Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer

 

Leitsatz (amtlich)

§ 24 Ziff. 1 BewG a. F. verstößt nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG; hier Zurechnung von GmbH-Anteilen der Ehefrau zum Betriebsvermögen des Ehemannes.

 

Normenkette

BewG § 24 Ziff. 1, § 26/1; GG Art. 6 Abs. 1

 

Tatbestand

Mit der Revision wird in erster Linie die Verfassungsmäßigkeit des § 24 Ziff. 1 BewG a. F. für die Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens jeweils auf den 1. Januar 1958, 1959 und 1960 angegriffen.

Der Kläger und Revisionskläger ist Inhaber einer Einzelfirma (Herstellerfirma). Bei Feststellung des Einheitswerts des Betriebsvermögens auf die genannten Stichtage wurden durch Einheitswertbescheide neben dem Wert der Beteiligung des Klägers auch der Wert der Beteiligung der Ehefrau an der Vertriebs-GmbH der Einzelfirma zugerechnet.

Der Kläger hielt die Zurechnung der Anteile der Ehefrau zum Betriebsvermögen für ungerechtfertigt und für verfassungswidrig. Durch die Zurechnung werde der Betrieb gewerbesteuerlich belastet. Es bestehe Gütertrennung zwischen ihm und seiner Ehefrau. § 24 BewG widerspreche Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG). Die im Urteil des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) 1 BvL 4/54 vom 17. Januar 1957 (BStBl I 1957, 193) aufgestellten Grundsätze zu § 26 EStG müßten beachtet werden.

Die Sprungberufung wurde als unbegründet zurückgewiesen. Das Finanzgericht (FG) führte aus: Die Zusammenveranlagung von Ehepaaren sei sogar für den Lastenausgleich nach dem Urteil des BVerfG 1 BvL 29/57, 1 BvL 20/60 vom 21. Februar 1961 (BStBl I 1961, 55) durch die Feststellung, § 38 LAG sei mit dem GG vereinbar, zulässig.

"Durch die Zusammenveranlagung der Ehegatten nach § 24 BewG trete eine Benachteiligung der Ehegatten nie ein." Bei der Vermögensteuer werde jedem Ehegatten ein Freibetrag gewährt. Wenn bei der Aufspaltung einer Einzelfirma in eine Produktionsfirma und eine Vertriebs-GmbH die GmbH-Anteile des Inhabers der Produktionsfirma zu dem Betriebsvermögen gehörten (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - III 1/58 U vom 13. Januar 1961, Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs Bd. 73 S. 179 - BFH 73, 179 -, BStBl III 1961, 333), so müsse das auch für die auf die Ehefrau übergegangenen Anteile gelten.

Mit der Rb. machte der Revisionskläger geltend, bei der Gewerbesteuer vom Gewerbekapital trete durch die Hinzurechnung der Anteile der Ehefrau eine Erhöhung ein, die eine unzumutbare Belastung der Ehe bedeute. Jede Benachteiligung der Ehe bei der Versteuerung verstoße gegen das GG. Hinsichtlich der Betriebsnotwendigkeit von derartigen GmbH-Anteilen laufe eine Verfassungsbeschwerde 1 BvR 136/62. Auch diese Frage möge überprüft werden, soweit die Anteile der Ehefrau betroffen seien.

Die im Jahre 1963 eingelegte Rb. ist gemäß der am 1. Januar 1966 in Kraft getretenen FGO vom 6. Oktober 1965 (BGBl I S. 1477) als Revision zu behandeln. Ihre Zulässigkeit richtet sich nach § 286 AO a. F. (Hinweis auf § 184 Abs. 1 und 2 in Verbindung mit § 115 FGO).

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, aber nicht begründet. Nach § 24 Ziff. 1 BewG in der an den Stichtagen gültigen Fassung wird die Zurechnung mehrerer Wirtschaftsgüter zu einer wirtschaftlichen Einheit nicht dadurch ausgeschlossen, daß die Wirtschaftsgüter zum Teil dem einen, zum Teil dem anderen Ehegatten gehören, wenn das Vermögen der Ehegatten zusammenzurechnen ist (§ 75 Abs. 1 BewG). Diese Vorschrift bezieht sich auf die Einheitsbewertung des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens, des Grundvermögens und des Betriebsvermögens, wie sich aus der Einordnung in den Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes, Erster Abschnitt, Unterabschnitt B. "Wertermittlung" ergibt. Bevor die Rüge der Verfassungswidrigkeit des § 24 Ziff. 1 BewG zu erörtern ist, muß die Vorschrift auf ihren Sinngehalt geprüft werden. Der Senat hält die wörtliche Auslegung für richtig. § 24 BewG enthält Ausnahmen über die Abgrenzung wirtschaftlicher Einheiten im Sinne des § 2 BewG, da dort in Abs. 2 der Grundsatz ausgesprochen ist, daß mehrere Wirtschaftsgüter als wirtschaftliche Einheit nur insoweit in Betracht kommen, als sie demselben Eigentümer gehören. Hierzu führte der Senat in dem Urteil III 153/58 S vom 24. Oktober 1958 (BFH 68, 1, BStBl III 1959, 2) aus, der Grundgedanke des § 24 Ziff. 1 BewG bestehe darin, daß bei einer wirtschaftlichen Einheit, an der nur Ehegatten beteiligt seien, die privatrechtlichen Beziehungen der einzelnen Ehegatten zu den verschiedenen Teilen dieser wirtschaftlichen Einheit außer Betracht bleiben sollten. Deshalb werde bei der Einheitsbewertung die Abgrenzung der wirtschaftlichen Einheit ohne Rücksicht darauf getroffen, wer von den beiden Ehegatten Eigentümer der einzelnen wirtschaftlich zusammengehörigen Wirtschaftsgüter sei. Mit diesen Grundsätzen wird offensichtlich klargestellt, daß, wenn die obigen Voraussetzungen gegeben sind, notwendigermaßen die Zurechnung zu erfolgen hat. Diesen Standpunkt nimmt auch der Kommentar Gürsching-Stenger, Bewertungsgesetz, ein, wenn dort ausgeführt ist, für den gegebenen Bereich müßten die in § 24 BewG enthaltenen Ausnahmevorschriften uneingeschränkt gelten (vgl. a. a. O., § 24 Anm. 1). Der anderen Auffassung des Kommentars Rössler-Troll, Bewertungsgesetz, 7. Aufl., § 24 Anm. 1, kann nicht gefolgt werden, daß es nämlich zweifelhaft sei, ob § 24 Ziff. 1 BewG die Zurechnung bei Ehegatten zwingend vorschreibe. Wenn die Vorschrift besage, daß die Zurechnung "nicht davon ausgeschlossen wird, daß ...", so bestimme sie nicht, daß die Wirtschaftsgüter unter den dort genannten Voraussetzungen auch unbedingt zugerechnet werden müßten. Die negative Formulierung hätte nur bei Aufhebung eines Verbots einen Sinn, d. h. § 2 Abs. 2 BewG müßte als Verbot der Zurechnung von Wirtschaftsgütern zu einer Wirtschaftseinheit, wenn diese nicht demselben Eigentümer gehörten, aufgefaßt werden. Vielmehr habe der Gesetzgeber den Ehegatten unter den Voraussetzungen des § 24 Ziff. 1 BewG nur einen steuerlichen Vorteil zukommen lassen wollen, da er sonst eine positive Formulierung gewählt hätte. Im Ergebnis sei also § 24 Ziff. 1 BewG nicht zwingend; auf Antrag sei von einer Zusammenrechnung abzusehen.

(Es wird in diesem Zusammenhang auch auf Neufeld in "Die Information" 1963 S. 161 verwiesen.)

Der erkennende Senat schließt sich dem Eventualauslegungsvorschlag mit Antragsbefugnis nicht an. Er sieht § 24 Ziff. 1 BewG als eine Ausnahme von dem in § 2 Abs. 2 BewG ausgesprochenen Verbot an. Der Wortlaut erscheint eindeutig und gibt für die Stellung eines gegenteiligen Antragsrechts keinen Anhalt. Für eine solche Auslegung ist um so weniger Raum, als § 26 BewG 1965 in der Fassung vom 10. Dezember 1965 (BStBl I 1966, 2) den früheren § 24 BewG unter der gleichen überschrift "Umfang der wirtschaftlichen Einheit bei Vermögenszusammenrechnung" wörtlich wiederholt. Da dem Gesetzgeber die bisherige Auslegung und sicherlich auch die vom Kommentar Rössler-Troll vertretene abweichende Auffassung bekannt waren, ist die bisherige amtliche Auslegung als gebilligt anzusehen, da andernfalls der Eventualantrag gesetzlich festgelegt worden wäre.

Der Senat billigt die Auffassung des FG, daß § 24 Ziff. 1 BewG a. F. nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG verstößt. Es ist zwar nicht in Abrede zu stellen, daß die fragliche Zurechnung bei der Grundsteuer, Gewerbesteuer und bei der Vermögensteuer steuerliche Nachteile mit sich bringen kann. Es wird auf die Beispiele verwiesen, die Rössler-Troll, a. a. O., § 24 Anm. 2, aufzählen, wobei also insbesondere eine nachteilige Auswirkung beim Gewerbekapital insoweit eintreten kann, als die entsprechenden Wirtschaftsgüter des Ehegatten in den Einheitswert des Betriebsvermögens einzubeziehen sind, während sie bei einer anderen Person gewerbesteuerfrei wären. In dem oben genannten Urteil III 153/58 S vom 24. Oktober 1958 geht der Rechtssatz zu 3 dahin, § 24 Ziff. 1 BewG verstößt nicht gegen das GG und ist daher rechtsgültig. In den dortigen Gründen ist unter Hinweis auf etwaige Vorteile für land- und forstwirtschaftliche Betriebe ausgeführt, es könne aus den §§ 24 bis 66 BewG a. F. nicht ersehen werden, ob und inwieweit sich § 24 Ziff. 1 BewG für Ehegatten, die zusammen zur Vermögensteuer zu veranlagen seien, bei deren Veranlagung zu einzelnen Steuern günstig oder nachteilig auswirke. Bei der Feststellung der Einheitswerte selbst führe § 24 Ziff. 1 BewG a. F. für die betreffenden Ehegatten zu keinen Nachteilen.

Diesen Standpunkt hielt der Senat in der weiteren, allerdings nicht veröffentlichten Rechtsprechung aufrecht und sieht auch jetzt keinen Grund zur Abweichung. Die nachteilige Auswirkung bei den vom Einheitswert abhängigen Steuern ist eine bei dem betreffenden Steuergesetz zu prüfende Frage. Insbesondere ließe sich bei der hier im Vordergrund stehenden Frage der Zurechnung von Wirtschaftsgütern des Ehegatten zum Betriebsvermögen des anderen Ehegatten bei der Gewerbesteuer eine etwaige verfassungswidrige Belastung durch das auch sonst dort angewandte (Hinzurechnungs- und) Kürzungsverfahren aufheben. Ob bei der Gewerbesteuer andernfalls ein Verstoß gegen Art. 6 Abs. 1 GG in Frage kommt, ist nach Auffassung des erkennenden Senats Angelegenheit der für die Gewerbesteuer zuständigen Rechtsprechung. Soweit die strittige Zurechnung nur Auswirkungen bei der Abrundung oder sonstige Nebenwirkungen geringen Ausmaßes mit sich bringt, entfällt eine Verfassungswidrigkeit von vornherein. Dieser Auffassung kann nicht grundsätzlich entgegengehalten werden, die Zulassung eines relativen Einheitswerts, der für manche der von ihm abhängigen Steuern gelten sollte, für andere dagegen nicht, widerspreche dem Wesen des Bewertungsrechts. Denn nach dem Urteil des BFH III 43/63 S vom 6. August 1965 (BFH 83, 349, BStBl III 1965, 626) ist z. B. auch die Berichtigung eines Einheitswertbescheides nach § 222 Abs. 1 Ziff. 3 AO zulässig, wenn sich die Berichtigung (nur) auf eine Steuerart, dort auf die Vermögensabgabe, auswirkt. Nach den dortigen Urteilsgründen wird das Wesen des Einheitswerts nicht dadurch berührt, daß er sich auf Grund verschiedener Vorschriften auf einzelne Steuern nicht auswirkt, sei es z. B. wegen Verjährung der vom Einheitswert abhängigen Steuern, wegen spezieller Steuerbefreiung oder wegen Ausschlusses der Berichtigung für einzelne abhängige Steuern; dazu würde auch die Unzulässigkeit bei der einzelnen Steuer wegen Verfassungswidrigkeit gehören.

Schließlich ist auch dem in der Revisionsbegründung geltend gemachten Hinweis über eine anderweitige Verfassungsbeschwerde 1 BvR 136/62 "hinsichtlich der Betriebsnotwendigkeit von derartigen GmbH-Anteilen" keine entscheidende Bedeutung beizumessen. Wenn der Revisionskläger bat, auch diese Frage zu überprüfen, soweit die Anteile der Ehefrau betroffen seien, so dürfte darin schon der Wortfassung nach kein formeller Revisionsantrag zu sehen sein. Es ist auch keine eigene Begründung erfolgt. Des weiteren ist die Verfassungsbeschwerde von einem Dritten eingelegt worden; es besteht kein prozessualer und kein personeller Zusammenhang des anderen Verfahrens mit der hier streitigen Revision. Trotzdem wird auf das Problem eingegangen, da es sich inhaltlich um eine verfassungsrechtliche Beanstandung handelt. Sie ist gegen das Urteil des BFH I 57/61 S vom 16. Januar 1962 (BFH 74, 275, BStBl III 1962, 104) eingelegt worden. Der Leitsatz des Urteils lautet:

"1. überläßt eine Besitzgesellschaft der Betriebsgesellschaft pachtweise Wirtschaftsgüter, die zu den wesentlichen Grundlagen des Betriebs gehören, so bezieht sie in der Regel auch dann gewerbliche Einkünfte, wenn sie erst nach Gründung der Betriebsgesellschaft entstanden, die Betriebsgesellschaft also nicht aus einer Betriebsspaltung hervorgegangen ist.

Bei einem Herstellungsbetrieb gehören die Fabrik- und Bürogebäude im allgemeinen auch dann zu den wesentlichen Betriebsgrundlagen, wenn der Betrieb früher in gemieteten Räumen unterhalten worden ist".

Die dortigen Beschwerdeführer waren bei ihrer bisher - soweit ersichtlich - noch nicht entschiedenen Verfassungsbeschwerde der Ansicht, es verstoße gegen Art. 3 Abs. 1 GG, wenn für die Gewerbesteuerpflicht der Vermieter darauf abgestellt werde, ob die Mieterin eine personenbezogene oder eine nichtpersonenbezogene Kapitalgesellschaft sei. Wenn die Mieteinkünfte einer Gesellschaft des bürgerlichen Rechts nur deshalb der Gewerbesteuer unterworfen würden, weil die Vermieter an der Mieterin wesentlich beteiligt seien, so handle es sich nicht mehr um eine zusätzliche Auslegung von Steuergesetzen, sondern um eine dem Richter verwehrte, unstatthafte Ausweitung der gesetzlichen Steuertatbestände.

Der hier sachlich maßgebliche Rechtssatz zu §§ 54, 67 Abs. 1 Ziff. 3 BewG a. F., daß eine GmbH-Beteiligung, die der Inhaber einer bisherigen Einzelfirma bei deren Aufspaltung in eine Produktionsfirma und eine Vertriebs-GmbH als Gegenwert für die der GmbH zum Buchwert überlassenen Anlagegüter erwirbt, zum Betriebsvermögen der Produktionsfirma gehört (Urteil III 1/58 U vom 13. Januar 1961, a. a. O.), ist demnach nicht Gegenstand der Verfassungsbeschwerde. Zudem stellt die Zugehörigkeit der GmbH- Beteiligung zum Vermögen der Herstellereinzelfirma nach Auffassung des erkennenden Senats eine steuerrechtliche Frage und keine Frage des Verfassungsrechts dar. Der diesbezügliche Einwand des Revisionsklägers ist aus den dargelegten Gründen unbeachtlich.

Im Zusammenhang mit den obigen Ausführungen zu § 24 Ziff. 1 BewG a. F. ist demnach die Revision gegen die streitigen Einheitswertbescheide unbegründet.

 

Fundstellen

Haufe-Index 412364

BStBl III 1967, 170

BFHE 1967, 454

BFHE 87, 454

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