BFH Urteil vom 19.04.1977 - VIII R 237/73

Leitsatz (amtlich)

Die bei dem Hersteller eines Gebäudes angefallenen Bauzinsen für die Zeit vor Fertigstellung des Gebäudes und vor Fälligkeit der Erwerbskosten sind auch im Falle der vertraglichen Vereinbarung einer Schuldübernahme durch den Erwerber dann bei diesem keine Werbungskosten, sondern Teil der Anschaffungskosten des Gebäudes, wenn die Schuldübernahme nicht wirksam geworden ist.

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 Nrn. 1, 7, § 21

Tatbestand

Streitig ist, ob Schuldzinsen, die der Ersterwerber eines Kaufeigenheimes an den Veräußerer zahlt, sofort absetzbare Werbungskosten sind oder zu den Anschaffungskosten des Gebäudes gehören.

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Beigeladene sind zusammen veranlagte Eheleute. Die Beigeladene hatte durch notariellen Vertrag vom 27. Oktober 1966 ein Grundstück mit einem noch zu errichtenden Gebäude erworben. Das im Streitjahr 1967 als Zweifamilienhaus bewertete Gebäude wurde von den Eheleuten am 1. April 1967 bezogen. Über die Zahlung des Kaufpreises und dessen Finanzierung haben die Vertragsparteien folgende Vereinbarungen getroffen:

"Der Kaufpreis besteht in einem Betrage von DM 220 000,- (in Worten: Deutsche Mark zweihundertzwanzigtausend). Dieser Betrag wird wie folgt berichtigt:

a) Die Käuferin zahlt an die Verkäuferin nach Eintragung einer Auflassungsvormerkung im Range nach DM 90 000, - einen Betrag von DM 45 000, - (in Worten: Deutsche Mark fünfundvierzigtausend).

b) Die Käuferin übernimmt ferner in Anrechnung auf den Kaufpreis die in Abteilung III unter Nr. 1 eingetragene Hypothek in Höhe von DM 90 000, - (in Worten: Deutsche Mark neunzigtausend) zugunsten der I ... -Versicherung ... Die Käuferin verpflichtet sich jedoch, die Zins- und Tilgungsleistungen bereits ab 1. November 1966 zu übernehmen und befreit die Verkäuferin insoweit von ihren Schuldverpflichtungen gegenüber der Gläubigerin. Die Verkäuferin versichert, daß keine Zinsrückstände bis zum 1. November 1966 bestehen bzw. noch entstehen. Für etwaige Zinsrückstände gegenüber der Gläubigerin haftet noch die Verkäuferin.

Sollte die Gläubigerin die Käuferin wegen eines etwaigen Zinsrückstandes in Anspruch nehmen, so wird dieser Betrag gegen die restliche Kaufpreisforderung von der Käuferin verrechnet werden.

c) Der Restbetrag von DM 85 000, - (in Worten: Deutsche Mark fünfundachtzigtausend) ist unverzüglich fällig, wenn die Käuferin ihr heute verkauftes Grundstück geräumt und das mit diesem Vertrag erworbene Kaufobjekt bezogen hat."

Die I.-Versicherung stimmte der im Kaufvertrag vereinbarten Schuldübernahme nicht zu. Da entgegen der Bestätigung der Verkäuferin im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses aus der Hypothek Zinsrückstände bestanden, kündigte die Versicherung das mit 60 000 DM valutierte Hypothekendarlehen gegenüber der Verkäuferin und Schuldnerin und forderte im Mai 1967 vom Kläger die Rückzahlung des Darlehens einschließlich der bis zum 31. Mai 1967 aufgelaufenen Zinsen. Außerdem verlangte die Kreissparkasse S, die der Verkäuferin auf das Hypothekendarlehen der I.-Versicherung einen Zwischenkredit von 30 000 DM gewährt hatte, Ende April 1967 von der Beigeladenen die Rückzahlung des Kredits und der aufgelaufenen Zinsen. Um einer Zwangsvollstreckung in ihr Eigentum zu entgehen, befriedigten die Eheleute beide Gläubiger im Mai 1967. Die gezahlten Zinsen beliefen sich für die Zeit bis 1. April 1967 auf 3 572,33 DM, für die Zeit nach dem 1. April 1967 auf 1 512,14 DM.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) rechnete bei der Einkommensteuerveranlagung der Eheleute für das Jahr 1967 zunächst nur die bis zur Bezugsfertigkeit (1. April 1967), in der Einspruchsentscheidung nach Verböserung auch die später angefallenen Zinsen den Anschaffungskosten des Gebäudes hinzu.

Die nur von dem Ehemann erhobene Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG ließ die nach Bezugsfertigkeit entstandenen Schuldzinsen zum sofortigen Abzug als Werbungskosten zu, bestätigte jedoch die Einbeziehung der übrigen Schuldzinsen in die Anschaffungskosten des Gebäudes. Die Veräußerin habe die Zwischenfinanzierung im eigenen Namen und auf eigene Rechnung aufgenommen. Die dafür aufgelaufenen Kosten seien Teil ihrer Selbstkosten, die sie auf die Beigeladene überwälzt habe. Daß die Zinsen in dem Vertrag nicht in den Kaufpreis einbezogen worden und die Zahlung nicht an die Veräußerin, sondern an dritte Personen erfolgt sei, spiele keine Rolle.

Hiergegen richtet sich die Revision des Klägers, der beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Abänderung des Einkommensteuerbescheides auf 80 222 DM herabzusetzen. Auch die bis zum 1. April 1967 angelaufenen Zinsen seien als sofort abzugsfähige Werbungskosten zu berücksichtigen. Die Zinsen hätten nicht der Anschaffung des Gebäudes, sondern der Finanzierung des Kaufpreises gedient (Hinweis auf Urteil des BFH vom 24. Mai 1968 VI R 6/67, BFHE 92, 400, BStBl II 1968, 574). Es könne den Erwerbern nicht angelastet werden, daß die geplante Schuldübernahme nicht wirksam geworden sei. Dann jedoch hätten die Zinsen Werbungskosten dargestellt (Hinweis auf das durch BFH-Urteil vom 28. Juni 1968 VI R 211/66, BFHE 93, 276, BStBl II 1968, 816, bestätigte Urteil des FG Bremen vom 27. Mai 1966 I 27/65, EFG 1966, 455).

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Die während der Bauzeit eines Gebäudes für eine erforderliche Zwischenfinanzierung anfallenden Zinsen können je nach Gestaltung der vertraglichen Beziehungen im Einzelfall beim Erwerber Anschaffungskosten des Gebäudes oder - als eigene Finanzierungskosten - sofort abzugsfähige Werbungskosten darstellen. Entscheidend ist, ob die Zahlung bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Vorgangs als Vergütung für die Überlassung von Kapital zur Finanzierung der Anschaffungskosten angesehen werden kann (Finanzierungskosten des Erwerbers, z. B. BFH-Urteil VI R 6/67 und das Urteil vom 19. April 1977 VIII R 119/75, BFHE 122, 111, BStBl II 1977, 601) oder ob es sich um Aufwendungen für die Baukostenfinanzierung des Veräußerers handelt, die in der Regel in dessen Selbstkosten eingehen und für den Erwerber Anschaffungskosten darstellen (z. B. BFH-Urteile vom 11. Dezember 1973 VIII R 11/71, BFHE 112, 244, BStBl II 1975, 476, und das Urteil vom 19. April 1977 VIII R 44/74, BFHE 122, 108, BStBl II 1977, 600). Für die steuerrechtliche Beurteilung ist dabei ohne Bedeutung, wie die Vertragspartner die Zahlungsverpflichtung bezeichnet haben und ob die Leistung an den Veräußerer oder an einen Dritten erfolgt ist.

Wie der erkennende Senat im Urteil VIII R 44/74 dargelegt hat, ist grundsätzliche Voraussetzung für die Annahme von Finanzierungskosten des Erwerbers, daß dieser eine Kapitalforderung des Veräußerers zu begleichen hat. Beschafft sich der Erwerber zu diesem Zweck erforderliche Geldmittel, sind die Geldbeschaffungskosten bei ihm als Werbungskosten abzugsfähig. Bevor der Kaufpreis zu entrichten ist, besteht für den Erwerber weder bürgerlich-rechtlich noch wirtschaftlich betrachtet eine Veranlassung, sich Kapital zur Finanzierung seiner Zahlungsverpflichtung darlehensweise zur Verfügung stellen zu lassen und dafür Zinsen zu zahlen. Zinsen sind. Vergütungen für den Gebrauch eines Kapitals. Eine Zinsschuld ist eine Nebenleistungsschuld, die begrifflich die Entstehung einer Hauptschuld aus der Überlassung von Kapital voraussetzt (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs vom 20. November 1970 V ZR 71/68, Der Betrieb 1971 S. 92, und BFH-Urteil vom 25. Juni 1974 VIII R 163/71, BFHE 114, 463, BStBl II 1975, 431). Eine derartige Kapitalschuld lag im Streitfall nicht vor. Die von der Beigeladenen aufgewandten Zinsen betreffen daher den Bereich der Finanzierung von Herstellungskosten beim Veräußerer und fallen bei ihr als Erwerberin in den Bereich der Anschaffung, nicht in den Bereich der Finanzierung.

Die nicht wirksam gewordene Schuldübernahme ändert nichts an dieser Beurteilung. Der erkennende Senat braucht nicht abschließend zu entscheiden, ob er sich der durch das BFH-Urteil VI R 211/66 im Ergebnis bestätigten Rechtsauffassung des FG Bremen I 27/65 anschließen könnte, daß ein vor Fertigstellung des Gebäudes und vor dem Eintritt der Fälligkeit der Anschaffungskosten vom Erwerber an eine Bank geleistetes Damnum dann als Finanzierungsaufwand des Erwerbers abzugsfähig sei, wenn dieser vorher die als Teil der Finanzierung eingeplanten, hypothekarisch gesicherten Darlehensverbindlichkeiten des Veräußerers übernommen habe. Selbst wenn die Erwerberin durch eine vom Darlehensgläubiger genehmigte Schuldübernahme bürgerlich-rechtlich Darlehnsschuldnerin geworden wäre (BFH-Urteil VIII R 11/71), sprächen gewichtige Umstände dafür, daß sie bei der gebotenen wirtschaftlichen Betrachtung des Erwerbs- und Finanzierungsvorgangs (BFH-Urteil VIII R 119/75) für Aufwendungen des Veräußerers aufgekommen wäre, die bei ihr in die Anschaffungskosten des Gebäudes eingingen. Die Frage ist jedoch deshalb nicht entscheidungserheblich, weil die Schuldübernahme mangels Genehmigung durch den Gläubiger als nicht erfolgt gilt (§ 415 Abs. 2 BGB). Auch wirtschaftlich gesehen läßt sich dieser Fall nicht mit dem einer wirksam erfolgten Schuldübernahme vergleichen. Die Beigeladene hat vielmehr - so als wäre keine Schuldübernahme vereinbart gewesen - Finanzierungskosten des Veräußerers als Anschaffungskosten des Gebäudes bezahlt.

Fundstellen

Haufe-Index 72362

BStBl II 1977, 598

BFHE 1978, 116