BFH Urteil vom 19.02.1991 - VIII R 84/88 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Gesellschaftergrundstück als Sonderbetriebsvermögen

Leitsatz (NV)

Stellt ein Gesellschafter einer Personengesellschaft, deren Gesellschaftszweck im Erwerb und der Veräußerung von Baugrundstücken sowie deren Bebauung besteht (Planung und Durchführung von Bauherrenmodellen), ein ihm gehörendes Grundstück für diese Zwecke zur Verfügung, dann ist das Grundstück dem notwendigen Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters zuzurechnen.

Normenkette

EStG § 4 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine im Jahre 1972 gegründete GmbH & Co. KG. Gegenstand des Unternehmens ist der Erwerb und die Veräußerung von Grundstücken sowie deren Bebauung. Gesellschafter der Klägerin war u. a. seit Gründung der Beigeladene als Kommanditist. Er war an den laufenden Einkünften der Klägerin im Streitjahr mit 1/6 beteiligt.

Im Juni 1980 erwarb der Beigeladene das Grundstück in . . . zum Kaufpreis von . . . DM. Er erzielte in den Jahren 1980 . . . DM und 1981 . . . DM Mieteinnahmen, die die Werbungskosten nicht abdeckten. Im Jahre 1982 erzielte er keine Mieteinnahmen mehr.

Um das Grundstück einer intensiveren baulichen Nutzung zuzuführen, überließ der Beigeladene der Klägerin das Grundstück zur Planung einer Wohnanlage im Bauherrenmodell. Zur Verwirklichung dieses Zwecks initiierte die Klägerin eine Bauherrengemeinschaft und warb seit 1982 mittels eines von ihr herausgegebenen Prospektes um Bauherren für . . . Gewerbe- und . . . Wohneinheiten. Der Prospekt enthielt neben Lageplan, Grundrißzeichnungen und detaillierter Baubeschreibung eine Preisliste für die einzelnen Gewerbe- und Wohneinheiten. Die auf die jeweilige Baueinheit entfallenden Grundstückskosten wurden dabei gesondert ausgewiesen.Die einzelnen Bauherren sind in der Mehrzahl im Dezember 1982 durch Beitrittserklärung und anschließenden Abschluß eines Treuhandvertrages, der wiederum durch den Treuhänder - Steuerberater . . . - zum Abschluß eines Baubetreuungs-, Finanzierungsvermittlungs-, Bürgschafts- und Zinsgarantievertrags mit der Klägerin führte, dieser Bauherrengemeinschaft beigetreten.

Der Antrag auf Baugenehmigung wurde von der Bauherrengemeinschaft bei der Stadt am 23. November 1982 gestellt.

Mit Vertrag vom 23. Juni 1983 verkaufte der Beigeladene einen Anteil von 7072/10 000 seines Grundstücks an die Klägerin zum Preis von . . . DM, die ihrerseits diesen Anteil ohne Aufpreis an die einzelnen Bauherren entsprechend ihrem Anteil weiterverkaufte. Mit dem zurückbehaltenen Anteil von 2928/10 000 beteiligte sich der Beigeladene an der Bauherrengemeinschaft. Er erzielte als Teilnehmer der Bauherrengemeinschaft im Jahre 1983 einen laufenden Verlust von . . . DM.

Die Klägerin vereinnahmte für die Betreuung des Projekts insgesamt . . . DM, von denen im Jahre 1982 . . . DM gezahlt wurden. Nach Fertigstellung des Projekts fungierte die Klägerin auch als Zwischenmieterin.

Im August 1985 fand bei der Klägerin eine Betriebsprüfung statt. Gegenstand der Prüfung war u. a. die Gewinnfeststellung 1982 bis 1984 sowie die Gewerbesteuer 1982 bis 1984. Der Prüfer vertrat dabei die Auffassung, daß mit Abschluß der Planung der Bauherrengemeinschaft im Jahre 1982 das Grundstück des Beigeladenen spätestens zum 31. Dezember 1982 dessen Sonderbetriebsvermögen gewesen sei. Der Prüfer ermittelte aus der Differenz zwischen dem im Jahre 1980 vom Beigeladenen aufgewandten und im Jahre 1983 erzielten Kaufpreis einen Veräußerungsgewinn von . . . DM. Er erfaßte den Veräußerungsgewinn und den laufenden Verlustanteil von . . . DM des Beigeladenen an der Bauherrengemeinschaft bei der Gewinnfeststellung der Klägerin und Veranlagung der Klägerin zur Gewerbesteuer.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) folgte dem Prüfer und erließ am 26. Juni 1986 einen für 1983 geänderten Gewinnfeststellungsbescheid über einen Gewinn aus Gewerbebetrieb von . . . DM sowie einen Gewerbesteuermeßbescheid 1983, der ebenfalls von einem Gewinn aus Gewerbebetrieb von . . . DM ausgeht.

Nach erfolglosem Einspruch erhob die Klägerin mit der Begründung Klage, das Grundstück des Beigeladenen sei bis zu seiner Veräußerung kein Sonderbetriebsvermögen, sondern dessen Privatvermögen gewesen. Der Gewinn aus dem Verkauf des Grundstücks sei deshalb weder bei der Gewinnfeststellung der Klägerin noch bei der Veranlagung der Klägerin zur Gewerbesteuer im Streitjahr zu erfassen.

Die Klage hatte (aus anderen Gründen) insoweit Erfolg, als bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns die nachzuentrichtende Grunderwerbsteuer für den weiterveräußerten Grundstücksanteil vom FA nicht ermäßigend berücksichtigt wurde. Das Finanzgericht (FG) hat insoweit die genaue Gewinn- und Gewerbesteuermeßbetragsberechnung gemäß Art. 3 § 4 des Gesetzes zur Entlastung der Gerichte in der Verwaltungs- und Finanzgerichtsbarkeit (VGFGEntlG) dem FA übertragen. Im übrigen hat es die Klage abgewiesen. Das angefochtene Urteil vom 27. Oktober 1988 Az. 3 K 367/86 ist in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1989, 101 veröffentlicht.

Mit der vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassenen Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts, und zwar die unrichtige Anwendung der §§ 4, 5, 15 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet. Zutreffend hat das FG entschieden, daß der Gewinn aus der Veräußerung des Grundstücks bei der einheitlichen Gewinnfeststellung der Klägerin zu erfassen ist und auch bei dieser der Gewerbesteuer unterliegt. Denn das Grundstück war vor seiner Veräußerung an die Klägerin Sonderbetriebsvermögen I des Gesellschafters und Beigeladenen, Herrn X.

1. Zu dem Betriebsvermögen, das der Ermittlung der Einkünfte der Gesellschafter von Personengesellschaften (Mitunternehmerschaften) zugrunde zu legen ist, gehört außer dem in der Steuerbilanz erfaßten Betriebsvermögen der Gesellschaft das Sonderbetriebsvermögen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 i. V. m. § 4 Abs. 1 EStG) der Gesellschafter (Mitunternehmer).

a) Nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs - BFH - (vgl. Urteil vom 13. September 1988 VIII R 236/81, BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 m. w. N.) handelt es sich hierbei um Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören und entweder in einem gewissen Zusammenhang mit dem Betrieb der Gesellschaft stehen (Sonderbetriebsvermögen I) oder in gewisser Weise der Beteiligung des Gesellschafters an der Gesellschaft förderlich sind (Sonderbetriebsvermögen II). Die Wirtschaftsgüter müssen entweder dem Betrieb der Personengesellschaft oder der Beteiligung des Mitunternehmers an der Personengesellschaft zu dienen bestimmt sein (ständige Rechtsprechung, vgl. z. B. BFH-Urteile vom 24. September 1976 I R 149/74, BFHE 120, 208, BStBl II 1977, 69; vom 5. April 1979 IV R 48/77, BFHE 128, 49, BStBl II 1979, 554; vom 11. Oktober 1979 IV R 125/76, BFHE 129, 40, BStBl II 1980, 40; vom 12. November 1985 VIII R 286/81, BFHE 145, 62, BStBl II 1986, 55; vom 6. Mai 1986 VIII R 160/85, BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838, jeweils m. w. N.).

Beim Sonderbetriebsvermögen I handelt es sich um Wirtschaftsgüter, die dem Betrieb der Gesellschaft unmittelbar dienen, und zwar dergestalt, daß sie objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb bestimmt sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 m. w. N.). Dazu gehören insbesondere solche Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 m. w. N.).

b) Wirtschaftsgüter des notwendigen Betriebsvermögens sind ohne Einlagehandlung dem Betriebsvermögen zuzuordnen. Die Zuordnung zum notwendigen Betriebsvermögen entfällt nicht deshalb, weil die Zugehörigkeit nicht Niederschlag in der buchmäßigen Behandlung gefunden hat (vgl. BFH-Urteil vom 5. Dezember 1989 VIII R 322/84, BFH/NV 1990, 499). Diese Grundsätze gelten auch für die Zuordnung von Wirtschaftsgütern zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen.

2. Im Streitfall liegt keine Nutzungsüberlassung i. S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG vor, weil das Grundstück der Klägerin weder vermietet noch verpachtet oder aufgrund eines ähnlichen Rechtsverhältnisses zur Nutzung überlassen worden ist. Dies hat jedoch, entgegen der Ansicht der Klägerin, nicht zur Folge, daß das Grundstück kein Sonderbetriebsvermögen I sein kann. Denn zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I gehören nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (vgl. z. B. Urteil in BFHE 154, 358, BStBl II 1989, 37 m. w. N.) nicht nur die Wirtschaftsgüter, die ein Gesellschafter der Gesellschaft zur betrieblichen Nutzung überläßt, sondern alle dem Gesellschafter gehörenden Wirtschaftsgüter, die objektiv erkennbar zum unmittelbaren Einsatz im Betrieb der Gesellschaft bestimmt sind.

a) Diese Voraussetzungen sind im Streitfall gegeben. Für die Klägerin, deren Gesellschaftszweck im Erwerb und der Veräußerung von Baugrundstücken sowie deren Bebauung besteht (Planung und Durchführung von Bauherrenmodellen), ist das Vorhandensein geeigneter Baugrundstücke wesentliche und notwendige Voraussetzung zur Erreichung dieses Zwecks. Stellt ein Gesellschafter seiner Gesellschaft ein ihm gehörendes Grundstück für die Planung und Durchführung einer Wohnanlage im Bauherrenmodell zur Verfügung, dann wird das Grundstück objektiv erkennbar unmittelbar für betriebliche Zwecke der Gesellschaft eingesetzt und gehört zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen I. Dies gilt jedenfalls dann, wenn - wie im Streitfall - zwischen Gesellschaft und Gesellschafter von Anfang an Einigkeit darüber besteht, daß künftige Bauinteressenten - die Bauherren der Bauherrengemeinschaft - mit der Gesellschaft einen Baubetreuungs-, Finanzierungsvermittlungs-, Bürgschafts- und Zinsgarantievertrag abzuschließen haben. Unter diesen Umständen steht das Grundstück nicht nur in der ,,Planungsphase des Objekts" der Gesellschaft praktisch uneingeschränkt zur Verfügung, sondern ist auch zur Realisierung des von der Klägerin initiierten Bauherrenmodells unentbehrlich. Insofern unterscheidet sich der hier zu beurteilende Sachverhalt von Fallgestaltungen, in denen die Gesellschaft im Rahmen ihres Geschäftsbetriebs gegen angemessenes Entgelt eine Leistung an den Gesellschafter selbst erbringt. Errichtet beispielsweise eine KG, die ein Bauunternehmen betreibt, aufgrund eines Werkvertrags mit dem Gesellschafter auf dessen Grundstück ein Gebäude, so wird das Grundstück deshalb nicht zum Sonderbetriebsvermögen. Es dient nicht unmittelbar den betrieblichen Zwecken der Gesellschaft, sondern den eigenbetrieblichen oder privaten Zwecken des Gesellschafters.

b) Das Urteil des Senats in BFHE 147, 313, BStBl II 1986, 838 steht der hier vertretenen Rechtsauffassung nicht entgegen. In diesem Urteil hat der Senat entschieden, ein Grundstück, das der Gesellschafter einer nicht werbend tätigen KG dieser zur Planung eines zu errichtenden Betriebsgebäudes (Krankenhaus) überlasse, werde allein dadurch nicht zum notwendigen Sonderbetriebsvermögen. Die Überlassung zur Planung sei keine Überlassung zur Nutzung i. S. von § 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG; die Nutzungsmöglichkeit des Grundstückseigentümers werde durch diese Gestattung nur unwesentlich eingeschränkt. Der Sachverhalt, über den der Senat in der Sache VIII R 160/85 zu entscheiden hatte, ist mit dem des Streitfalls nicht vergleichbar. Das Grundstück ist der Klägerin im Streitfall nicht lediglich zur Planung eines Betriebsgebäudes überlassen worden, sondern zur Planung und anschließenden Vermarktung im Rahmen eines Bauherrenmodells. Diese Art der Überlassung schloß - anders als im Fall des Urteils VIII R 160/85 - eine Nutzung für eigene (private oder betriebliche) Zwecke des Beigeladenen aus.

c) Der Senat kann, ebenso wie das FG, offenlassen, zu welchem genauen Zeitpunkt (Datum) der Klägerin das Grundstück vom Beigeladenen im Jahre 1982 zur Verfügung gestellt wurde. Entscheidend ist insoweit allein, daß dies im Laufe des Jahres 1982 (vor dem Bilanzstichtag 31. Dezember 1982 und vor der Veräußerung an die Klägerin im Jahre 1983) geschehen ist. Nach den Feststellungen des FG begann die Planung und Vermarktung des Grundstücks im Rahmen des Bauherrenmodells im Laufe des Jahres 1982. Das FG hat in diesem Zusammenhang festgestellt, daß die Mehrzahl der Bauherren im Dezember 1982 der Bauherrengemeinschaft beigetreten sind, und daß die Klägerin im Jahre 1982 für die Betreuung des Projekts . . . DM eingenommen hat. Daraus folgt, daß das Grundstück bereits im Jahre 1982 für die betrieblichen Zwecke der Klägerin eingesetzt wurde.

3. a) Die Veräußerung des Grundstücks im Streitjahr 1983 ist ein entgeltlicher Vorgang, der in Höhe des Unterschiedsbetrags zwischen dem Buchwert des Grundstücks und dem höheren Veräußerungserlös im Sonderbetriebsvermögen des Beigeladenen zu einer Gewinnrealisierung geführt hat. Dies folgt aus dem Grundsatz der Ermittlung des Gewinns durch Bestandsvergleich (§ 5 Abs. 1 EStG), der auch für Wirtschaftsgüter des Sonderbetriebsvermögens anzuwenden ist. Veräußerungen zwischen der Gesellschaft und dem Gesellschafter stellen zivilrechtlich einen Wechsel in der Rechtszuständigkeit dar und sind auch steuerrechtlich wie Veräußerungen unter Fremden zu behandeln (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 28. Januar 1976 I R 84/74, BFHE 119, 234, BStBl II 1976, 744; vom 21. Oktober 1976 IV R 210/72, BFHE 120, 239, BStBl II 1977, 145; vom 31. März 1977 IV R 54/72, BFHE 121, 470, BStBl II 1977, 415; vom 12. Oktober 1977 I R 248/74, BFHE 123, 478, BStBl II 1978, 191; vom 10. Juli 1980 IV R 136/77, BFHE 131, 313, BStBl II 1981, 84). Ein solcher Vorgang ist als gewinnrealisierende Veräußerung zu werten, wenn zwischen dem Gesellschafter und der Gesellschaft ein Kaufvertrag abgeschlossen und dabei der in einem festen Betrag bestehende Kaufpreis nach dem Wert des ganzen Wirtschaftsguts bemessen wird und die Übertragung des Wirtschaftsguts die gesellschaftsrechtliche Stellung des übertragenden Gesellschafters unverändert läßt.

Diese Voraussetzungen sind im Streitfall erfüllt. Der vereinbarte Kaufpreis war eine volle Gegenleistung für die Übertragung des Grundstücks. Dies ergibt sich schon daraus, daß die Klägerin aus dem Weiterverkauf der Grundstücksanteile an die einzelnen Bauherren der Bauherrengemeinschaft den gleichen Preis erzielte.

b) Die Ermittlung des Veräußerungsgewinns durch das FA ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zu Recht hat das FA den Einlagewert des streitigen Grundstücks zum 31. Dezember 1982 mit den um die Absetzungen für Abnutzung gekürzten anteiligen Anschaffungskosten des Grundtücks angesetzt. Dies entspricht der gesetzlichen Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 5 Satz 1 a EStG. Der Ansatz mit den Anschaffungskosten ist zwingend, weil das Grundstück innerhalb der letzten drei Jahre vor dem Zeitpunkt der Zuführung angeschafft wurde. Die Anschaffung erfolgte am 30. Juni 1980, die Zuführung zum Betriebsvermögen im Jahre 1982.

Der Einwand der Revision, die Wertsteigerung des Grundstücks sei bereits 1980 nach der Aufhebung bestehender Baubeschränkungen durch die Stadtverwaltung im Privatvermögen des Beigeladenen eingetreten, kann deshalb auch bei unterstellter Richtigkeit keinen Einfluß auf den Einlagewert im Jahre 1982 und damit auf die Höhe des Veräußerungsgewinns 1983 haben.

An die Feststellungen zur Höhe des durch das FG ermittelten Gewinns ist der Senat im übrigen nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden; die Klägerin hat insoweit keine zulässigen und begründeten Revisionsrügen erhoben.

Fundstellen

Haufe-Index 417624

BFH/NV 1992, 161