BFH Urteil vom 18.12.1975 - IV R 188/71

Leitsatz (amtlich)

Nach § 4 Nr. 2 ErfVO hat der Erfinder ein Wahlrecht, Verluste aus Aufwendungen für die Erfindung im Entstehungsjahr auszugleichen oder unter den Voraussetzungen des § 4 Nr. 2 (Fünfjahresfrist, frühestens mögliche Berücksichtigung) im Jahr des Zuflusses von Einkünften aus der Erfindung abzuziehen.

Normenkette

EStG § 2 Abs. 2; ErfVO vom 30. Mai 1951/20. Februar 1969 §§ 1, 4

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger), im Streitjahr hauptberuflich als Zentraleinkäufer bei einer Handelsgesellschaft angestellt, betätigte sich nebenberuflich seit 1957 als freier Erfinder. Er entwickelte ein klinisches Spezialgerät, das auch patentiert wurde. Für die Entwicklung der Erfindung wandte der Kläger 1957 rd. 27 000 DM und in den Jahren 1958 bis 1962 insgesamt rd. 30 000 DM auf. Diese Aufwendungen wurden in den betreffenden Jahren nicht als Verlust aus selbständiger Arbeit mit Lohneinkünften ausgeglichen.

Im Streitjahr 1963 erzielte der Kläger aus seiner Erfindung erstmalig Einnahmen. Nach Verrechnung mit den Aufwendungen dieses Jahres ergab sich ein Überschuß von 9 490 DM. In Höhe dieses Betrages begehrte er den Abzug der Verluste der Vorjahre, während er seine Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit im Streitjahr 1963 in Höhe von 35 100 DM ohne weiteren Verlustabzug zur Versteuerung erklärte. Die nach § 3 Nr. 1 der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder vom 30. Mai 1951/20. Februar 1969 (ErfVO) erforderliche Anerkennung seiner Erfindung als volkswirtschaftlich wertvoll durch den Hessischen Finanzminister vom 15. März 1966 legte er während des Veranlagungsverfahrens vor. Der Beklagte und Revisionskläger (FA) lehnte die Berücksichtigung der Verluste ab. Es vertritt die Auffassung, daß der Kläger die Aufwendungen bereits jeweils im Jahre der Verausgabung mit seinen anderen Einkünften hätte ausgleichen müssen.

Nach erfolglosem Einspruch führte die Klage zur Minderung des zu versteuernden Einkommensbetrages um den im Streitjahr erzielten Überschuß von 9 490 DM und zur entsprechenden Herabsetzung der Einkommensteuer. Das FG hielt in dem in Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 26 veröffentlichten Urteil die Voraussetzungen des Abzuges der in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen entstandenen Verluste nach § 4 Nr. 2 ErfVO für gegeben und führte u. a. aus: An der späten Vorlage der Anerkennung der obersten Finanzbehörde des Landes treffe den Kläger kein Verschulden. Das Anerkennungsverfahren nehme eine längere Zeit in Anspruch, da die zuständigen Behörden ihre Bestätigung bzw. ihre Zustimmung erst erteilten, wenn die Erfindung bis zur Patentreife entwickelt worden sei. Die Patentfähigkeit sei entscheidendes Erfordernis für die Anerkennung des volkswirtschaftlichen Wertes, wie sich aus dem vom FG eingeholten Auskünften der zuständigen Ministerien ergebe. - Für die Auffassung des FA biete der Wortlaut des Gesetzes keinen zwingenden Anlaß. Die Möglichleit des Verlustvortrages von Aufwendungen werde nur davon abhängig gemacht, daß und "soweit sie nicht schon bei den Veranlagungen für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume ausgeglichen sind" (§ 4 Nr. 2 Satz 1 ErfVO). Demgegenüber heiße es in § 4 Nr. 2 Satz 2 ErfVO: "Die nicht ausgeglichenen ... Verluste ... sind in den Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen, in denen die Berücksichtigung frühestens möglich ist". Es stehe danach außer Frage, daß der Gesetzgeber die Ausdrucksweise für den Verlustausgleich in § 4 Nr. 2 Satz 1 und für den Verlustvortrag in Satz 2 nicht zufällig gewechselt habe, sondern den Steuerpflichtigen zum frühest möglichen Verlustvortrag, aber nicht zum Verlustausgleich habe zwingen wollen. - Die Äußerungen im Schrifttum könnten nicht überzeugen, weil sie auf das eigentliche Problem nicht eingingen. Bei einem Zwang zum Verlustausgleich müsse das FA über die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen zu einem Zeitpunkt entscheiden, in dem nicht erkennbar sei, ob tatsächlich eine patentfähige Erfindung angestrebt werde (§ 1 Abs. 2 ErfVO), und in dem das Anerkennungsverfahren nach § 3 ErfVO noch nicht durchgeführt sei. Auch der Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG sei an diese Voraussetzungen gebunden. Das FA könne auch den Abzug von Aufwendungen für eine geplante Erfindung nicht zulassen, da es weder die Ernsthaftigkeit der Erfinderabsicht und die Praktikabilität der Idee noch den sachlichen und wirtschaftlichen Zusammenhang der Aufwendungen mit dem erstrebten Erfolg nachprüfen könne. Die Abgrenzung der Aufwendungen für eine Erfindung von denen für Liebhaberei oder Freizeitgestaltung sei im Anfangsstadium bei einem Steuerpflichtigen, der sich erstmals als Erfinder betätige, kaum zu ziehen. Ein Arbeitnehmer, der sich nur nebenberuflich als Erfinder betätige, habe auch nicht die Möglichkeit, Aufwendungen für beabsichtigte Erfindungen nach dem koordinierten Ländererlaß über die steuerliche Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vom 4. Dezember 1958 (BStBl II 1958, 189) abzuziehen. Auch dies spreche dafür, dem Erfinder ein Wahlrecht einzuräumen, Aufwendungen für die Erfindung durch Verlustausgleich im Entstehungsjahr oder durch Verlustvortrag in dem Jahr des erstmaligen Zuflusses von Einkünften aus der Erfindung geltend zu machen.

Zur Begründung seiner Revision führt das FA aus, § 2 Abs. 2 EStG schreibe den Verlustausgleich zwingend vor, somit könne bei Anwendung der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder nicht davon ausgegangen werden, daß ein Verlustausgleich tatsächlich vorgenommen worden sei, sondern daß er hätte vorgenommen werden müssen. Eine Erfindertätigkeit liege nach § 1 Abs. 2 ErfVO vor, wenn die Tätigkeit auf die Erzielung einer patentfähigen Erfindung gerichtet sei. Ob es zu einer Patenterteilung komme, sei ohne Bedeutung. Zwar werde die Anerkennung als volkswirtschaftlich wertvoll üblicherweise erst ausgesprochen, wenn die Erfindung Patentreife erreicht habe. Die Tätigkeit des Erfinders müsse zu diesem Zeitpunkt aber bereits über das Hin -arbeiten auf eine patentreife Erfindung hinausgehen. Die Anwendung der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder erstmals zu diesem Zeitpunkt könne daher nicht zutreffen. Die Anerkennung sei Voraussetzung zur Anwendung der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder, habe jedoch keinen Einfluß auf den Zeitpunkt der erstmaligen Anwendung. Voraussetzung sei lediglich, daß die Anerkennung überhaupt ausgesprochen werde. Die Gründe für die Verzögerung müßten außer Betracht bleiben. Die Ausführungen des FG darüber, daß das FA über die Abzugsfähigkeit der jeweiligen Aufwendungen nicht entscheiden könne, seien nicht haltbar. Im vorliegenden Falle hätten bei Durchführung der Veranlagung des Streitjahres bereits in zwölf Ländern Patente für die Erfindung bestanden. Wegen dieser Tatsache und wegen der 1957 getätigten erheblichen Aufwendungen zur Eintragung des Patents könne die Ernsthaftigkeit der angestrebten Erfindung nicht in Frage gestellt sein. In schwierigen Fällen könne die Veranlagung vorläufig durchgeführt werden, bis die ministerielle Anerkennung vorliege.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision kann keinen Erfolg haben. Das FG hat mit Recht die Voraussetzungen des Verlustabzuges nach § 4 Nr. 2 ErfVO anerkannt.

Nach § 4 Nr. 2 ErfVO darf auch der Erfinder mit Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG die in den fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträumen angefallenen, durch seine Erfindertätigkeit veranlaßten Aufwendungen von den Einkünften aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb absetzen, soweit sie nicht schon bei den Veranlagungen für die vorangegangenen Veranlagungszeiträume gemäß § 2 Abs. 2 EStG ausgeglichen oder gemäß § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG a. F. abgezogen worden sind. Die Möglichkeiten eines Verlustabzuges nach § 10 Abs. 1 Nr. 4 EStG a. F., jetzt § 10 d EStG, scheiden bei dem hauptberuflich nichtselbständig tätigen Kläger aus. Der Verlustabzug nach § 4 Nr. 2 ErfVO ist bis zur Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit in den Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen, in denen die Berücksichtigung frühestens möglich ist. Die Auffassung des FG, daß die unterschiedliche Formulierung beim Verlustausgleich (ausgeglichen worden sind) und beim Verlustabzug (ist in dem Veranlagungszeitraum zu berücksichtigen, in dem die Berücksichtigung frühestens möglich ist) keine Zufälligkeit, sondern mit Bedacht gewählt ist, ist zutreffend und führt zu einer sinnvollen Auslegung des § 4 Nr. 2 ErfVO.

Dem FA ist einzuräumen, daß es sich bei dem Verlustausgleich nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 EStG ("Gesamtbetrag der Einkünfte ... nach Ausgleich mit Verlusten") um die Verrechnung positiver und negativer Einkünfte ein und desselben Veranlagungszeitraums handelt, als deren Ergebnis der Gesamtbetrag der Einkünfte errechnet wird. Dem Steuerpflichtigen ist es danach grundsätzlich nicht freigestellt, positive Einkünfte vor dem Ausgleich mit Verlusten desselben Veranlagungszeitraums schon mit Sonderausgaben zu verrechnen, etwa mit dem Ziel, einen höheren Verlust vortragsfähig zu erhalten (so auch das Urteil des BFH vom 4. November 1960 VI 122/60 U, BFHE 72, 11, BStBl III 1961, 6). Dem entspricht der Wortlaut des § 10 d EStG i. d. F. ab 1958, wonach ein Verlustabzug als Sonderausgabe nur zulässig ist, soweit "ein Ausgleich oder Abzug der Verluste in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen nicht möglich war". Danach gibt es beim Verlustabzug nach § 10 d EStG 1958 kein Wahlrecht des Steuerpflichtigen in dem Sinne, daß im Entstehungsjahr nicht ausgeglichene Verluste noch in einem der folgenden Jahre im Wege des Verlustabzugs geltend gemacht werden könnten.

Die Frage, inwieweit aus der von § 10 d EStG 1958 abweichenden Formulierung des § 4 Nr. 2 ErfVO (soweit nicht die Verluste ausgeglichen worden sind) und aus den Besonderheiten der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder Folgerungen zu ziehen sind, wird im Schrifttum unterschiedlich behandelt. Blümich-Falk (Einkommensteuergesetz, 10. Aufl. § 4 Anm. 32 b S. 473) sehen zwar in der Regelung des § 4 Nr. 2 ErfVO einen Verlustvortrag ganz eigener Art, beschränken sich aber bei Erörterung der Voraussetzungen dieses Verlustvortrages auf die Aussage, daß "im Jahr des Verlustes ein Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG mit allen positiven Einkünften zu erfolgen hat". ohne dies zu begründen. Auch nach Lademann-Lenski-Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 18 Anm. 4 d "sind" Verluste aus Aufwendungen nach § 4 Nr. 1 ErfVO zunächst mit den übrigen Einkünften auszugleichen. Tullius (Der Betrieb, Beilage Nr. 10/1960 Abschn. IV b) versteht die Voraussetzung des Verlustabzuges nach § 4 Nr. 2 ErfVO in dem Sinne, daß die Verluste abzugsfähig sind, soweit sie nicht schon nach § 2 Abs. 2 EStG ausgeglichen werden können bzw. konnten, ohne auf die Besonderheiten der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder einzugehen. Herrmann-Heuer (Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl. Anm. 3 zu § 4 ErfVO) gehen davon aus, daß Verluste nach § 2 Abs. 2 EStG mit allen positiven Einkünften der übrigen Einkunftsarten auszugleichen "sind" und ein danach noch verbleibender Verlust abgezogen werden kann. Sie erwähnen das dem Senat vorliegende FG-Urteil und den die Gedankengänge dieses FG-Urteils ausführlich darstellenden Aufsatz von Horn (Der Betriebs-Berater 1971 S. 1546), ohne selbst dazu Stellung zu nehmen. Auch in der Dissertation von Schmitz-Sinn "Die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder". Düsseldorf 1961, ist die hier interessierende Problematik nicht erörtert. Die dort (S. 55) gebrachte Überlegung, daß die Bestimmungen über den Verlustabzug den Zweck haben, den Abzug von Verlusten in die Jahre zu verlegen, in denen Gewinne aus der Erfindung erzielt werden, kann aber als im Sinn der hier getroffenen Entscheidung liegend verstanden werden.

Eindeutig für die Lösung von Horn und damit für die des vorliegenden FG-Urteils spricht sich Richter (in Felix, "Steuervergünstigungen der Erfinder". Kölner Trainingstagungen 13 S. 18 Tz. 129) aus. Er sieht darin eine praktikable Anwendung der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder, insbesondere bei Arbeitnehmern, da dem Steuerpflichtigen bei Anerkennung des Wahlrechts nicht entgegengehalten werden könne, er hätte die Aufwendungen bereits früher - also etwa schon vor Anerkennung der Erfindung - geltend machen müssen.

Die dem Wortlaut folgende Auslegung des FG, daß der Verlustabzug des § 4 Nr. 2 ErfVO nur ausgeschlossen wird, wenn die Aufwendungen der vorangegangenen Veranlagungszeiträume tatsächlich ausgeglichen worden sind, trägt auch allein dem Sinn und Zweck der Vergünstigungen der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder Rechnung. Während einerseits die Vergünstigungen davon abhängig sind, daß der Versuch oder die Erfindung volkswirtschaftlich wertvoll ist, und dies von der obersten Wirtschaftsbehörde des Landes mit Zustimmung des Bundesministers für Wirtschaft bestätigt und von der obersten Finanzbehörde des Landes anerkannt sein muß, im Ergebnis also die Patentfähigkeit, wie das FG festgestellt hat, gegeben sein muß, sollen andererseits bereits Aufwendungen zur Entwicklung der Erfindung nach § 4 Nr. 1 ErfVO abzugsfähig sein. Dabei kann es sich somit zum Teil um Aufwendungen handeln, die unter Umständen zu einem Zeitpunkt entstehen, an dem noch gar nicht sicher ist, ob die Entwicklungskosten zu einer patentfähigen Erfindung führen, die darüber hinaus auch noch in einem langwierigen Verfahren als volkswirtschaftlich wertvoll anerkannt werden muß. Die sich daraus ergebenden Schwierigkeiten mögen zum Teil bei hauptberuflich selbständig Tätigen oder Gewerbetreibenden durch die Anwendung des vom FG erwähnten koordinierten Ländererlasses über die steuerliche Behandlung von Forschungs- und Entwicklungskosten vermieden werden können. Besonders bei hauptberuflich nichtselbständig Tätigen ist aber angesichts der Zeitdifferenz zwischen Beginn der Entwicklungsarbeiten und dem Vorliegen der ministeriellen Bestätigungen nicht zu verkennen, daß die im Anfangsstadium der Erfindung anfallenden Kosten auf ihre steuerrechtliche Erheblichkeit hin oft nicht zutreffend beurteilt werden können. Die Ansicht des FA, im vorliegenden Falle sei die Ernsthaftigkeit der angestrebten Erfindung nicht in Frage gestellt, weil bei Durchführung der Veranlagung für 1963 bereits in zwölf Ländern Patente bestanden hätten und weil bereits 1957 erhebliche Aufwendungen getätigt worden seien, ist zwar für die Veranlagung 1963 von Bedeutung und läßt im nachhinein die Feststellung zu, daß bereits 1957 erhebliche negative Einkünfte vorgelegen hatten. Damit ist aber noch nicht die Behauptung gerechtfertigt, daß bereits bei der Veranlagung 1957 die Erklärung der negativen Einkünfte des Klägers ohne weiteres den Verlustausgleich nach § 2 Abs. 2 EStG ausgelöst hätten, ganz abgesehen davon, daß die erforderliche Anerkennung erst 1966, also neun Jahre nach dem Jahr der ersten Aufwendungen vorgelegt werden konnte.

In § 4 Nr. 2 ErfVO wurde für Erfinder ein zusätzlicher Verlustausgleich - neben der Regelung in § 10 d EStG - geschaffen, wobei die in § 4 Nr. 1 ErfVO erwähnten Aufwendungen in bezug genommen sind und damit auch Aufwendungen zur Entwicklung der Erfindung erfaßt werden. Bei Beachtung der Einschränkung: soweit die Verluste "nicht ausgeglichen worden sind" - und nicht etwa "nicht hätten ausgeglichen werden können" - läßt sich nach den oben angestellten Überlegungen nicht übersehen, daß mit dem gewählten Text die Möglichkeit geschaffen wurde, gerade hinsichtlich der Anlaufkosten die aufgezeigten Schwierigkeiten bei den Vergünstigungen der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder durch eine retrospektive Beurteilung dieser Kosten teilweise aufzufangen. Diese Möglichkeit, aus der Rückschau des sechsten Jahres nach Beginn der Entwicklungsarbeiten beurteilen zu können, ob die Aufwendungen der fünf vorangegangenen Veranlagungszeiträume durch die Erfindertätigkeit veranlaßt worden sind, bleibt nur gegeben, wenn die Einschränkung dem Wortlaut entsprechend verstanden wird und die fraglichen ausgleichsfähigen Aufwendungen bei dem Verlustausgleich des § 4 Nr. 2 ErfVO bis zur Höhe der Einkünfte aus selbständiger Arbeit oder aus Gewerbebetrieb nur insoweit unberücksichtigt bleiben, als sie tatsächlich ausgeglichen oder in Fällen des § 10 d EStG abgezogen worden sind.

Demgegenüber kann der vom FA genannte Vorschlag, in schwierigen Fällen eine vorläufige Veranlagung durchzuführen, bis die Anerkennung durch die oberste Wirtschaftsbehörde vorliege, angesichts der langen Dauer des Anerkennungsverfahrens nicht befriedigen. Er stellt auch kein Argument dar, § 4 Nr. 2 ErfVO entgegen dem eindeutigen Wortlaut auszulegen. Schließlich könnte man damit auch nicht den Fällen gerecht werden, bei denen die nebenberuflich tätigen Erfinder selbst in zurückhaltender Würdigung der von ihnen erstrebten Erfindung zunächst darauf verzichten, negative Einkünfte aus ihrer Erfindertätigkeit schon im Anfangsstadium geltend zu machen. Ihnen entgeht dann ein Verlustausgleich in den Jahren der Entstehung der Aufwendungen und des späteren Wartens auf die ministerielle Anerkennung. Den im Endergebnis erfolgreichen Erfindern aber das Risiko der verzögerten Anerkennung auch insoweit aufzulasten, als die in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen entstandenen und nachträglich doch anzuerkennenden Aufwendungen deshalb nicht berücksichtigt werden sollen, weil rückschauend gesehen ein Verlustausgleich möglich gewesen wäre, entspricht weder Sinn und Zweck der Verordnung über die einkommensteuerliche Behandlung der freien Erfinder noch ihrem Wortlaut.

Da sonach der Verlustabzug des § 4 Nr. 2 ErfVO durch die Möglichkeit eines Verlustausgleichs in den vorangegangenen Veranlagungszeiträumen, sofern tatsächlich nicht ausgeglichen wurde, nicht eingeschränkt wird, andererseits aber nach § 4 Nr. 2 ErfVO dieser Verlustabzug in den Veranlagungszeiträumen zu berücksichtigen ist, in denen die Berücksichtigung frühestens möglich ist, ist das im FG-Urteil angesprochene Wahlrecht des Erfinders zu bestätigen, ob er Aufwendungen für die Erfindung im Entstehungsjahr oder unter Berücksichtigung der Fünfjahresfrist in dem Jahr des ersten Zuflusses von Einkünften aus der Erfindung abziehen will.

Fundstellen

Haufe-Index 71768

BStBl II 1976, 248

BFHE 1976, 567