Entscheidungsstichwort (Thema)

Abschreibung von zusätzlichen Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen bei Kapitalgesellschaften

 

Leitsatz (NV)

Eine Teilwertabschreibung von zusätzlichen Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen bei Kapitalgesellschaften scheidet grundsätzlich aus, wenn die Aufwendungen nicht allein der Abwendung des Konkurses der Kapitalgesellschaft, sondern auch ihrer Sanierung dienen sollen. Davon kann regelmäßig ausgegangen werden, wenn im Zusammenhang mit der verdeckten Einlage das Produktionsprogramm umgestellt wird, mag auch den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenüberstehen.

 

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2

 

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist die Obergesellschaft des A-Konzerns, der sich mit . . . befaßt. Sie war neben der B-AG und weiteren Kommanditisten (Minderheitsgesellschaftern) an der GmbH & Co. KG (KG) beteiligt. Komplementärin der KG war die GmbH. An deren Stammkapital von 20 000 DM waren die Klägerin und die B-AG zu je 50 v. H. beteiligt.

Die KG geriet seit 1973 infolge erheblicher Verluste in eine Überschuldung. Die Verluste betrugen in den Wirtschaftsjahren:

1973/74 . . . DM 1974/75 . . . DM 1. Juli bis 30. November 1975 . . . DM Die Gesellschafter waren daraufhin nicht mehr bereit, der KG weitere Mittel zuzuführen. Im November 1975 schieden die Kommanditisten sämtlich aus der KG aus. Deren negative Kapitalkonten wuchsen der GmbH an: . . .

Der Betrieb der KG ging auf die GmbH über. Gleichzeitig wurde das bisherige Betriebsprogramm der . . . aufgegeben und die betriebliche Tätigkeit der GmbH auf eine ähnliche Produktion umgestellt.

Im Rahmen der Vereinbarungen über die Betriebsstillegung der KG ergab sich die Notwendigkeit zur Vermeidung eines Konkurses der GmbH, dieser zu einer finanziellen Sicherheit zu verhelfen. Die B-AG veräußerte daher ihre Anteile an der GmbH an die Klägerin zu einem Preis von 1 DM. Die Übertragung erfolgte unter der Bedingung, daß die B-AG der GmbH einen Sanierungszuschuß von . . . DM gewährte. Die Klägerin verpflichtete sich, eine Kapitaleinlage in Höhe von . . . DM zu leisten, was am 15. Dezember 1975 geschah.

Die Klägerin schrieb die . . . DM im Wege einer Teilwertabschreibung (zum 30. Juni 1976) voll ab.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erkannte die Teilwertabschreibung nicht an. Der entsprechende Gewinnfeststellungsbescheid wurde in der Folgezeit - teils im Einspruchsverfahren - mehrfach und zuletzt durch Bescheid vom 16. Mai 1983 geändert, wobei es stets bei der Nichtanerkennung der Teilwertabschreibung verblieb.

Einspruch und Klage blieben in diesem Punkt erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) führte zur Begründung seiner Entscheidung im wesentlichen aus, daß eine Teilwertabschreibung auf das einer GmbH nachträglich (verdeckt) zugeführte Eigenkapital dann ausscheiden müsse, wenn zusammen mit der Mittelzuführung betriebliche Maßnahmen getroffen würden, die vernünftige Zukunftserwartungen für die Gesellschaft schafften. Anders sei die Sache nur dann zu beurteilen, wenn eine Fehlmaßnahme vorliege. Danach komme eine Teilwertabschreibung nicht in Betracht. Der Streitfall weise die Besonderheit auf, daß gleichzeitig mit der Mittelzuführung der Übergang des Betriebes von der KG auf die GmbH erfolgt sei. Dies sei im Wege des Ausscheidens der Kommanditisten aus der KG und der damit verbundenen Übernahme der negativen Kapitalkonten der Kommanditisten durch die GmbH geschehen. Erst durch diesen Zusammenhang sei die völlige Überschuldung der GmbH eingetreten. Dies habe die Klägerin und die B-AG veranlaßt, einerseits die zur Abwendung des Konkurses erforderliche Zuführung der zur Schuldendeckung erforderlichen Mittel vorzunehmen und zum anderen durch den Übergang der Anteile an der GmbH auf die Klägerin und die in diesem Zusammenhang durch die Klägerin veranlaßte und bei der GmbH vorgenommene Umstellung des Betriebes und des Betriebsprogramms von der früheren unrentablen . . . auf die . . . Tätigkeit die Grundlagen zu schaffen, die für einen rentierlichen Betrieb der GmbH im Rahmen des A-Konzerns in der Zukunft erforderlich gewesen seien. Dementsprechend habe bereits die Betriebsprüfung die Maßnahme als eine einer Neugründung gleichkommende angesehen. Möge auch die Vermeidung der Liquidation der GmbH bzw. der Eröffnung eines Konkursverfahrens über das Vermögen der GmbH ein (wesentliches) Motiv für die Durchführung der getroffenen Maßnahmen gewesen sein, so sei doch nicht zu übersehen, daß durch die Maßnahmen habe erreicht werden sollen, daß die GmbH künftig erfolgswirksam tätig werden sollte. Das Vorliegen einer Fehlmaßnahme habe die Klägerin nicht dargetan. Im übrigen habe sich die GmbH positiv geschäftlich entwickelt.

Mit der Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts.

Sie trägt im wesentlichen vor, die Versagung der Teilwertabschreibung verstoße gegen § 6 Abs. 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Nach dieser Vorschrift, die auch für nachträgliche Anschaffungskosten in Form verdeckter Einlagen in Kapitalgesellschaften gelten würde, seien Beteiligungen bei der Bewertung des Betriebsvermögens grundsätzlich mit den Anschaffungskosten anzusetzen bzw. mit dem Teilwert, wenn dieser niedriger sei. Bei richtiger Anwendung dieses Bewertungsgrundsatzes hätte das FG unbeschadet des grundsätzlich bestehenden Aktivierungsgebotes die gleichzeitige Abschreibung der nachträglich angefallenen Anschaffungskosten zulassen müssen. Die Beteiligung an der GmbH sei auch unter Berücksichtigung des Zuschusses wertlos gewesen. Bleibe - wie im Streitfall - der Beteiligungswert negativ, sei für eine Aktivierung kein Raum (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 9. März 1977 I R 203/74, BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515). Die Zahlung des Sanierungszuschusses an die GmbH habe über die Abwendung des Konkurses hinaus auch dazu gedient, weiteren Schaden von der Klägerin abzuwenden.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat zu Recht den Barzuschuß als zu aktivierende nachträgliche Anschaffungskosten auf den Anteil an der GmbH behandelt und seine gleichzeitige Teilwertabschreibung abgelehnt.

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH (z. B. Urteile vom 20. Mai 1965 IV 49/65 U, BFHE 83, 5, BStBl III 1965, 503; in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515; vom 12. Februar 1980 VIII R 114/77, BFHE 130, 378, 382, BStBl II 1980, 494; vom 2. Oktober 1984 VIII R 36/83, BFHE 143, 228, BStBl II 1985, 320; vom 20. August 1986 I R 150/82, BFHE 149, 25, BStBl II 1987, 455, 458 unter 4.; Beschluß vom 26. Oktober 1987 GrS 2/86, BFHE 151, 523, BStBl II 1988, 348 unter C I. 3. d, 2. Absatz, m. w. N.; Urteil vom 21. September 1989 IV R 115/88, BFHE 158, 397, BStBl II 1990, 86) führen verdeckte Einlagen zu nachträglichen Anschaffungskosten für die Beteiligung an der aufnehmenden Kapitalgesellschaft, die auf dem Beteiligungskonto zu aktivieren sind.

Eine verdeckte Einlage wird angenommen, wenn der Gesellschafter der Kapitalgesellschaft einen einlagefähigen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat. Das Gesellschaftsverhältnis ist dann ursächlich, wenn ein Nichtgesellschafter bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns der Gesellschaft den Vermögensvorteil nicht eingeräumt hätte (BFH in BFHE 158, 397, BStBl II 1990, 86). Dabei gehört zum Wesen einer verdeckten Einlage, daß ihr keine Gegenleistung der Kapitalgesellschaft gegenübersteht (BFH-Urteil vom 27. Juli 1988 I R 147/83, BFHE 155, 52, BStBl II 1989, 271).

Die Klägerin hat danach den Barzuschuß verdeckt in das Betriebsvermögen der GmbH eingelegt. Eine Gegenleistung, insbesondere in Form neuer Gesellschaftsanteile, ist ihr nicht eingeräumt worden. Das der GmbH zugeführte Kapital war daher als nachträglicher Anschaffungsaufwand für den Geschäftsanteil an der GmbH zu aktivieren.

2. Der BFH (in BFHE 122, 68, BStBl II 1977, 515) hat allerdings entschieden, daß die Aktivierungspflicht der in Form verdeckter Einlagen geleisteten zusätzlichen Anschaffungskosten gleichzeitige Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert (§ 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG) nicht ausschließt. Die Vermutung, daß sich der Teilwert eines Wirtschaftsgutes im Zeitpunkt seiner Anschaffung oder Herstellung mit den tatsächlichen Anschaffungskosten oder Herstellungskosten deckt, gilt daher nicht ohne weiteres für zusätzliche Anschaffungskosten in Gestalt verdeckter Einlagen. Denn durch die Leistung verdeckter Einlagen werden keine neuen Anteile an der Kapitalgesellschaft angeschafft oder hergestellt.

3. Auch unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundsätze scheidet im Streitfall eine Teilwertabschreibung aus.

Eine Teilwertabschreibung ist - soweit nicht eine Fehlmaßnahme vorliegt - ausgeschlossen, wenn die Aufwendungen nicht der bloßen Abwendung eines Konkurses der Kapitalgesellschaft, sondern auch der Wiederherstellung ihrer Rentabilität dienen. Das kann z. B. der Fall sein, wenn die ganz oder teilweise herbeigeführte Entschuldung das weitere Entstehen verlustbringender Kapitalzinsen verhindern (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 1968 I 133/65, BFHE 92, 214, 216, BStBl II 1968, 521) oder im engen zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit anderen Maßnahmen die Sanierung der Kapitalgesellschaft ermöglichen soll. Unter diesen Umständen ist davon auszugehen, daß ein gedachter Erwerber des ganzen Betriebes im Rahmen des Gesamtkaufpreises den zusätzlichen Aufwand für den Anteil an der Kapitalgesellschaft in voller Höhe ansetzen würde, wenn er den Betrieb unverändert fortführen wollte. Ist die Kapitalzuführung Bestandteil eines auf kaufmännischen Erwägungen basierenden Konzepts mit dem Ziel, den Betrieb der Kapitalgesellschaft in die Rentabilität zu führen, würde sich ein Erwerber vermutlich von den gleichen wirtschaftlichen Erwägungen leiten lassen und bereit sein, den zusätzlichen Aufwand im Rahmen des Gesamtkaufpreises zu vergüten. Im Hinblick auf die künftigen Gewinnerwartungen würde er dem Umstand, daß den zusätzlichen Anschaffungskosten (zunächst) kein gleichwertiges Betriebsvermögen gegenübersteht, eine für die Wertbestimmung ausschlaggebende Bedeutung nicht beimessen. Für den Wert einer Beteiligung im Rahmen des Gesamtunternehmens sind vor allem die Ertragslage und die Ertragsaussichten sowie die funktionale Bedeutung des Beteiligungs-Unternehmens für die Wertzumessung entscheidend (BFH in BFHE 83, 5, BStBl III 1965, 503; in BFHE 92, 214, BStBl II 1968, 521).

Ob die verdeckte Einlage im Streitfall ausschließlich der Abwendung des drohenden Konkurses oder darüber hinaus der Wiederherstellung der Rentabilität der GmbH dienen sollte, ist Tatfrage. Das FG ist im Rahmen seiner Tatsachenwürdigung zu dem Ergebnis gelangt, die Klägerin habe mit der Kapitalzuführung letztlich bezweckt, ,,daß die GmbH künftig erfolgswirksam tätig werden sollte". Als ausschlaggebend dafür hat das FG die im Zusammenhang mit der Übernahme des GmbH-Anteils der B-AG von der Klägerin veranlaßte Umstellung des Betriebes und des Betriebsprogramms angesehen. Diese Tatsachenfeststellung ist für den Senat bindend.

Die Annahme, daß die Maßnahmen der Verbesserung der Ertragslage der GmbH dienen sollten, ist zumindest möglich und verstößt nicht gegen die Denkgesetze und allgemeinen Erfahrungssätze. Wenn ein Steuerpflichtiger bei zu unterstellender sachgemäßer Betriebsführung seinem überschuldeten Herstellungsbetrieb erhebliche Barmittel zuführt und das bisherige unrentable Produktionsprogramm auf ein anderes umstellt, kann davon ausgegangen werden, daß die getroffenen Maßnahmen in ihrem Zusammenwirken die Wiederherstellung der Rentabilität ermöglichen sollen. Dafür spricht, daß die Entschuldung und die Änderung des Produktionsprogramms die typischen betriebswirtschaftlichen Mittel sind, um einen Verluste erwirtschaftenden Betrieb in die Reantabilität zu führen. Diese Überlegungen gelten ebenso, wenn ein Gesellschafter alle Anteile an einer überschuldeten Kapitalgesellschaft erwirbt und im Zusammenhang damit seiner überschuldeten Kapitalgesellschaft erhebliche Barmittel zuwendet und die Umstellung des Betriebsprogramms veranlaßt.

Anhaltspunkte dafür, daß es sich bei dem Zuschuß um eine Fehlmaßnahme gehandelt haben könnte, sind weder dargelegt noch erkennbar.

 

Fundstellen

Haufe-Index 417523

BFH/NV 1992, 15

BB 1992, 401

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