BFH Urteil vom 19.01.1994 - I R 40/92 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Benennungsverlangen bei Beteiligung einer liechtensteinischen Anstalt

Leitsatz (NV)

1. Ist ein ungewöhnlich gestalteter grenzüberschreitender Sachverhalt nicht aufklärbar und bestehen gewichtige Anhaltspunkte für die Verlagerung von Einkünften auf eine liechtensteinische Anstalt, so trifft die Feststellungslast den Steuerpflichtigen.

2. In einem solchen Fall hält sich das Verlangen, den wirtschaftlichen Empfänger von Zahlungen an eine im wesentlichen funktionslose britische Gesellschaft zu benennen, in den Grenzen der Zumutbarkeit.

Normenkette

AO § 90 Abs. 2, § 160 Abs. 1 S. 1; FGO § 96 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Streitig ist die Berücksichtigung von Zahlungen gemäß § 160 der Abgabenordnung (AO 1977).

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) handelt mit ... Produkten. Im Streitjahr 1983 war X Alleingesellschafter und Geschäftsführer.

In den Jahren 1981 bis 1983 wurden der Klägerin von der Firma Y, England (Y) folgende Beträge für Warenlieferungen in Rechnung gestellt:

1981 ... DM

1982 ... DM

1983 ... DM

Diesen Rechnungen lagen nach Darstellung der Klägerin Einkäufe verschiedener ... artikel zugrunde. Die Lieferungen erfolgten "frei Haus", enthielten jedoch keinen Umsatzsteuerausweis.

Nach einer Steuerfahndungsprüfung gegen die Klägerin im Jahre 1985, die sich auch auf das Streitjahr 1983 erstreckte, sah der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt -- FA --) die Benennung des Empfängers der Zahlungen für diese Warenlieferungen nicht als ausreichend an. Y sei nur Hilfsperson gewesen. Tatsächlicher Zahlungsempfänger sei die Z-Anstalt, Liechtenstein, gewesen. Dieser Annahme lag eine Aussage des Zeugen F, dem Gesellschafter-Geschäftsführer der Y, gegenüber einem Angehörigen der britischen Steuerverwaltung vom 6. November 1984 zugrunde. F hatte damals erklärt: Er habe die ... artikel im Auftrag der Klägerin von der Z-Anstalt in der Schweiz gekauft. Er habe das Geld jeweils im voraus aus der Bundesrepublik Deutschland (Bundesrepublik) erhalten und nach Abzug seiner Provision von 1 v. H. 99 v. H. des Kaufpreises auf ein Konto bei einer Bank in Liechtenstein überwiesen.

F war Mitte der 60er Jahre in der Schweiz ansässig und dort im Verzeichnis der Verwaltungsräte schweizerischer Aktiengesellschaften aufgeführt.

Das FA forderte die Klägerin daraufhin auf, die hinter der Z stehenden Personen als tatsächliche Lieferanten und Geldempfänger zu benennen. Diesem Verlangen kam die Klägerin nicht nach. Sie bestritt, über die Herkunft der Waren und die Vorlieferanten der Y irgendwelche Kenntnisse zu haben. Darauf versagte das FA den Abzug der Rechnungsbeträge als Betriebsausgaben und setzte die Körperschaftsteuer 1983 durch Bescheid vom 9. Juni 1987 -- inzwischen geändert durch Bescheid vom 17. Dezember 1987 -- fest.

Das Finanzgericht (FG) hat ergänzend folgendes festgestellt:

Die Klägerin erhielt 1979 bis 1981 von der Firma A Rechnungen über ca. ... DM für ... lieferungen, für die A nicht Lieferant war. Im Steuerstrafverfahren gegen den Inhaber von A, B, stelle das Landgericht C im Urteil vom 26. Juni 1984 fest, daß A ihre Liefereigenschaft nur vortäuschte. Von den Rechnungsbeträgen erhielt A eine Provision von 1 v. H. Da die Geschäfte durch Barschecks beglichen wurden, konnte der Empfänger der verbleibenden Beträge nicht festgestellt werden. Die A gab als ihren Lieferanten einen D an, dessen Existenz jedoch nicht feststellbar war. Nach Einleitung eines Strafverfahrens gegen B endete die Geschäftsbeziehung zwischen der Klägerin und A.

Im zeitlichen Anschluß daran tätigte die Klägerin ... einkäufe bei Y. Hierzu wurde F während des Klageverfahrens am 12. Juli 1990 erneut aufgrund eines Auskunftersuchens der deutschen Steuerbehörden in England in Anwesenheit von Vertretern der britischen und der deutschen Steuerbehörden befragt. Er erklärte, Y habe die ... artikel lediglich auf Anweisung der Klägerin von der Z-Anstalt gekauft. Der Kontakt zur Klägerin sei durch einen deutschen Geschäftspartner, E, zustandegekommen. E habe ihm erklärt, daß die Klägerin die Möglichkeit habe, ... artikel von einer Gesellschaft in Liechtenstein zu kaufen und daß Y dabei eine Provision in Höhe von 1 v. H. verdienen könne. Die Klägerin habe der Y über E Einkaufslisten zugeleitet, die bereits die deutschen Preise enthalten hätten. Da Y nur auf Provisionsbasis gehandelt habe, seien Einkaufs- und Verkaufspreise identisch gewesen. Y habe das Geld jeweils im voraus aus Deutschland erhalten und die Beträge nach Abzug einer Provision von 1 v. H. an die Z weitergeleitet.

F lehnte es ab, vor dem FG auszusagen.

2. Das FG hat Beweis erhoben durch Vernehmung des Gesellschafter-Geschäftsführers X als Beteiligten und der Zeugen E und G, einer früheren Angestellten der Klägerin.

X und die Zeugen bestätigten im wesentlichen die Angaben der Klägerin. Danach habe es sich bei den eingekauften ... produkten um sog. Reimporte gehandelt. Die Klägerin habe die von deutschen Produzenten erzeugten Waren reimportiert, da die Exportpreise unter den Inlandspreisen gelegen hätten. Die Geschäftsverbindung mit Y sei durch Vermittlung von E zustandegekommen, der schon früher ... artikel von Y gekauft hätte. X und E erklärten übereinstimmend, sie könnten sich nicht erklären, wie F zu den von ihrer Darstellung abweichenden Aussagen komme.

3. Das FG gab der Klage statt, da nicht nachweisbar sei, daß Y nicht der wirtschaftliche Empfänger der Zahlungen der Klägerin gewesen sei.

4. Das FA stützt seine Revision auf die Verletzung verfahrensrechtlicher und materiellrechtlicher Bestimmungen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führte zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

A. Die Verfahrensrügen des FA greifen nicht durch. Der erkennende Senat verzichtet insoweit auf eine Begründung (Art. 1 Nr. 8 des Gesetzes zur Entlastung des Bundesfinanzhofs -- BFHEntlG -- vom 8. Juli 1975, BGBl I, 1861, zuletzt geändert durch Gesetz vom 20. Dezember 1993, BGBl I, 2236).

B. Gemäß § 160 Abs. 1 AO 1977 sind Betriebsausgaben regelmäßig steuerlich nicht zu berücksichtigen, wenn der Steuerpflichtige dem Verlangen der Finanzbehörde nicht nachkommt, die Empfänger genau zu benennen.

Das nach § 160 Satz 1 AO 1977 vom FA auszuübende Ermessen vollzieht sich in zwei Stufen (z. B. Urteile des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 30. März 1983 I R 228/78, BFHE 138, 317, BStBl II 1983, 654; vom 9. August 1989 I R 66/86, BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995). Die Steuerbehörde entscheidet zunächst nach pflichtgemäßem Ermessen, ob ein Benennungsverlangen geboten ist. Auf der zweiten Stufe der Ermessensausübung entscheidet das FA, ob und inwieweit die in § 160 Abs. 1 AO 1977 genannten Ausgaben, bei denen der Empfänger nicht genau benannt ist, zum Abzug zuzulassen sind (BFH in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995, 996).

C. Das Verlangen des FA, den oder die hinter Z stehende(n) Person(en) als die Empfänger der Zahlungen der Klägerin zu benennen, war rechtmäßig. Die abweichende rechtliche Würdigung des Streitfalls durch das FG ist insoweit nicht frei von Rechtsirrtum.

1. Als Empfänger i. S. des § 160 Abs. 1 AO 1977 ist derjenige anzusehen, dem der in der Betriebsausgabe enthaltene wirtschaftliche Wert übertragen wird (BFH-Urteile vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286). Ist für den Steuerpflichtigen erkennbar, daß diese Person den Wert für einen anderen entgegennimmt, so ist dieser als Empfänger anzusehen (BFH in BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286). Entsprechendes gilt, soweit die Werte teilweise für Dritte entgegengenommen werden (BFH-Beschluß vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481).

2. Das FG geht davon aus, daß nach dem Ergebnis der Beweisaufnahme nicht feststellbar war, ob Y lediglich als "Strohmann" in die Lieferkette eingeschaltet wurde. Die Beweiswürdigung der Tatsacheninstanz ist für das Revisionsgericht grundsätzlich bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Sie ist revisionsrechtlich nur zu beanstanden, wenn sie widersprüchlich ist, wenn das FG gegen die Denkgesetze oder gegen Erfahrungssätze verstoßen hat oder wenn Teile des Beweisergebnisses unberücksichtigt geblieben sind (BFH-Urteile vom 19. März 1982 VI R 25/80, BFHE 135, 479, BStBl II 1982, 442; vom 3. Februar 1988 I R 369/83, BFHE 152, 485, BStBl II 1988, 486, unter Nr. 2 a. E.).

3. Im Streitfall kann dahinstehen, ob die Beweiswürdigung des FG einer revisionsrechtlichen Prüfung standhält.

Das Benennungsverlangen ist auch dann rechtmäßig, wenn man von der Beweiswürdigung des FG ausgeht und annimmt, daß die Existenz eines wirtschaftlichen Empfängers der Zahlungen nicht eindeutig nachweisbar war.

a) Das FG hat aus der unsicheren Beweislage nicht die zutreffenden rechtlichen Schlüsse gezogen. Im finanzgerichtlichen Verfahren gilt grundsätzlich der Untersuchungsgrundsatz (§ 96 Abs. 1 Satz 1 FGO). Führen die Aufklärungsbemühungen des FG nicht zu einem klaren Beweisergebnis, so stellt sich die Rechtsfrage, welche Rechtsfolgen ein non liquet nach sich zieht. Eine gesetzlich festgelegte Regelung der Feststellungslast fehlt für den Steuerprozeß (BFH-Urteil vom 13. Dezember 1978 I R 39/78, BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, 487). Entsprechend den allgemeinen Regeln des Verfahrensrechts trägt der Steuerpflichtige in der Regel die objektive Feststellungslast für diejenigen Tatsachen, die eine Steuerbefreiung oder Steuerermäßigung begründen (BFH in BFHE 127, 330, BStBl II 1979, 482, 487). Dementsprechend trägt die Steuerverwaltung grundsätzlich das Risiko der Nichterweislichkeit von Tatsachen, die den Steueranspruch begründen (BFH-Urteil vom 5. November 1970 V R 71/67, BFHE 101, 156, BStBl II 1971, 220, 224).

Diese Regel gilt jedoch nicht ohne Ausnahme (vgl. BFH-Urteile vom 7. August 1974 II R 177/73, BFHE 113, 540, 543, BStBl II 1975, 119; vom 30. Januar 1980 II R 140/76, BFHE 130, 77, 80, BStBl II 1980, 339; vom 5. März 1980 II R 148/76, BFHE 130, 179, 182, BStBl II 1980, 402; vom 7. Juli 1983 VII R 43/80, BFHE 138, 527, BStBl II 1983, 760; vom 20. März 1987 III R 172/82, BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679). Ist nicht feststellbar, ob bestimmte rechtserhebliche Tatsachen gegeben sind, ist die Frage der Feststellungslast nur von Fall zu Fall unter Würdigung der einschlägigen Rechtsnormen und ihrer Zweckbestimmung zu beantworten (BFH in BFHE 149, 536, BStBl II 1987, 679 m. w. N.). Die Grundregel der Verteilung der Feststellungslast kann durch eine gemilderte Sachaufklärungspflicht des FA modifiziert werden, wenn der Rechtsuchende abgabenrechtliche Mitwirkungspflichten nicht erfüllt, die ihm zur Vermeidung derartiger Unklarheiten auferlegt sind (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 16/86, BFHE 156, 38, BStBl II 1989, 462).

b) Gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977 bestehen bei Auslandsbeziehungen besondere Mitwirkungspflichten des Steuerpflichtigen. Ist ein Sachverhalt zu ermitteln oder steuerrechtlich zu beurteilen, der sich auf Vorgänge außerhalb des Geltungsbereichs der AO 1977 bezieht, so haben die Beteiligten diesen Sachverhalt aufzuklären und die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Sie haben dabei alle für sie bestehenden rechtlichen und tatsächlichen Möglichkeiten auszuschöpfen. Ein Beteiligter kann sich nicht darauf berufen, daß er den Sachverhalt nicht aufklären oder Beweismittel beschaffen könne, wenn er sich nach der Lage des Falles bei der Gestaltung der Verhältnisse die Möglichkeit dazu hätte beschaffen können (§ 90 Abs. 2 AO 1977; vgl. auch BFH- Beschluß vom 25. August 1986 IV B 76/86, BFHE 149, 381, BStBl II 1987, 481, 482). Allerdings kann nicht jede unsubstantiierte Vermutung, hinter dem unmittelbaren Zahlungsempfänger stehe ein wirtschaftlicher Empfänger, Aufklärungspflichten auslösen, die über das Benennen des unmittelbaren Zahlungsempfängers hinausgehen. Unklarheiten über die Person eines Vorlieferanten des Verkäufers reichen bei handelsüblichen Liefergeschäften mit dem Ausland nicht aus, um vom Käufer die Benennung eines ihm in aller Regel nicht bekannten Vorlieferanten zu fordern.

c) Der Streitfall unterscheidet sich jedoch wesentlich von derartigen Normalfällen. Es gibt eine Reihe von Tatumständen, die das Atypische der Vertragsbeziehungen auch für die Klägerin erkennbar machten (vgl. für einen Fall ohne gesteigerte Mitwirkungspflichten gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977: BFH-Urteil vom 25. November 1986 VIII R 350/82, BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286) und zu gesteigerter Mitwirkungspflicht der Klägerin gemäß § 90 Abs. 2 AO 1977 führten.

Zum einen unterschieden sich die Einkaufsgeschäfte der Klägerin von vergleichbaren Geschäften durch den fehlenden Umsatzsteuerausweis in den Rechnungen der Y. Der fehlende Umsatzsteuerausweis mußte die Klägerin bei einem Inlandsgeschäft zu gesteigerter Aufklärung veranlassen. Für ein Inlandsgeschäft sprach, daß die Klägerin frei Haus bezog und daß es sich bei den angekauften ... artikeln nach der Aussage des Gesellschafters X um für den deutschen Markt bestimmte Ware handelte.

Es kommt hinzu, daß nach der Aussage F's die Y als Zwischenhändler eine feste Provision von 1 v. H. erhalten sollte. Für die Richtigkeit dieser Aussagen spricht, daß auch die von der Klägerin bis 1981 eingeschaltete A eine Provision von 1 v. H. erhielt. Eine solche Vertragsgestaltung ist aber für einen Vertrag mit einem als Zwischenhändler tätigen Lieferanten ungewöhnlich. Unabhängige Zwischenhändler lassen sich in der Regel nicht von ihren Abnehmern den Rohaufschlag vorgeben. Bereits die von der Klägerin behauptete Vertragsgestaltung und -abwicklung läßt den Vortrag der Klägerin, Y sei echter Zwischenhändler gewesen, als zumindest zweifelhaft erscheinen. Dabei ist für die steuerrechtliche Beurteilung ohne Bedeutung, ob Y aus Gründen des deutschen ... rechts oder aus steuerlichen Gründen zwischengeschaltet wurde. In jedem Fall wäre als wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen der hinter der Y stehende Lieferant anzusehen. Auch können die schriftlichen und mündlichen Angaben des Zeugen F vor Vertretern der britischen und deutschen Steuerverwaltung nicht außer Betracht bleiben. F hat die vom FA vermutete Zwischenschaltung der Y zwischen die Klägerin und den vom FA vermuteten eigentlichen Zahlungsempfänger Z eindeutig bezeugt. Hinzu kommt, daß auch nach dem Vortrag der Klägerin keine schriftlichen Vereinbarungen mit Y existierten. Es ist zumindest außergewöhnlich, daß bei der Begründung laufender grenzüberschreitender Einkaufsgeschäfte mit einem nach Darstellung der Klägerin echten Eigenhändler und einem Geschäftsvolumen von bis zu ... Mio DM jährlich keine schriftlichen Vereinbarungen getroffen wurden.

Aufgrund dieser Beweislage ist unklar, ob die Y wirtschaftlicher Empfänger der Zahlungen der Klägerin war. Es spricht viel dafür, daß sie nur als Bote und Strohmann ihres Vorlieferanten handelte und auch die Z nur eine Strohmannfunktion hatte.

Selbst wenn unterstellt wird, daß der Geschäftsführer der Klägerin während der Zeit der Geschäftsbeziehungen der Klägerin mit der Y weder von der Z noch von der Festprovision von 1 v. H. für die Y Kenntnis hatte, war für ihn jedenfalls aufgrund des fehlenden Umsatzsteuerausweises erkennbar, daß die Y die Zahlungen möglicherweise für Rechnung eines Dritten entgegennahm und in die Lieferkette nur eingeschaltet worden war, um die Herkunft der Waren und den wirtschaftlichen Empfänger der Zahlungen zu verschleiern (s. BFH-Urteil in BFHE 148, 406, BStBl II 1987, 286).

In einem derartigen Fall ist es Sache des Steuerpflichtigen, die Beweismittel zu beschaffen, die eine Identifizierung des oder der wirtschaftlichen Empfänger(s) der Zahlungen erlauben.

d) Da die Klägerin diesen Aufklärungspflichten nicht nachkam, geht eine Nichterweislichkeit zu ihren Lasten. Das FA durfte die Klägerin wegen der unklar gebliebenen Vertragsbeziehungen und wegen der nicht widerlegten Vermutung der Zwischenschaltung einer im wesentlichen funktionslosen Y auffordern, den wirtschaftlichen Zahlungsempfänger zu benennen. Das Benennungsverlangen hielt sich auch in den Grenzen der Zumutbarkeit. Zwar ist bei Benennungsverlangen in besonderem Maße die Grenze der Zumutbarkeit zu prüfen (BFH- Urteile vom 17. Januar 1956 I 242/54 U, BFHE 62, 182, BStBl III 1956, 68; in BFHE 158, 7, BStBl II 1989, 995, 996 m. w. N.). Es ist im Streifall jedoch nicht unzumutbar, von der Klägerin entweder aufgrund ihrer eigenen Kenntnis oder über ihre Geschäftspartner Auskünfte darüber zu verlangen, welche Person(en) hinter dem Vorlieferanten der Y stand(en). Werden Vereinbarungen getroffen, die vom Handelsbrauch abweichen, ist dem inlän dischen Steuerpflichtigen zumutbar, die erforderlichen Beweismittel zu beschaffen. Der Klägerin konnte auch kein unzumut barer Schaden entstehen, da die von ihr behaupteten Geschäftsbeziehungen zur Y ohnehin seit dem Jahre 1983 beendet worden waren.

Ein Benennungsverlangen kann die Grenzen pflichtgemäßen Ermessens überschreiten, wenn die als Zahlungsempfänger im Ausland in Betracht kommende Person mit ihren Einnahmen im Inland mit an Sicherheit grenzender Wahrscheinlichkeit nicht steuerpflichtig ist (BFH-Urteil vom 13. März 1985 I R 7/81, BFHE 145, 502, BStBl II 1986, 318). Eine solche Ermessensüberschreitung liegt jedoch ebenfalls nicht vor. Wurden die Zahlungen der Klägerin an eine liechtensteinische Anstalt geleitet, so ist davon auszugehen, daß auch diese Anstalt nicht selbst wirtschaftlicher Empfänger war. Liechtensteinische Anstalten erfüllen nach Kenntnis des Senats in der überwiegenden Zahl der Fälle keine eigene wirtschaftliche Funktion im Bereich des Handels oder der Produktion, sondern sind als formelle Basisgesellschaften vorgeschaltet. Es ist zumindest nicht auszuschließen, daß die hinter dieser Anstalt stehenden Träger inländische Steuerpflichtige sein können.

4. Die Sache ist nicht entscheidungsreif.

Das FG hat -- auf der Grundlage seiner Rechtsauffassung zutreffend -- keine Feststellungen über die Berechtigung des vom FA ausgesprochenen Abzugsverbots für die geltend gemachten Einkaufspreise (Ermessensentscheidung zweiter Stufe) getroffen. Die dazu erforderlichen Feststellungen muß das FG noch nachholen. Es wird dazu zu prüfen haben, ob es pflichtgemäßem Ermessen entspricht, auch für die mutmaßlich bei Y verbliebenen Teile der Einkaufspreise den Abzug zu versagen. Es wird ferner zu prüfen sein, ob und inwieweit die nicht abziehbaren Zahlungen um die mutmaßlichen Beschaffungskosten des möglichen wirtschaftlichen Zahlungsempfängers zu kürzen sind.

Fundstellen

Haufe-Index 419703

BFH/NV 1995, 181