stadtwerke auf den 1. Januar 1955, ob die Eingliederung der städtischen Bäder in die städtischen Versorgungsbetriebe und Verkehrsunternehmungen und die Zusammenfassung zu einem einheitlichen Eigenbetrieb auch steuerlich anzuerkennen ist.

Der Betrieb der Stadtwerke (Revisionsbeklagte) erstreckte sich bis Ende 1954 auf die Versorgung der Stadt mit Gas, Wasser und Elektrizität sowie auf die städtischen Verkehrsunternehmungen. Im Dezember 1954 beschloß der Stadtrat, die bisher als gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art anerkannten städtischen Bäder den Stadtwerken mit Wirkung vom 1. Januar 1955 einzugliedern. Seitdem stehen die in den Stadtwerken zusammengefaßten Betriebe unter einer einheitlichen technischen und kaufmännischen Leitung mit einer gemeinsamen Kassenführung und Buchführung sowie einer einheitlichen Wirtschafts- und Finanzplanung. Die Badebetriebe wurden bis zu ihrer Eingliederung in die Stadtwerke im Gemeindehaushalt der Stadt geführt und von da ab den Stadtwerken auch haushaltsmäßig zugewiesen. Die für die Badebetriebe geführte kameralistische Buchführung wurde auf die bei den Stadtwerken übliche kaufmännische Buchführung umgestellt. Ab 1. Januar 1955 gehen alle Einnahmen und Ausgaben der Badebetriebe als Teilbetrieb der Stadtwerke auf Rechnung der Stadtwerke über die Stadthauptkasse. Das Vermögen der städtischen Badebetriebe wurde zum 1. Januar 1955 aus der allgemeinen Vermögensrechnung der Stadt herausgenommen, neu bewertet und den Stadtwerken übertragen.

Bei der vorläufigen Feststellung des Einheitswerts des gewerblichen Betriebs der Stadtwerke auf den 1. Januar 1955 hat das FA die Eingliederung der städtischen Bäder in die Stadtwerke nicht anerkannt und dementsprechend das Vermögen der Badebetriebe unberücksichtigt gelassen. Der Einspruch wurde als unbegründet zurückgewiesen. Auf die Berufung hielt das Finanzgericht (FG) eine Zusammenfassung der Badebetriebe mit den Stadtwerken zu einem Steuersubjekt für gerechtfertigt; es stellte deshalb den vom FA auf den 1. Januar 1955 vorläufig festgestellten Einheitswert entsprechend höher fest. Das FG hielt die Berufung für zulässig, obgleich sich durch die Nichtanerkennung der Zusammenfassung der städtischen Badebetriebe mit den Stadtwerken ein niedrigerer Einheitswert ergibt. Auch eine zu niedrige Bewertung könne für den Stpfl. Nachteile auf anderen Gebieten mit sich bringen. Nach dem Inhalt der Akten und der von dem hauptamtlichen Beisitzer durchgeführten Beweisaufnahme bestehe zwischen den Betrieben nicht nur ein gewollter, sondern darüber hinaus auch ein enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang, der die Zusammenfassung in einen Betrieb mit einheitlicher Leitung aus rein sachlichen Gründen zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erscheinen lasse. Für diesen engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang sprächen insbesondere die vielfachen betrieblichen Verflechtungen zwischen den Badebetrieben einerseits und den Versorgungsbetrieben und Verkehrsbetrieben andererseits.

Die betrieblichen und gleichzeitig wirtschaftlichen Verflechtungen seien so eng, daß eine Verbindung der Betriebe auch steuerlich für zulässig gehalten werden müsse.

Mit der Rb. des Vorstehers des FA wird unrichtige Anwendung bestehenden Rechts gerügt und beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Berufung zurückzuweisen. Nach der Entscheidung des BFH I 317/55 U vom 20. März 1956 (BFH 62, 448, BStBl III 1956, 166) komme es nur auf die Art der Betätigung der zusammenzufassenden Betriebe und auf ihre sachlichen Beziehungen zueinander an. Die Betriebe müßten also gleichartig sein. Hieran fehle es aber im Streitfalle. Die Vorentscheidung habe zwar den engen inneren wirtschaftlichen Zusammenhang zwischen den Versorgungs- und Verkehrsbetrieben einerseits und den Badebetrieben andererseits bejaht, jedoch nicht untersucht, ob dieser Zusammenhang auf der Gleichartigkeit der Betriebe beruhe. Die vielfachen betrieblichen Verflechtungen und gegenseitigen Beziehungen der Betriebe seien nicht sachlicher, sondern mehr technischer Natur. Die Vorentscheidung sei nur auf diese technischen Beziehungen gestützt. Damit verlasse sie die von der Rechtsprechung des BFH aufgezeigten Unterscheidungsmerkmale. Eine gewisse Parallele zur Streitfrage bilde die Behandlung einer Mehrheit von Betrieben in der Hand einer natürlichen Person bei der Gewerbesteuer. Grundsätzlich werde hier jeder Betrieb für sich besteuert. Nur wenn die Betriebe gleichartig und organisch nebeneinander stehen, liege ein einheitlicher Betrieb vor. Die vom FA vertretene Auffassung sei auch auf Grund allgemeiner wirtschaftlicher Erwägungen gerechtfertigt. Bei den Badebetrieben sei infolge ihres gemeinnützigen Charakters kaum ein Gewinn zu erwarten. Die begehrte Zusammenfassung der Betriebe habe zur Folge, daß die mit Gewinn arbeitenden Betriebsteile die Kosten für die ihnen fremden Badebetriebe mitübernehmen müßten. Diese unechten Verluste schmälerten die Betriebsergebnisse der gewerblichen Betätigung und führten möglicherweise zu Preiserhöhungen. Eine solche Entwicklung, durch die die gewerbliche Betätigung der Gemeinden mit gemeinnütziger verwässert werde, könne nicht gefördert werden.

Demgegenüber trägt die Revisionsbeklagte u. a. vor, daß für die Beurteilung der Frage, ob mehrere Betriebe bewertungsrechtlich zu einer wirtschaftlichen Einheit zusammengefaßt werden können, allein § 2 BewG maßgebend sei. Deshalb könne der Rechtsprechung des I. Senats, die im übrigen eine einseitige Rechtsentwicklung darstelle, für das Bewertungsrecht nicht gefolgt werden. Sie sehe in den Badebetrieben keine von den Stadtwerken losgelösten sonstigen Betriebe, weil sie wirtschaftlich nicht getrennt geführt werden könnten. Hervorzuheben sei, daß nicht nur eine gewollte Zusammenfassung vorliege, sondern ein innerer Zusammenhang bestehe, weil die Betriebe voneinander abhingen.

Entscheidungsgründe

Die Rb., die nach der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO als Revision zu behandeln ist (§ 184 Abs. 1 FGO), ist nicht begründet.

I. Die städtischen Bäder der Revisionsbeklagten waren als gemeinnützige Betriebe gewerblicher Art anerkannt und steuerbefreit. Die Befreiung von der Vermögensteuer ergab sich schon dadurch, daß bis zum Wirksamwerden des StändG 1961 die öffentliche Hand mit ihren Eigenbetrieben gewerblicher Art nicht der Vermögensteuer unterlag. Nach ständiger Rechtsprechung unterbleibt die Feststellung eines Einheitswerts, wenn feststeht, daß der Einheitswert keiner Besteuerung zugrunde zu legen ist (vgl. u. a. Urteil des RFH III 264/38 vom 15. Dezember 1938, RStBl 1939, 121). Deshalb ist kein Einheitswert für das Betriebsvermögen festzustellen, wenn der Unternehmer des Betriebs weder subjektiv vermögensteuerpflichtig noch subjektiv gewerbesteuerpflichtig ist (RFH-Urteil III A 210/33 vom 22. Februar 1934, RStBl 1934, 455). Bei dem vorliegenden Rechtsstreit geht es aber um die Frage, ob die Eingliederung der Bäderbetriebe in die Stadtwerke auch steuerlich anzuerkennen ist. Diese Frage muß, soweit es sich um die Gewerbesteuer handelt, bei der Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Stadtwerke entschieden werden. Da die Gewerbesteuer 1955, für die die Streitfrage von Bedeutung ist, noch nicht unanfechtbar ist, haben die Vorinstanzen das Rechtsmittel dem Grunde nach mit Recht für zulässig angesehen.

II. Rechtsgrundlagen für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens der Stadtwerke sind der § 214 Ziff. 1 AO und der § 54 BewG 1934. Während § 214 AO die verfahrensrechtliche Seite der Einheitswertfeststellung regelt, bestimmt § 54 BewG, welche Wirtschaftsgüter zum Betriebsvermögen gehören. Hiernach umfaßt das Betriebsvermögen alle Teile einer wirtschaftlichen Einheit, die dem Betrieb eines Gewerbes als Hauptzweck dient, soweit die Wirtschaftsgüter dem Betriebsinhaber gehören. Was als wirtschaftliche Einheit zu gelten hat, beurteilt sich gemäß § 2 BewG in erster Linie nach der Verkehrsanschauung. Als weitere Merkmale sind nach dem Gesetz die örtliche Gewohnheit, die tatsächliche übung, die Zweckbestimmung und die wirtschaftliche Zusammengehörigkeit zu berücksichtigen. Diese Abgrenzungsmerkmale sind aber in den Fällen ohne Bedeutung, für die der Gesetzgeber aus besonderen Gründen die wirtschaftlichen Einheiten abgegrenzt hat. So ist z. B. in § 56 Abs. 1 BewG 1934 bestimmt, daß alle Wirtschaftsgüter, die den dort genannten Körperschaften, Personenvereinigungen und Vermögensmassen gehören, einen gewerblichen Betrieb (also eine wirtschaftliche Einheit) bilden. Diese Vorschrift greift im Streitfalle nicht Platz, weil in ihr die Gebietskörperschaften, außer den Kreditanstalten des öffentlichen Rechts, nicht aufgeführt sind. Durch diese Rechtslage wird der Gleichheitssatz nicht verletzt; denn die Körperschaften des öffentlichen Rechts, insbesondere die Gebietskörperschaften, können nicht ohne weiteres den privaten Körperschaften gleichgestellt werden. Die Gebietskörperschaft unterliegt im Gegensatz zu den in § 56 Abs. 1 BewG aufgeführten Körperschaften nicht als solche mit ihrem gesamten Vermögen der Gewerbesteuer; bei ihr unterliegt ebenso wie bei einer Einzelperson nur der von ihr unterhaltene einzelne Gewerbebetrieb der Gewerbesteuer. Nur dieser ist Steuersubjekt (vgl. § 2 Abs. 1 GewStG). Demnach sind sachliche Gründe maßgebend, warum die Gebietskörperschaften hinsichtlich der Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit der gewerblichen Betriebe wie die natürlichen Personen gemäß § 54 BewG behandelt werden. Eine natürliche Person kann mehrere gewerbliche Betriebe haben. Ob die mehreren Betriebe Teile eines Gesamtbetriebs, also einer einzigen wirtschaftlichen Einheit, darstellen, beurteilt sich nach den in § 2 BewG gegebenen Abgrenzungsmerkmalen, insbesondere nach der Verkehrsauffassung, Zweckbestimmung und der wirtschaftlichen Zusammengehörigkeit der einzelnen Wirtschaftsgüter. Die Frage, was unter Verkehrsanschauung im Sinne von § 2 BewG zu verstehen ist, ist für die Einheitsbewertung grundsätzlich nicht nach den Anschauungen bestimmter Wirtschaftskreise, sondern nach der Anschauung der Allgemeinheit vernünftig Denkender zu beurteilen (vgl. auch BFH-Urteil III 206/55 U vom 3. Februar 1956, BFH 62, 205, BStBl III 1956, 78).

III. Mit der Frage, unter welchen Voraussetzungen eine Zusammenfassung von Betrieben (gewerblichen Betrieben oder Betrieben gewerblicher Art) der Körperschaften des öffentlichen Rechts steuerlich zulässig ist, hat sich die Rechtsprechung in mehreren Entscheidungen befaßt. Soweit nicht Versorgungs- oder Verkehrsbetriebe in Frage stehen, durfte nach der früheren Rechtsprechung eine öffentlich-rechtliche Körperschaft die verschiedenen Arten ihrer wirtschaftlichen Betätigung mit steuerlicher Wirkung nur dann und insoweit in einen Betrieb zu einem Steuersubjekt zusammenfassen, als ein enger innerer wirtschaftlicher Zusammenhang zwischen diesen Betätigungen bestand. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang zwischen zwei oder mehreren verschiedenartigen Betrieben (als zweier Betätigungsformen gewerblicher Art) wurde als gegeben angesehen, wenn die Zusammenfassung dieser Betriebe in einen Betrieb mit einheitlicher Betriebsleitung aus rein sachlichen Gründen, also insbesondere unter Ausschaltung steuerlicher Vorteile oder Nachteile, zur besseren wirtschaftlichen Gestaltung der Gemeindeeinrichtungen zweckmäßig und wünschenswert erschien (BFH- Urteile I 131/53 U vom 10. Mai 1955, BFH 61, 32, BStBl III 1955, 210, und I 317/55 U vom 20. März 1956, a. a. O.). Von dieser Rechtsprechung ging auch das FG im vorliegenden Rechtsstreit aus. Die neuere, strengere Rechtsprechung verlangte dagegen, daß der enge innere wirtschaftliche Zusammenhang sich objektiv aus der Natur der unterschiedlichen Betätigungsarten - im Streitfall Bäderbetriebe einerseits und Versorgungs- und Verkehrsbetriebe andererseits - ergibt. Dieser enge wirtschaftliche Zusammenhang sei unabhängig von der im Ermessen der Gemeinde stehenden organisatorischen Verbindung und Verflechtung durch gemeinsame Leitung, Buchführung und Betriebsabrechnung. Erforderlich sei ein notwendiger Funktionszusammenhang zwischen den Betrieben. Die miteinander verbundenen Betriebe müßten in so starken wechselseitigen Beziehungen zueinander stehen, daß sie in ihrer Betätigung gegenseitig aufeinander angewiesen seien (vgl. BFH- Urteile I 65/60 U vom 6. August 1962, BFH 75, 502, BStBl III 1962, 450; I 120/59 vom 28. August 1962, HFR 1962, 357; I 235/62 vom 22. April 1964, HFR 1964, 349; I 212/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 213, BStBl III 1966, 287). Diese Entscheidungen betreffen alle die Frage der Zusammenfassung von Stadtbädern und Versorgungsbetrieben.

Der erkennende Senat vertrat demgegenüber nach mündlicher Verhandlung vom 3. Juni 1966 die Auffassung, daß dieser Funktionszusammenhang zwischen den Betrieben nach § 2 BewG für die Annahme einer wirtschaftlichen Einheit nicht gefordert werden könne. Er hat deshalb durch Beschluß III 50/61 vom 3. Juni 1966 den Großen Senat des BFH zur Entscheidung der folgenden Rechtsfrage angerufen: "Es wird eine Entscheidung des Großen Senats darüber herbeigeführt, ob die Zusammenfassung städtischer Badebetriebe mit den Stadtwerken zu einem Gesamtbetrieb als eine wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes nur dann anzuerkennen ist, wenn die durch die neueste Rechtsprechung des I. Senats bei der Körperschaftsteuer geforderten engen Voraussetzungen des notwendigen Funktionszusammenhangs vorliegen". Der Große Senat des BFH hat durch Beschluß Gr. S. 4/66 vom 16. Januar 1967 (BFH 88, 3, BStBl III 1967, 240) die folgende Entscheidung getroffen: "Die Zusammenfassung städtischer Versorgungsbetriebe und städtischer Badebetriebe zu einem einheitlichen Betrieb ist nur dann bei der Feststellung des Einheitswerts für das Betriebsvermögen anzuerkennen, wenn nach dem Gesamtbild der Verhältnisse objektiv zwischen diesen beiden Betätigungen eine enge wechselseitige technisch-wirtschaftliche Verflechtung besteht. Der Umstand, daß die Versorgungsbetriebe an den Badebetrieb die wichtigsten Betriebsstoffe (Wasser, Strom, Wärme) liefern, reicht allein nicht aus. Andererseits braucht der vom I. Senat in seinen Entscheidungen (vgl. Urteil I 212/63 vom 8. Februar 1966, BFH 85, 213, BStBl III 1966, 287, und die dort angeführte Rechtsprechung) geforderte "notwendige Funktionszusammenhang" nicht vorzuliegen".

IV. Nach dieser Entscheidung des großen Senats bleibt im Streitfall nur zu prüfen, ob solche technisch-wirtschaftlichen Verflechtungen zwischen den Badebetrieben und den Stadtwerken im Feststellungszeitpunkt bestanden haben. Wenn die Vorinstanz zu Verflechtungen unter dem Gesichtspunkt dieser erst vom Großen Senat für eine Zusammenfassung geforderten Voraussetzungen nicht Stellung nehmen konnte, so ergeben sich doch die erforderlichen Verflechtungen aus den Feststellungen der Vorinstanz im Zusammenhang mit der vom Revisionskläger nicht bestrittenen Zusammenstellung der Revisionsbeklagten über die Zusammenhänge der Badebetriebe mit den übrigen Betriebszweigen der Stadtwerke. Der Senat hält deshalb die Streitfrage für spruchreif. Die Vorinstanz hat - abgesehen von den Lieferungen der wichtigsten Betriebsstoffe durch die Versorgungsbetriebe an die Badebetriebe, die für die Entscheidung unberücksichtigt bleiben müssen - allgemein festgestellt, daß zwischen den Betrieben durch die vielfachen betrieblichen Verflechtungen ein innerer wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe. Es handelt sich dabei nach Auffassung des Senats in verschiedener Hinsicht auch um technisch-wirtschaftliche Verflechtungen, wie sie der Große Senat als Voraussetzung für eine Zusammenfassung fordert. So stehen das A-Bad und das B-Werk in technisch-wirtschaftlicher Verbindung. Der Wasserturm dieses Bades wurde zu einem doppelten Zweck errichtet. Er sollte einerseits das aus den Quellfassungen kommende Wasser auf den für den Betrieb des Bades benötigten Mindestdruck bringen, andererseits aber das für die Kessel des Wärmelieferers "B-Werk" benötigte Wasser mit dem erforderlichen gleichmäßigen Niederdruck liefern. Der Druck im allgemeinen Rahmen der Wasserwerke in der betreffenden Gegend ist für das B-Werk zu hoch. Das A-Bad hat einen sehr hohen, aber betrieblich stark schwankenden Dampfbedarf. Durch die automatische Weitergabe von auftretendem überschußdampf in das B-Werk und dessen Leitung erfolgt eine Ausgleichsfunktion im Rahmen des Fernwärmeversorgungsnetzes der Stadtwerke, wodurch beim Heizkraftwerk Ersparnisse eintreten. Schließlich kann nach Auffassung des Senats nicht unberücksichtigt bleiben, daß die alten Quellfassungen und Brunnenanlagen vom Wasserwerk lediglich zur Deckung des hohen Wasserbedarfs des A-Bad noch aufrechterhalten werden. Auch zwischen dem C-Bad und dem D- Werk bestehen insofern technisch-wirtschaftliche Verflechtungen, als erst der Anschluß des Bades an dieses Werk die Voraussetzungen für das erweiterte Fernwärmeversorgungsnetz geschaffen hat. Der Senat ist auch der Auffassung, daß der Personalaustausch zwischen den Verkehrsbetrieben und den Badebetrieben - Verwendung von überzähligem Winterdienstpersonal der Verkehrsbetriebe während der Sommermonate in den städtischen Freibädern und damit Erhaltung eingearbeiteten Personals in den Wintermonaten für die Verkehrsbetriebe - unter den Begriff der technisch- wirtschaftlichen Verflechtung fällt. Schließlich hat das FA in seiner Revisionsbegründung ausgeführt, die vielfachen betrieblichen Verflechtungen und gegenseitigen Beziehungen der Betriebe seien mehr technischer Natur.

Zu der Frage, in welchem Umfange technisch-wirtschaftliche Verflechtungen zwischen den verschiedenen Betrieben bestehen müssen, hat sich der Große Senat in seinem Beschluß Gr. S. 4/66 vom 16. Januar 1967 (a. a. O.) nicht geäußert. Der erkennende Senat ist der Auffassung, daß hier irgendein zahlenmäßiges Verhältnis nicht festgelegt werden kann. Entscheidend muß vielmehr sein, ob diese Verflechtungen so gewichtig sind, daß nach den Anschauungen des Verkehrs (§ 2 Abs. 1 BewG) die Zusammenfassung zu einer wirtschaftlichen Einheit gerechtfertigt ist. Dies ist im Streitfall zu bejahen.

Fundstellen

Haufe-Index 412601

BStBl III 1967, 510

BFHE 1967, 25

BFHE 89, 25

BB 1967, 1280

DStR 1967, 585