BFH Urteil vom 18.12.1970 - VI R 99/67

Leitsatz (amtlich)

Der VI. Senat tritt der in dem Urteil des Bundesfinanzhofs IV R 222/69 vom 27. Mai 1970 (BFH 99, 474, BStBl II 1970, 743) vertretenen Auffassung bei, daß der Tausch der mit den Güterfernverkehrsgenehmigungen verbundenen wirtschaftlichen Vorteile zur Aufdeckung der in den immateriellen Wirtschaftsgütern enthaltenen stillen Rücklagen führt.

Normenkette

EStG § 6 Abs. 1 Nr. 2

Tatbestand

Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Revisionsklägerin, eine Speditionsfirma, zahlte am 25. März 1959 der Firma S. für die Überlassung einer (blauen) Genehmigung für den Bezirksgüterfernverkehr einen Betrag von 12 000 DM. Die Überlassung vollzog sich in der Weise, daß die Firma S. gegenüber der zuständigen Behörde auf ihre Genehmigung zugunsten der Klägerin verzichtete und es dadurch ermöglichte, daß die Behörde die Genehmigung in einem besonderen Verfahren der Klägerin erteilte.

Die Klägerin tauschte die erworbene und eine eigene blaue Genehmigung mit einem anderen Fernverkehrsunternehmen gegen dessen (rote) allgemeine - für das ganze Bundesgebiet geltende - Güterfernverkehrsgenehmigung ein. Die Überlassung der Genehmigungen vollzog sich wiederum durch Verzicht jedes Beteiligten auf seine Genehmigungen und die Neuerteilung durch die Behörde an den jeweils anderen Beteiligten; ein Entgelt wurde nicht gezahlt.

Am 10. Oktober 1960 erwarb die Klägerin eine weitere rote Genehmigung auf die gleiche Weise von einem Transportunternehmen in H. Das Transportunternehmen erhielt als Gegenleistung zwei blaue Genehmigungen, die die Klägerin und die Einzelfirma des geschäftsführenden Gesellschafters der Klägerin hergaben. Auch hier wurde ein Entgelt von keinem der Beteiligten gezahlt.

Das FA sah in der Hingabe der blauen und dem Erwerb der roten Genehmigungen Tauschvorgänge, die zur Gewinnverwirklichung führten. Für die im Jahre 1959 erworbene rote Genehmigung setzte das FA als Anschaffungskosten 24 000 DM an, so daß sich der Gewinn der Klägerin wegen der Hingabe der originär erworbenen blauen Genehmigung um 12 000 DM erhöhte. Für das Jahr 1960 hielt es unter Berücksichtigung der allgemeinen Preisentwicklung einen Betrag von 30 000 DM als Anschaffungskosten für die rote Genehmigung für angemessen. Es erhöhte dementsprechend den Gewinn der Klägerin um 15 000 DM. Die Einsprüche blieben ohne Erfolg.

Das FG verband die Klagen wegen der einheitlichen Gewinnfeststellungen 1959 und 1960 zur gemeinsamen Entscheidung und gab ihnen nur insoweit statt, als es die Gewinnverwirklichung verneinte. In der mündlichen Verhandlung vor dem FG hatte der Vertreter der Klägerin den Klageantrag dahin berichtigt, daß er für 1959 nur eine Gewinnminderung von 12 000 DM statt 24 000 DM und im Fall der Aktivierung der streitigen Genehmigungen ihre Abschreibung innerhalb von sieben Jahren begehre. Das FG führte aus:

Die Rechtsprechung zum Tausch von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften und von Wertpapieren müsse auch beim Tausch von immateriellen Wirtschaftsgütern angewendet werden, wenn sie wert-, art- und funktionsgleich seien. Das sei bei den getauschten Genehmigungen zu bejahen. Es hätten zwar keine Tauschgeschäfte im Sinne des bürgerlichen Rechts stattgefunden, da die Genehmigungen für den Güterfernverkehr nicht übertragbar seien. Aber der von der Klägerin eingeschlagene Weg habe tauschähnlichen Charakter und führe wirtschaftlich zum gleichen Ergebnis wie ein Tauschgeschäft. Die volle Identität der Tauschgegenstände könne nicht gefordert werden. Bei vernünftiger wirtschaftlicher Betrachtung seien die getauschten Wirtschaftsgüter im wesentlichen gleichartig und gleichwertig und dienten dem Betrieb zu im wesentlichen gleichen Zwecken. Da wirtschaftlich kein materieller Aufwand vorliege, durch den ein neuer Wert geschaffen oder ein neues Wirtschaftsgut erworben worden sei, habe eine zusätzliche Aktivierung der roten Genehmigungen über die bereits vorhandene Aktivierung der im Jahre 1959 hingegebenen blauen Genehmigung zu unterbleiben. Eine Gewinnverwirklichung trete deshalb nicht ein. Eine Abschreibung der aktivierten 12 000 DM innerhalb der Zulassungszeit sei nicht möglich.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung von Bundesrecht. Es macht geltend: Nach ständiger Rechtsprechung führe ein Tauschvertrag grundsätzlich zur Gewinnverwirklichung. Die Übertragung der stillen Reserven auf das eingetauschte Wirtschaftsgut sei - von einer Ausnahme abgesehen - unzulässig. Der BFH habe es abgelehnt, die zum Tausch von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften angestellten Überlegungen auf andere Tauschvorgänge zu übertragen. Im Streitfall scheitere außerdem die Anwendung der Grundsätze beim Tausch von Anteilsrechten daran, daß weder eine Funktionsgleichheit noch eine Gleichartigkeit der getauschten Wirtschaftsgüter gegeben sei.

Das FA beantragt, das Urteil des FG in seinem der Klage stattgebenden Teil aufzuheben und die Klage als unbegründet zurückzuweisen.

Die Klägerin hat ebenfalls Revision eingelegt und die Verletzung des formellen wie des materiellen Rechts gerügt. Sie führt aus: Das FG habe den Vertreter der Klägerin bei der mündlichen Verhandlung zu Unrecht zur Rücknahme bzw. Änderung des Klageantrags für das Jahr 1959 veranlaßt. Die Gewinnerhöhung für 1959 betrage nicht nur 12 000 DM, sondern in Wirklichkeit 24 000 DM. Es werde daher beantragt, den einheitlich festgestellten Gewinn für 1959 um einen weiteren Betrag von 12 000 DM zu mindern. Materiell-rechtlich sei kein Grund ersichtlich, den derivativen Erwerb von Genehmigungen anders zu behandeln als ihren originären Erwerb. Die tauschweise Auswechslung von Nahverkehrsgenehmigungen gegen Fernverkehrsgenehmigungen stelle eine reine Strukturänderung des Gesamtunternehmens dar. Aufwendungen, die hierzu erfolgten, seien sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Wenn jedoch eine Aktivierungspflicht bejaht würde, müsse eine Abschreibung des erworbenen Wirtschaftsgutes auf die Dauer der Laufzeit der erworbenen Genehmigungen zugelassen werden. Der Inhaber der erworbenen Genehmigungen erwerbe über ihre Laufzeit hinaus keinerlei Anwartschaft auf eine Verlängerung oder Neuerteilung der Genehmigungen.

Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG insoweit aufzuheben, als der Gewinn der Klägerin nicht um einen Abschreibungsbetrag im Jahre 1959 von 3 333 DM und im Jahre 1960 von 5 250 DM gemindert wurde.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

I.

Die Revision des FA ist begründet.

Das FG hat allerdings zutreffend festgestellt, daß die Genehmigungen für den Güterfernverkehr nicht übertragbar sind. Die Betätigung der Fuhrunternehmer auf dem Gebiet des Fernverkehrs ist von der Gewährung eines subjektiv-öffentlichen Rechts, der Genehmigung, abhängig (vgl. Hein-Eichhoff-Pukall-Krien, Güterkraftverkehrsrecht, 2. Bd., 3. Aufl., Erläuterungen Güterkraftverkehrsgesetz N § 8 Anm. 1). Ihre Übertragung auf einen Dritten ist durch § 11 Satz 3 des Güterkraftverkehrsgesetzes (GüKG) ausdrücklich ausgeschlossen. Aus dieser Rechtslage hat der BFH den Schluß gezogen, daß die Güterfernverkehrsgenehmigung, soweit es sich um die Genehmigung als solche handelt, kein Wirtschaftsgut ist (BFH-Urteile I 209/55 U vom 13. März 1956, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 62 S. 401 - BFH 62, 401 -, BStBl III 1956, 149; I 407/61 U vom 8. Mai 1963, BFH 77, 160, BStBl III 1963, 377, und IV 186/60 U vom 10. Juli 1963, BFH 77, 492, BStBl III 1963, 501). Die Genehmigungen als solche können danach auch nicht Gegenstand von Tauschgeschäften sein.

Der BFH hat aber, wie in der angegebenen Rechtsprechung dargelegt, den mit der Genehmigung verbundenen wirtschaftlichen Vorteil als ein zu aktivierendes firmenwertähnliches Wirtschaftsgut angesehen. Der Vorteil besteht neben anderen "Aussichten" in der Chance, auf dem behördlich begrenzten Markt des Güterfernverkehrs Gewinne zu erzielen. Diesem wirtschaftlichen Vorteil gelten die Bemühungen der Fuhrunternehmer beim "Handel" mit den ihnen erteilten Genehmigungen.

Der wirtschaftliche Vorteil gehört bei dem Inhaber der Genehmigung zum Anlagevermögen und hat zwar firmenwertähnlichen Charakter; er gehört aber nicht zum Geschäftswert des Unternehmens. Der Geschäftswert ist ein immaterielles Gesamtwirtschaftsgut, das von den immateriellen Einzelwirtschaftsgütern abzugrenzen ist. Er bezeichnet den Mehrwert, der einem Unternehmen über den Wert der einzelnen Wirtschaftsgüter (abzüglich der Schulden) hinaus innewohnt (BFH-Urteil I R 180/66 vom 5. August 1970, BFH 100, 89, BStBl II 1970, 804). Nur beim Erwerb eines lebenden Unternehmens als Ganzes ist der Erwerb eines Geschäftswerts denkbar (BFH-Urteil I 206/65 vom 1. August 1968, BFH 94, 52, BStBl II 1969, 66). Der mit der Genehmigung verbundene wirtschaftliche Vorteil ist mit diesem Mehrwert nicht gleichzusetzen. Er ist, wie gerade auch der Streitfall zeigt, für sich übertragbar, wenngleich eine Aktivierung erst in Betracht kommt, wenn besondere Kosten für die Anschaffung aufgewendet wurden. Auch das FG geht mit Recht davon aus, daß jedenfalls die 12 000 DM, die die Klägerin für den Erwerb der ihr von der Firma S. "überlassenen" Genehmigung als Anschaffungskosten des hierdurch erworbenen Vorteils aufgewendet hat, aktiviert werden müssen.

Die Interessenten übertragen den Vorteil, indem sie gegenseitig auf die ihnen erteilten Genehmigungen mit der Maßgabe verzichten, daß die Behörde sie jeweils dem Partner neu erteilt. Die Verzichte auf die Genehmigungen umfassen zwangsläufig auch die mit ihnen verbundenen wirtschaftlichen Vorteile. Der erkennende Senat stimmt mit der Entscheidung des BFH IV R 222/69 vom 27. Mai 1970 (BFH 99, 474, BStBl II 1970, 743) und der Vorentscheidung darin überein, daß die Verzichte wechselseitig derart miteinander verknüpft sind, daß sie sich bei wirtschaftlicher Betrachtung als Gegenleistungen im Rahmen eines Tauschgeschäftes darstellen. Im Vordergrund des wirtschaftlichen Geschehens steht der Tausch von Rechtspositionen und wirtschaftlichen Vorteilen. Die unumgängliche Mitwirkung der Behörde ist in die Vereinbarung der Interessenten als ausschließlich technischer Vorgang einbezogen. Der Leitsatz der Entscheidung IV R 222/69 spricht zwar vereinfachend nur vom Tausch der Genehmigungen. Aus der Begründung der Entscheidung geht jedoch hervor, daß Gegenstand des Tauschgeschäftes die mit den Genehmigungen verbundenen Rechtspositionen und die hinter ihnen stehenden wirtschaftlichen Vorteile sind.

Die steuerrechtliche Behandlung derartiger Tauschgeschäfte wird nicht dadurch beeinflußt, daß die Gegenleistungen jeweils in immateriellen Wirtschaftsgütern bestehen, die bis dahin noch nicht aktiviert worden sind. Der Senat vermag dem FG nicht darin zu folgen, daß beim Austausch immaterieller Wirtschaftsgüter allein um dieser Nichtaktivierung willen eine Gewinnrealisierung unterbleiben könne oder müsse und daß sie erst dann gegeben sei, wenn der Erwerb auf materiellen Aufwendungen beruhe. Auf die Art der getauschten Wirtschaftsgüter kommt es für die steuerrechtliche Behandlung ihres Austausches nicht an. Im Schrifttum wird zwar die Meinung vertreten, beim Tausch von Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, die die gleiche Funktion erfüllten, sollte im Einklang mit der handelsrechtlichen Auffassung keine Gewinnrealisierung angenommen werden (so Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 9. Aufl., § 6 EStG, Rdnr. 519). Diese Ansicht würde dazu führen, daß in der Mehrzahl der Tauschvorgänge eine Gewinnverwirklichung unterbleibt, zumal wenn eine volle Identität der Tauschgegenstände, wie das FG meint, nicht gefordert werden dürfe. Eine so weitgehende Ausnahme ist aber mit der grundsätzlichen Regelung des § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG, nach dem jedes Wirtschaftsgut mit den Anschaffungskosten zu aktivieren ist, unvereinbar. Sie könnte wie im Fall der §§ 6b und 6c EStG und entsprechender Vorschriften, z. B. bei der Stillegung von Steinkohlenbergwerken, nur durch das Gesetz zugelassen werden. Auch beim Tausch von Anteilsrechten an Kapitalgesellschaften ist der BFH, wenngleich er hier Ausnahmen anerkannt hat, doch zunächst von dem Grundsatz der Verwirklichung der im Buchwert enthaltenen stillen Rücklagen ausgegangen (Gutachten I D 1/57 S vom 16. Dezember 1958, BFH 68, 78, BStBl III 1959, 30). Zu einer Ausweitung der von diesem Grundsatz zugelassenen Ausnahmen gibt der Streitfall um so weniger Anlaß, als eine Wert-, Art- und Funktionsgleichheit der getauschten Rechtspositionen angesichts der mit ihnen verbundenen Unterschiede in der auch von der Klägerin eingeräumten betrieblichen Struktur, im geschäftlichen Risiko, in der Gewinnhöhe und im Ausschluß potentieller Konkurrenten nicht festzustellen ist.

Auch bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens ist der Tauschvorgang für das eingetauschte Wirtschaftsgut stets ein Anschaffungsgeschäft, so daß es nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 EStG mit den Anschaffungskosten anzusetzen ist. Die Anschaffungskosten bemessen sich nach dem gemeinen Wert des hingetauschten Wirtschaftsguts (BFH-Gutachten I D 1/57 S, a. a. O., und BFH-Urteil VI 318/65 vom 14. Juni 1967, BFH 89, 211, BStBl III 1967, 574). Das gilt ohne Rücksicht darauf, ob das immaterielle Wirtschaftsgut aktiviert worden ist oder mangels entgeltlichen Erwerbes nicht aktiviert werden dürfte. Der gemeine Wert eines noch nicht aktivierten immateriellen Wirtschaftsgutes ist aufgrund vergleichbarer wirtschaftlicher Vorfälle zu ermitteln. Dabei können Zahlungen, die für ein immaterielles Wirtschaftsgut gleicher Art tatsächlich geleistet wurden, nur einen Anhalt für eine Schätzung bieten.

Das FG ist im Streitfall von einer abweichenden Rechtsauffassung ausgegangen. Sein Urteil war demnach aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht entscheidungsreif. Das FG hat, von seinem Standpunkt zutreffend, zu der vom FA angesetzten Höhe des gemeinen Wertes der immateriellen Wirtschaftsgüter nicht Stellung genommen. Die Sache ist deshalb nach § 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Das FG wird insbesondere zu prüfen haben, ob der gemeine Wert der Rechtspositionen, auf die die Klägerin in der sicheren Erwartung verzichtet hat, dafür andere ihrem Betrieb besser entsprechende Rechtspositionen zu erhalten, wirklich dem Wert entspricht, den sie für den Verzicht eines Vertragspartners im anderen Falle aufgewendet hat. Bei originär erworbenen Rechtspositionen der vorliegenden Art entspricht der gemeine Wert der in der Rechtsposition liegenden Gewinnchance. Bei der Schätzung eines entsprechenden Wertes ist von zuverlässigen Anhaltspunkten auszugehen. Dabei müssen Gesichtspunkte, die den Geschäftswert betreffen, außer Betracht bleiben.

II.

Die Revision der Klägerin ist nicht begründet.

Anders als der Geschäftswert kann sich ein immaterielles Wirtschaftsgut innerhalb einer bestimmten oder ungefähr bestimmbaren Zeit verzehren und dementsprechend laufend abgeschrieben werden (BFH-Urteil I 206/65, a. a. O.). Besteht das immaterielle Wirtschaftsgut aber in dem wirtschaftlichen Vorteil, der mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung verknüpft ist, so tritt ein Wertverzehr nicht ein, weil die Genehmigung normalerweise über die befristete Geltungsdauer hinaus verlängert wird, ein Ende also nicht abzusehen ist. Der BFH hat deshalb den wirtschaftlichen Vorteil, der mit einer Güterfernverkehrsgenehmigung verbunden ist, stets als ein firmenwertähnliches Wirtschaftsgut angesehen, für das eine laufende Abschreibung nicht möglich ist (BFH-Urteil I 407/61 U, a. a. O.). Der von der Klägerin für den Erwerb der blauen Genehmigung im Jahr 1959 aufgewendete Betrag von 12 000 DM gehört zu den Anschaffungskosten des mit der roten Genehmigung verbundenen wirtschaftlichen Vorteils. Eine Absetzung für Abnutzung kommt wie dargelegt nicht in Betracht.

Die Bedenken der Klägerin gegen die Höhe des für das Jahr 1959 einheitlich festgestellten Gewinns entbehren der Begründung. Das FG ist mit Recht davon ausgegangen, daß das FA den Gewinn aufgrund des Ergebnisses der Betriebsprüfung nur um 12 000 DM erhöht hat. Die Ausführungen der Klägerin widerlegen diese Feststellung des FG nicht.

Fundstellen

Haufe-Index 69370

BStBl II 1971, 237

BFHE 1971, 100