BFH Urteil vom 18.12.1956 - I 140/56 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Körperschaftsteuer Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

Zur Frage, welche Bedeutung der Konzessionsabgaben-Anordnung vom 4. März 1941 für die Anerkennung der Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben beizumessen ist.

Normenkette

KStG § 6; EStG § 4 Abs. 4; KAE §§ 2, 5, 11

Tatbestand

Streitig ist, welche steuerliche Bedeutung der Anordnung über die Zulässigkeit von Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung von Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände vom 4. März 1941 (KAE) - Reichsanzeiger Nr. 57 und 120 -, insbesondere ihrem § 5 beizumessen ist und unter welchen Voraussetzungen der nicht ausgeschüttete im folgenden Wirtschaftsjahr dem Eigenkapital zugeführte Gewinn der Handelsbilanz bei Anwendung des § 5 KAE wie eine zum Zwecke der ordnungsmäßigen Weiterführung des Versorgungsunternehmens gebildete Rücklage behandelt werden muß.

Der Beschwerdegegner (Bg.) ist ein in der Form eines Betriebs gewerblicher Art einer Stadtgemeinde geführtes Unternehmen (ß 1 Abs. 1 Ziff. 6 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG -) zur Versorgung der Bevölkerung mit Gas und Wasser. Er wies in den Wirtschaftsjahren 1948/1949 und 1949/1950 einen Handelsbilanzgewinn von 60 200) DM und 70 200) DM aus, nachdem er für und zu Lasten der beiden Wirtschaftsjahre Konzessionsabgaben von 59 000) DM und 80 000) DM an die Stadt abgeführt hatte. Er schüttete die ausgewiesenen Handelsbilanzgewinne nicht aus, sondern führte die Gewinnvorträge jeweils zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahrs dem Eigenkapital zu. Das Finanzamt rechnete die Konzessionsabgaben außerhalb der Bilanz den Handelsbilanzgewinnen der Wirtschaftsjahre 1948/1949 und 1949/1950 als verdeckte Gewinnausschüttungen mit der Begründung hinzu, daß der jeweils ausgewiesene Handelsbilanzgewinn zur ordnungsmäßigen Weiterführung des Betriebs des Bg. benötigt worden sei und deshalb dem Unternehmen hätte verbleiben müssen. Dann wäre er aber schon vor Ausweis des Handelsbilanzgewinns einer Rücklage zuzuführen gewesen und ein zur Mindestverzinsung ausreichender Handelsbilanzgewinn (ß 5 KAE) hätte nicht ausgewiesen werden können. Für die Anwendung des § 5 KAE sei es deshalb so anzusehen, als wäre der Handelsbilanzgewinn vor Ausweis jeweils einer zur Fortführung des Betriebs erforderlichen Rücklage zugeführt worden. In diesem Fall stehe § 5 KAE der Abzugsfähigkeit der gezahlten Konzessionsabgaben entgegen, weil kein Handelsbilanzgewinn vorhanden sei.

In der Berufung vertrat der Bg. den Standpunkt, es müsse seinem Ermessen überlassen bleiben, ob und unter welchen Voraussetzungen er den Gewinn nicht ausschütte und ihn mit Genehmigung der Stadt dem Eigenkapital zuführe. Auch die den offenen Rücklagen zugeführten Beträge bildeten nur eine Verwendung des Gewinns.

Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Konzessionsabgaben seien ihrer Natur nach Betriebsausgaben. Bei Eigenbetrieben der Gemeinden trete allerdings das Problem der verdeckten Gewinnausschüttung auf. Zur Abgrenzung der Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben und als verdeckte Gewinnausschüttungen könne nicht ohne weiteres von der KAE ausgegangen werden, weil diese nur preisrechtliche Bedeutung habe. Auch die unter Verletzung von Preisvorschriften gemachten Aufwendungen stellten steuerlich Betriebsausgaben dar. Einen geeigneten Abgrenzungsmaßstab bildeten die Hundertsätze des § 2 KAE, die die Höhe der Konzessionsabgaben von dem Umfang der Versorgungsleistungen abhängig machten. § 5 KAE, der den Versorgungsunternehmen eine bestimmte Verzinsung ihres Eigenkapitals und die Ansammlung von Mitteln zur ordnungsmäßigen Weiterführung des Betriebs garantiere, müsse bei der Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben außer Betracht bleiben. Denn Betriebsausgaben könnten nicht von der Höhe des Gewinns abhängig gemacht werden. Es sei unangebracht, unrentable Betriebe gegenüber rentablen Betrieben zu benachteiligen. Da die von dem Bg. für die Wirtschaftsjahre 1948/1949 und 1949/1950 gezahlten Konzessionsabgaben die Höchstsätze des § 2 KAE nicht überstiegen, seien sie auch steuerlich anzuerkennen. Die Abzugsfähigkeit der Konzessionsabgaben könne nicht von ihrer tatsächlichen Auszahlung abhängig gemacht werden. Es sei nicht Aufgabe der Finanzverwaltung, darüber zu wachen, ob der Bg. die für die ordnungsmäßige Weiterführung des Betriebs notwendigen Rücklagen gebildet habe.

Der Bundesminister der Finanzen, dem der Senat die Möglichkeit der Stellungnahme gegeben hat, hat zu den streitigen Rechtsfragen folgendes ausgeführt:

"Die KAE enthält keine Vorschrift darüber, daß sie auch steuerlich zu beachten ist. Sie enthält aber verschiedene Vorschriften, die allein im Hinblick auf ihre preisrechtliche Zweckbestimmung verständlich sind. Das gilt insbesondere von den Verboten, nach der Verkündigung der KAE Konzessionsabgaben neu einzuführen oder zu erhöhen (ß 1 Abs. 1) und Konzessionsabgaben an Gemeinden mit 3000 und weniger Einwohnern weiter zu gewähren (ß 1 Abs. 2). Für die steuerliche Beurteilung der Frage, ob eine Aufwendung eine abzugsfähige Betriebsausgabe ist, kann es nicht auf die Einwohnerzahl einer Gemeinde, an die die Konzessionsabgabe geleistet worden ist, ankommen. Ebensowenig kann einer Aufwendung der Charakter einer abzugsfähigen Betriebsausgabe allein deshalb abgesprochen werden, weil die Verpflichtung zu ihrer Leistung nicht bereits vor Verkündigung der KAE bestanden hat. Schließlich kann die Höhe einer Betriebsausgabe nicht für eine längere Zeitspanne von den mehr oder minder zufälligen Verhältnissen im Zeitpunkt der Verkündung der KAE abhängen. Auch diese überlegungen führen zu dem Schluß, daß die Vorschriften der KAE keine unmittelbare steuerliche Bedeutung haben.

Auch die Finanzverwaltung hat der KAE keine unmittelbare steuerliche Bedeutung beigemessen. Nach Ziff. 1 des RdF-Erlasses vom 19. Juli 1941 - S 2506 - 75 III, RStBl S. 529, waren die nach der KAE zulässigen Konzessionsabgaben bei den öffentlichen Versorgungsbetrieben, nicht dagegen bei den privaten und den gemischtwirtschaftlichen Unternehmen steuerlich anzuwenden. Hätte die Finanzverwaltung der KAE unmittelbare steuerliche Bedeutung beigemessen, so hätte sie die KAE auch bei der Besteuerung der privaten und der gemischtwirtschaftlichen Unternehmen anwenden müssen.

Folgt man der Auffassung, daß die KAE keine unmittelbare steuerliche Bedeutung hat, so sind für die Behandlung der Konzessionsabgaben ausschließlich die steuerlichen Vorschriften maßgebend. In Betracht kommen die Vorschriften über die Betriebsausgaben und über die verdeckten Gewinnausschüttungen. Da verdeckte Gewinnausschüttungen nur im Verhältnis zu den Gesellschaftern eines Unternehmens vorliegen können, ist zwischen den Fällen, in denen die Gemeinde weder unmittelbar noch mittelbar an dem Versorgungsbetrieb beteiligt ist (sogenannte Nichtbeteiligungsfälle), und den Fällen zu unterscheiden, in denen eine solche Beteiligung gegeben oder die Gemeinde Träger des Versorgungsbetriebs ist (sogenannte Beteiligungsfälle).

Ist die Gemeinde weder unmittelbar noch mittelbar an dem Versorgungsbetrieb beteiligt, so ist die Konzessionsabgabe an die Gemeinde beim Versorgungsbetrieb eine Betriebsausgabe. Sie ist durch den Betrieb veranlaßt (ß 4 Abs. 4 Satz 1 EStG). Eine Prüfung der Angemessenheit der als Betriebsausgabe abgezogenen Konzessionsabgabe ist in diesen Fällen nicht möglich.

In den Beteiligungsfällen sind die Konzessionsabgaben insoweit als Betriebsausgaben anzuerkennen, als die Konzessionsabgaben angemessen sind. Die Angemessenheit ist unter dem Gesichtspunkt der Abgrenzung der Betriebsausgaben von verdeckten Gewinnausschüttungen zu prüfen.

Nach den von der Rechtsprechung entwickelten allgemeinen Grundsätzen wäre die Angemessenheit der Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen durch Vergleich mit der Höhe der Konzessionsabgaben in den Nichtbeteiligungsfällen festzustellen. Es ist aber die Frage, ob dieser Grundsatz im Streitfall durchführbar ist. Diese Frage ist m. E. aus den folgenden Gründen zu verneinen.

Die Heranziehung der Konzessionsabgaben in den Nichtbeteiligungsfällen für die Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen dürfte schon daran scheitern, daß sich in beiden Fällen die Konzessionsabgaben nach der KAE, also nach der gleichen Grundlage, bemessen. Die Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen mit den Konzessionsabgaben in den Nichtbeteiligungsfällen zu vergleichen, hieße deshalb m. E. die Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen mit sich selbst vergleichen.

Auch nach dem Sachinhalt der Konzessionsabgaben bestehen Bedenken gegen den bezeichneten Vergleich. Die Konzessionsabgaben sind nur zu einem kleinen Teil Entgelt für die überlassung des Benutzungsrechts an Straßen, Wegen usw. Zum weitaus überwiegenden Teil stellen sie ein Entgelt für den Verzicht der Gemeinde auf den Ertrag bei Eigenversorgung dar. In den Beteiligungsfällen liegt aber ein solcher Verzicht nicht vor, so daß ein Entgelt dafür beim Versorgungsbetrieb nicht als Betriebsausgabe abgezogen werden kann. Betriebsausgabe ist in den Beteiligungsfällen vielmehr nur der Teil der Konzessionsabgabe, der auf das bezeichnete Benutzungsrecht entfällt.

Hiernach kann die KAE auch keinen Maßstab oder Anhalt für die Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgabe in den Beteiligungsfällen bieten. Infolgedessen muß diese Prüfung unabhängig von der KAE durchgeführt werden. Es könnte eingewendet werden, daß dies zu einer unterschiedlichen Besteuerung der Versorgungsbetriebe in den Beteiligungsfällen einerseits und in den Nichtbeteiligungsfällen andererseits führt. Dieser Einwand schlägt nicht durch. Solche Unterschiede beruhen auf der Verschiedenartigkeit der Fälle und würden sich auch dann, wenn die KAE in den Beteiligungsfällen als Anhalt für die Angemessenheit der Betriebsausgabe herangezogen würde, nicht vermeiden lassen.

Würde trotz der vorgetragenen Bedenken die KAE als Maßstab oder Anhalt für die Angemessenheit der Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen verwendet, so müßte folgendes gelten.

Es kommen nicht die Sätze des § 2 Abs. 1, sondern die des Absatzes 2 (sogenannte Friedenssätze) in Betracht. Die letzteren gelten "vom Beginn des Rechnungs- (Geschäfts-) Jahres an, das auf die Beendigung des Krieges folgt". Diese Fassung stellt allein auf die tatsächliche Beendigung des Krieges ab. Die Frage der rechtlichen Beendigung des Krieges ist ohne Bedeutung.

Die Friedenssätze sind steuerlich nur dann als Maßstab verwendbar, wenn sie nach § 5 durch Gegenüberstellung des erwirtschafteten Gewinns mit dem Mindestgewinn begrenzt werden. Die sich unter Berücksichtigung dieser Vorschrift als abzugsfähige Betriebsausgaben ergebenen Konzessionsabgaben sind zwar immer noch zu hoch. Die Beschränkung auf einen Betrag, der dem Versorgungsbetrieb eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals beläßt, verhindert aber wenigstens die gröbsten steuerlichen Unzuträglichkeiten.

Ausnahmebewilligungen nach § 11 haben den Zweck, den Gemeinden aus Gründen der Deckung ihres Finanzbedarfs höhere Konzessionsabgaben zufließen zu lassen. Sie haben ihren Grund in den finanziellen Verhältnissen der Gemeinde. § 5 stellt aber auf die Versorgungsbetriebe ab; die Verhältnisse dieser Betriebe allein geben den Maßstab für die Angemessenheit der von ihnen zu zahlenden Konzessionsabgaben ab. § 11 ist deshalb nicht als eine Einschränkung des § 5 anzusehen. Er muß somit für die steuerliche Beurteilung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben ausscheiden".

Entscheidungsgründe

Die Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts führt zur Aufhebung der Vorentscheidung.

Die Versorgungsbetriebe sind, gleichgültig ob sie in der Form von Betrieben gewerblicher Art von Körperschaften des öffentlichen Rechts (ß 1 Abs. 1 Ziff. 6 KStG), sogenannten Eigenbetrieben, oder in einer anderen Rechtsform, z. B. der einer Kapitalgesellschaft, betrieben werden, darauf angewiesen, daß ihnen die Gemeinden, deren Einwohner versorgt werden, eine über den Gemeingebrauch hinausgehende Benutzung der öffentlichen Wege, Plätze und des sonstigen der Gemeinde gehörigen Grund und Bodens gestatten. Das Finanzgericht geht zutreffend davon aus, daß die Beträge, die das Versorgungsunternehmen für diese Benutzung des Grund und Bodens an die Gemeinden zahlen muß, Betriebsausgaben darstellen. Bei den Eigenbetrieben oder bei den sonstigen Unternehmen, an denen die Gemeinden unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind, sind die Konzessionsabgaben aber nur insoweit steuerlich als Betriebsausgaben anzuerkennen, als sie keine verdeckten Gewinnausschüttungen darstellen. Die zur Abgrenzung der Betriebsausgaben von den verdeckten Gewinnausschüttungen notwendige Prüfung, ob das Versorgungsunternehmen Konzessionsabgaben gleicher Höhe für die bezeichneten Leistungen auch an einen unbeteiligten Dritten gezahlt hätte, ist in der Praxis deshalb schwierig, weil Versorgungsunternehmen, auf die die öffentliche Hand nicht in irgend einer Weise einen Einfluß ausübt, verhältnismäßig selten sind und weil sich deshalb ein angemessener Marktpreis für diese Leistungen der Gemeinden an die Versorgungsunternehmen nicht bilden konnte. Die Angemessenheit der Konzessionsabgaben kann deshalb entscheidend auch nicht nach den Beträgen beurteilt werden, die die wenigen unabhängigen Versorgungsunternehmen an die Gemeinden tatsächlich zahlen. Wenn sich bei den von den Gemeinden oder Gemeindeverbänden beherrschten oder beeinflußten Versorgungsbetrieben Konzessionsabgaben herausgebildet hätten, die den Wert der Gegenleistung der Gemeinden überstiegen und wesentlich von kommunal- und steuerpolitischen Gesichtspunkten beeinflußt wären, könnte sich die Minderheit der unabhängigen Versorgungsunternehmen möglicherweise gegen die auf diese Weise üblich gewordenen Konzessionsabgaben praktisch nicht wehren. Dann würden aber die überhöhten Konzessionsabgaben dadurch noch nicht in vollem Umfang bei den Betrieben zu Betriebsausgaben, an denen die Gemeinden oder Gemeindeverbände unmittelbar oder mittelbar beteiligt sind. Der Senat ist deshalb der Meinung, daß für die Angemessenheit der Konzessionsabgaben andere Gesichtspunkte gefunden werden müssen, die eine Abgrenzung der Betriebsausgaben von den verdeckten Gewinnausschüttungen ermöglichen.

Der Reichsfinanzhof hatte das Problem in verhältnismäßig einfacher, aber heute wirtschaftlich nicht mehr vertretbarer Weise dadurch gelöst, daß er nur solche Konzessionsabgaben als Betriebsausgaben anerkannte, die den Versorgungsunternehmen schon bei ihrer Gründung durch Vertrag auferlegt worden waren (Bescheid und Urteil des Reichsfinanzhofs I A 148/35 vom 28. April 1936/21. Juli 1936, Reichssteuerblatt - RStBl - 1936 S. 923). Der (frühere) Reichsminister der Finanzen schloß sich dieser Rechtsprechung nicht an und sah, da sich allgemeine Richtlinien wegen der Verschiedenheit der Verhältnisse nicht aufstellen ließen, ein brauchbares Merkmal der Angemessenheit darin, ob dem Versorgungsbetrieb nach Abzug der Konzessionsabgaben wenigstens eine angemessene Verzinsung seines Eigenkapitals verbleib (Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 20. August 1938 - S 2506 - 15 III -, RStBl 1938 S. 801). Dieser Gedanke fand dann seinen Niederschlag im § 5 KAE, der preisrechtlich mit Wirkung vom 1. April 1941 den zur Abführung zugelassenen Höchstbetrag der nach § 2 KAE berechneten Konzessionsabgaben festlegte. In § 2 KAE werden die Konzessionsabgaben nach gestaffelten Hundertsätzen der Roheinnahmen aus den Versorgungsleistungen bemessen. Da diese Hundertsätze früher bis zu 20 v. H. und jetzt, wo der Krieg als beendet anzusehen ist, bis zu 18 v. H. der Roheinnahmen ansteigen, hielt es der Verordnungsgeber für geboten, eine Begrenzung dadurch zu schaffen, daß die so ermittelten Konzessionsabgaben die ordnungsmäßige Weiterführung des Versorgungsunternehmens nicht gefährden dürfen. Eine solche Gefährdung liegt bei Eigenbetrieben und Eigengesellschaften dann vor, wenn nach Abzug der Körperschaftsteuer Beträge, die eine angemessene Verzinsung des Eigenkapitals und die Bildung ausreichender Rücklagen gestatten, nicht verbleiben (vgl. § 8 Abs. 3 und 4 der Eigenbetriebsverordnung vom 21. November 1938, Reichsgesetzblatt 1938 I S. 1650). Der Reichsminister der Finanzen ordnete im Erlaß vom 19. Juli 1941 - S 2506 - 75 III -, RStBl 1941 S. 529, an, daß die nach der KAE preisrechtlich zulässigen Konzessionsabgaben auch steuerlich als Betriebsausgaben anzuerkennen seien. Nach dieser Anweisung, die sich noch heute in ihrem wesentlichen Inhalt in den Körperschaftsteuer-Richtlinien (KStR) 1955 befindet, verfährt die Praxis nunmehr seit etwa 15 Jahren.

Die Rechtslage hat sich seit 1941 weder preisrechtlich noch steuerlich geändert. Die KAE gilt preisrechtlich auch heute noch (vgl. § 7 der Preisfreigabeanordnung vom 25. Juni 1948, Gesetz und Verordnungsblatt des Wirtschaftsrats des Vereinigten Wirtschaftsgebietes 1948 S. 61, in Verbindung mit der Anordnung vom 26. Februar 1949, Mitteilungsblatt der Verwaltung für Wirtschaft, Teil II S. 22). Steuerlich ist in letzter Zeit der Gesichtspunkt, daß die KAE ihrem Inhalt und Zweck nach nur eine preisrechtliche Anordnung sei und daß nach steuerlichen Grundsätzen Ausgaben, die ihrer Natur nach Betriebsausgaben darstellten, nicht deshalb die Abzugsfähigkeit versagt werden könne, weil sie gegen preisrechtliche Vorschriften verstießen, in den Vordergrund gestellt worden. Diese Erkenntnis und diese Grundsätze sind nicht neu und kommen auch eindeutig in dem Erlaß des Reichsministers der Finanzen vom 19. Juli 1941 zum Ausdruck. Der Erlaß sagt nicht, daß die KAE steuerlich bindende Vorschriften enthalte. Er beschränkt sich darauf anzuordnen, daß dort, wo die Angemessenheit der grundsätzlich als Betriebsausgaben anerkannten Konzessionsabgaben aus steuerlichen Gründen geprüft werden muß, die Prüfung auf Grund der KAE zu geschehen hat. Dabei sind die Fälle, in denen die Angemessenheit steuerlich keine Bedeutung hat, offenbar deshalb nicht behandelt, weil sie verhältnismäßig selten sind und dazu besondere Ausführungen nicht erforderlich erschienen. Der Senat trägt keine Bedenken, daß die Angemessenheit der Konzessionsabgaben in ähnlicher Weise, wie es seit 1941 in der Praxis geschehen ist, durch Anwendung der Grundgedanken der KAE von den Finanzbehörden überprüft wird. Von diesem Grundsatz gehen die Urteile des Obersten Finanzgerichtshofs I 3/47 S vom 26. Juni 1948, Slg. Bd. 54 S. 245, Ministerialblatt des Bundesministers der Finanzen 1949/1950 S. 519, und des Bundesfinanzhofs I 106/52 U vom 24. Februar 1953, Slg. Bd. 57 S. 307, Bundessteuerblatt (BStBl) 1953 III S. 122; I 90/53 U vom 12. Januar 1954, Slg. Bd. 58 S. 505, BStBl 1954 III S. 104, ohne nähere Begründung aus. Es ist zwar richtig, daß grundsätzlich die Abzugsfähigkeit von Ausgaben steuerlich nicht deshalb versagt werden darf, weil sie preisrechtlich unzulässig sind. Daraus folgt aber nicht, daß in den Ausnahmefällen, in denen steuerlich nur angemessene Ausgaben als Betriebsausgaben anzuerkennen sind, preisrechtlich unzulässige Ausgaben nicht auch steuerlich als unangemessen angesehen werden. Denn wenn die Preisbehörden bestimmte Leistungen mit Rücksicht auf den Wert der Gegenleistung als wirtschaftlich nicht gerechtfertigt ansehen, so muß bis zu dem in der Praxis hier kaum zu führenden Gegenbeweis angenommen werden, daß solche Leistungen auch steuerlich unangemessen sind. Denn die steuerliche Angemessenheit der Konzessionsabgaben kann nur an dem wirtschaftlichen Wert der Leistung der Gemeinde gemessen werden. Die für die Preisbehörden und für die Steuerbehörden maßgebenden Grundsätze der Bestimmung angemessener Konzessionsabgaben sind daher im allgemeinen die gleichen, soweit nicht wirtschafts- oder finanzpolitische Erwägungen bei den Preisbehörden eine Rolle spielen. Da das Preisrecht in den seltenen Fällen, in denen es überhaupt Preise festlegt, nur Höchstsätze bestimmt auf die Prüfung der Angemessenheit im Einzelfall aber verzichtet, so besteht sehr wohl die Möglichkeit, daß die preisrechtlichen Höchstsätze steuerlich unangemessen hoch sind.

Der Senat kommt zu dem Ergebnis, daß die in der KAE für das Preisrecht ausgesprochenen Grundsätze als Anhalt für die steuerliche Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben dienen sollen, auch aus praktischen Erwägungen. Wenn der Bundesminister der Finanzen die Prüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen von der KAE völlig lösen will, so müßte die Verwaltung zunächst auf Grund der ihr zugänglichen Erfahrungen in der Praxis im Interesse der Einheitlichkeit und Gleichmäßigkeit der Besteuerung Grundsätze aufstellen, nach denen die steuerliche Angemessenheit im Einzelfall untersucht werden soll. Erst dann könnte die Rechtsprechung zu der Frage Stellung nehmen, ob diese Grundsätze und die Ihnen zugrunde liegenden Erwägungen einen besseren und gerechteren Maßstab für die überprüfung der steuerlichen Abzugsfähigkeit der Konzessionsabgaben in den Beteiligungsfällen darstellen, als die in der KAE zum Ausdruck kommenden Grundgedanken.

Der Senat kann sich in übereinstimmung mit dem Bundesminister der Finanzen der Auffassung des Finanzgerichts, daß die Angemessenheit der Konzessionsabgaben lediglich nach den in § 2 KAE bezeichneten Hundertsätzen der Roheinnahmen beurteilt werden könne, die in § 5 KAE vorgesehene Begrenzung der sich aus § 2 KAE ergebenden Beträge aber unberücksichtigt zu bleiben habe, nicht anschließen. Die Leistungen der Gemeinden beschränken sich, worauf der Bundesminister der Finanzen zutreffend hinweist, in der Regel auf die bloße Duldung der Benutzung städtischen Grund und Bodens. Ob die Gemeinde von ihrem Eigenbetrieb in Form der Konzessionsabgabe auch ein Entgelt dafür fordern darf, daß sie nicht selbst die Versorgung ihrer Bevölkerung durchführt, eine Forderung, die gegenüber einem von der Gemeinde unabhängigen Unternehmen denkbar ist, erscheint deshalb sehr zweifelhaft, weil die Gemeinde durch den Eigenbetrieb tatsächlich selbst die Versorgung übernimmt und weder steuerlich noch kommunalrechtlich eine andere Form wählen könnte, die eine noch engere Verbindung zwischen ihr und dem die Versorgung durchführenden Betrieb herstellt. Selbst wenn man diese Frage aber zugunsten der Gemeinde entscheiden wollte, so sind doch die in § 2 Abs. 2 KAE bezeichneten Hundertsätze der Roheinnahmen im Verhältnis zu den tatsächlichen Leistungen der Gemeinde außerordentlich hoch. Es ist kaum denkbar, daß in anderen Fällen der Eigentümer von Grund und Boden für die bloße, ihn praktisch nicht beeinträchtigende Benutzung seines Eigentums durch ein kapitalintensives Unternehmen im Wirtschaftsleben eine Umsatzbeteiligung bis zu 20 v. H. - jetzt 18 v. H. - fordern könnte und erhalten würde. So hohe Umsatzbeteiligungen setzen nach den Erfahrungen des Lebens in der Regel eine wesentliche Kapitalbeteiligung oder umfangreiche Mitwirkung im Geschäftsbetrieb voraus. Es ist deshalb nicht möglich, bei der Prüfung der steuerlichen Angemessenheit lediglich von den Sätzen des § 2 Abs. 2 KAE auszugehen und die bei der Höhe dieser Sätze folgerichtige und notwendige Begrenzung im § 5 KAE völlig außer Betracht zu lassen. Das wäre nur möglich, wenn das Finanzgericht nach näherer Untersuchung in tatsächlicher Richtung die Hundertsätze des § 2 Abs. 2 KAE wesentlich herabgesetzt hätte. Begrenzungen hoher Umsatzbeteiligungen in der Form, daß dem Schuldner in jedem Fall ein bestimmter Gewinn verbleiben muß, sind im Wirtschaftsleben durchaus üblich und finden sich in vielen Pachtverträgen. Gegen so bemessene Betriebsausgaben können steuerlich keine Einwendungen erhoben werden. In der Anwendung der Grundgedanken des § 5 KAE liegt keine Benachteiligung, sondern im Gegenteil eine Erleichterung für unrentable Betriebe, die dem Gläubiger des Anspruchs durchaus zugemutet werden kann. Es wird auch sonst im Wirtschaftsleben als gerechtfertigt angesehen, daß sich der Anspruch des Verpächters bei mangelnder Rentabilität des verpachteten Unternehmens vermindert und bei steigendem Ertrag sich wieder erhöht.

Die Anwendung der Grundgedanken des § 5 KAE ermöglicht es, sich bei der steuerlichen überprüfung der Angemessenheit der Konzessionsabgaben nicht streng an den Wortlaut dieser Vorschrift zu halten. Deshalb trägt der Senat keine Bedenken, bei der Verzinsung des Eigenkapitals von Unternehmen i. S. des § 5 Abs. 2 Buchst. b KAE nicht von dem Stamm- oder Gesellschaftskapital, sondern von dem gesamten Eigenkapital einschließlich der Rücklagen auszugehen. Damit wird die Billigkeitsregelung in Abschn. 6 Abs. 2 Buchst. b Abs. 2 KStR II/1948 und 1949 hinfällig, die wohl nur aus der früheren Auffassung der Verwaltung, daß eine strenge Bindung an den Wortlaut der KAE bestehe, zu verstehen ist. Der Senat braucht sich auch nicht mit der Frage zu befassen, ob und in welchem Umfang § 5 KAE nur einen Auszahlungsstopp vorschreibt mit der Maßgabe, daß die zunächst nicht ausgezahlten Beträge nur unter bestimmten Voraussetzungen später nachentrichtet werden dürfen und wie ein Auszahlungsstopp nach steuerlichen Grundsätzen zu behandeln wäre. Denn der Senat sieht in § 5 KAE jedenfalls steuerlich eine die Höhe der Sätze des § 2 Abs. 2 KAE begrenzende Bestimmung und läßt deshalb die für ein bestimmtes Wirtschaftsjahr geschuldeten Konzessionsabgaben nur insoweit zum Abzug zu, als eine bestimmte Mindestverzinsung gewährleistet ist.

Von dem Grundsatz, daß die steuerliche Angemessenheit der Konzessionsabgaben durch Anwendung der KAE und der dazu ergangenen Ausführungsanweisungen und der Durchführungsbestimmungen zu überprüfen ist, besteht allerdings eine wichtige Ausnahme. Aus kommunal-, finanz- und wirtschaftspolitischen Gründen sind besonders in den letzten Jahren von den zuständigen obersten Preisbehörden der Länder in steigendem Umfang Ausnahmegenehmigungen nach § 11 KAE erteilt worden, nach denen Konzessionsabgaben auch dann gezahlt werden durften, wenn sich bei Anwendung des § 5 oder anderer Bestimmungen der KAE eine zulässige Konzessionsabgabe nicht ergeben würde. Das ist auch im vorliegenden Fall geschehen. Diese Ausnahmegenehmigungen, die in der Regel im Einvernehmen der Gemeinde mit dem von ihr abhängigen Versorgungsunternehmen beantragt werden, können steuerlich grundsätzlich nicht anerkannt werden. Denn es ist kaum denkbar, daß ein von der Gemeinde oder von einer die Interessen der Gemeinden weitgehend berücksichtigenden öffentlich-rechtlichen Körperschaft völlig unabhängiger Unternehmer sich aus Gründen, die in der Regel dem Investitionsbedürfnis des Versorgungsunternehmens Rechnung tragen sollen, zu einer Konzessionsabgabe bereit finden würde, die in das von ihm nicht beeinflußbare, auf allgemeinen wirtschaftlichen Erwägungen beruhende Ermessen einer Verwaltungsbehörde gestellt wird und ihm oft nicht einmal eine bescheidene Verzinsung seines Eigenkapitals beläßt. Wenn deshalb in besonderen Ausnahmefällen eine solche Ausnahmegenehmigung auch steuerlich anerkannt werden soll, so müßte überzeugend und einwandfrei dargetan werden, daß ein unabhängiger Unternehmer sich auch ohne eine solche behördliche Genehmigung aus in seinem eigenen Unternehmen begründeten Erwägungen mit einer durch eine Ausnahmegenehmigung erhöhten Konzessionsabgabe einverstanden erklärt hätte. Nach den Erfahrungen des Lebens wird ein solcher Ausnahmefall sehr selten sein. Soweit sich die Ausnahmegenehmigung i. S. des § 11 KAE ausschließlich auf die Anwendung der oben bezeichneten Billigkeitsmaßnahme in Abschn. 6 Abs. 2 Buchst. b Abs. 2 KStR II/1948 und 1949 erstreckt will der Senat keine Bedenken dagegen erheben, daß diese Bestimmung für die Vergangenheit auch von den Gerichten angewendet wird.

Die Vorentscheidung muß aus den vorstehenden Erwägungen aufgehoben werden. Die Sache wird an das Finanzgericht zurückverwiesen, das nunmehr erneut die Angemessenheit der Konzessionsabgaben in den Wirtschaftsjahren 1948/1949 und 1949/1950 auch unter Berücksichtigung der erteilten Ausnahmegenehmigung zu überprüfen hat. Dabei kann nur von den in § 2 Abs. 2 bezeichneten Hundertsätzen ausgegangen werden. Es bedarf aber einer Stellungnahme des Finanzgerichts zu der Frage, ob bei Berücksichtigung der für eine längere Zeitperiode zu beantragenden Ertrags- und Vermögenslage des Bg. die Zubilligung der Höchstsätze des § 2 Abs. 2 KAE angemessen ist.

Bei Anwendung des § 5 KAE wird das Finanzgericht von folgenden Erwägungen ausgehen müssen. Maßgebend ist der nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ermittelte Handelsbilanzgewinn des Bg. Aus dem Handelsbilanzgewinn sind Gewinn- und Verlustvorträge der Vorjahre auszuscheiden. Vor Ausweis des maßgebenden Handelsbilanzgewinns müssen zu Lasten des Jahresergebnisses solche Rücklagen gebildet werden, die notwendig sind, um eine ordnungsmäßige Weiterführung des Versorgungsunternehmens nicht zu gefährden. Hat das Versorgungsunternehmen eine solche Rücklage nicht gebildet, so muß der Handelsbilanzgewinn für die Anwendung des § 5 KAE entsprechend berichtigt werden. Denn auch § 5 Abs. 2 Buchst. a KAE und dem dort enthaltenen Hinweis auf § 8 Abs. 3 und 4 der Eigenbetriebsverordnung ergibt sich, daß dem Unternehmen nach Abzug der Konzessionsabgaben nicht nur eine verhältnismäßig niedrig bemessene Verzinsung seines Eigenkapitals, sondern darüber hinaus die Mittel verbleiben müssen, die zur üblichen Selbstfinanzierung notwendiger Erweiterungsanlagen und zur Bildung einer angemessenen allgemeinen Rücklage notwendig sind. Inwieweit danach Rücklagen erforderlich sind oder die notwendigen Mittel etwa durch eine Fremdfinanzierung aufgebracht werden dürfen, muß im Einzelfall nach der betriebswirtschaftlichen Notwendigkeit beurteilt werden. Da in dieser Beziehung in erster Linie das Ermessen des Unternehmens entscheidend ist, wird in der Regel der tatsächlich durchgeführten Fremdfinanzierung Rechnung zu tragen sein.

Das Finanzamt zog aus der Tatsache, daß der Bf. den in der Handelsbilanz ohne Bildung von Rücklagen ausgewiesenen Gewinn nicht ausgeschüttet und jeweils im folgenden Jahr dem Eigenkapital zugeführt hat, den Schluß, daß eine Rücklage in Höhe des dem Eigenkapital zugeführten Gewinns im Vorjahr notwendig gewesen wäre. Es ist richtig, daß dieses Verhalten des Bg. einen gewissen Hinweis auf die Notwendigkeit der Rückstellung beinhaltet. Zwingende Schlüsse können daraus aber nicht gezogen werden. Denn die für zweckmäßig gehaltene Stärkung des Eigenkapitals braucht nicht auf der Erwägung zu beruhen, daß ohne diese Mittel die notwendige Weiterführung des Versorgungsunternehmens gefährdet wäre. Da Betriebserweiterungen und Betriebsmodernisierungen in der Wirtschaft weitgehend durch die Aufnahme von Fremdmitteln finanziert werden und bei sich fremd gegenüberstehenden Unternehmern der Verzicht auf Pachtzinsen zum Zwecke der Betriebserweiterung oder Betriebsrationalisierung des Pächters verhältnismäßig selten ist, wird man an das Verlangen der Finanzverwaltung, daß vor Ausweis des Handelsbilanzgewinns Rücklagen zur ordnungsmäßigen Weiterführung des Betriebs gebildet werden müssen, verhältnismäßig strenge Anforderungen zu stellen haben. Dieser Gedanke liegt offenbar auch der Ziffer 38 der Durchführungsbestimmungen zur Anordnung über die Zulässigkeit der Konzessionsabgaben der Unternehmen und Betriebe zur Versorgung von Elektrizität, Gas und Wasser an Gemeinden und Gemeindeverbände und zu ihrer Ausfuhr-Anordnung vom 27. Februar 1943 zu Grunde, wo lediglich von der Mindestverzinsung des Eigenkapitals die Rede ist. Diese Beschränkung wird um so mehr gelten, je mehr die zurückgestellten Mittel nicht nur der Weiterführung des Unternehmens in seiner bisherigen Form (ß 5 Abs. 1 Buchst. a KAE), sondern der Erweiterung und Modernisierung der Betriebsanlagen ( § 8 Abs. 4 der Eigenbetriebsverordnung) dienen sollen. Es erscheint gerecht und billig, daß im letzten Fall die Finanzierung weitgehend nicht auf Kosten des Gläubigers der Konzessionsabgaben geschieht.

Fundstellen

Haufe-Index 408652

BStBl III 1957, 169

BFHE 1957, 452

BFHE 64, 452

BB 1957, 427

DB 1957, 446