BFH Urteil vom 18.03.1983 - VI R 183/79 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Aufwendungen für eine USA-Gruppenreise Betriebsausgaben oder Werbungskosten

Normenkette

EStG § 3 Nr. 16, § 9 Abs. 1 S. 1, § 4 Abs. 4, § 19 Abs. 1 Nr. 1, § 12 Nr. 1

Tatbestand

Von dem gegen die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ergangenen Lohnsteuerhaftungsbescheid vom 21.September 1976 sind … DM Lohnsteuer streitig, die der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) für im Kalenderjahr 1973 im Zusammenhang mit den von ihr übernommenen Kosten für eine USA- Studienreise eines ihrer Vorstandsmitglieder nachgefordert hat.

Die Klägerin betreibt in der Rechtsform der Aktiengesellschaft (AG) eine Zuckerfabrik. Ein Mitglied ihres fünfköpfigen Vorstands, der Landwirt K, hat vom 11.Juni bis zum 2.Juli 1973 an einer vom Internationalen Institut für Zuckerrübenforschung (Institut) veranstalteten Studienreise durch die USA teilgenommen. Er wurde dabei von seiner Ehefrau begleitet, deren Reisekosten er selbst getragen hat. Das Institut beschäftigt sich nach Angaben der Klägerin im wesentlichen mit Forschungsaufgaben, die den Zuckerrübenanbau betreffen.

K, der seit 1970 dem Vorstand der Klägerin angehört und dort für den Rübenanbau zuständig ist, war in dieser Eigenschaft im Streitjahr Mitglied des Instituts geworden. Dieses veranstaltet regelmäßig jährlich einen Winterkongreß, auf dem theoretisch gearbeitet wird, und eine Exkursion in Rübenanbaugebiete, die der Überprüfung der Forschungsergebnisse anhand der Praxis dient. Die eigentliche Forschungsarbeit wird in verschiedenen Fachausschüssen geleistet; K gehört dem Fachausschuß für Rübenqualität an.

An der USA-Studienreise hat K auf ausdrücklichen Wunsch von Vorstand und Aufsichtsrat der Klägerin teilgenommen. Die Gruppen-Studienreise begann am 11.Juni 1973 ( Pfingstmontag) mit dem Flug von London nach Los Angeles und San Francisco und endete am 1./2.Juli 1973 mit dem Rückflug von New York nach London. In den USA führte sie ―per Bus (ca. 3 400 km) und Flugzeug (ca. 4 500 km)― von Californien (San Francisco, Salinas) über Oregon (Salem, Willamette-Tal), Washington (Richland, Moses Lake), Idaho/Montana (Twin Falls, Yellowstone- Nationalpark, Billings) nach Nord-Dakota/Minnesota (Fargo, Red River), von dort (Minneapolis) nach New York. Über das Ergebnis der Reise hat neben dem offiziellen Bericht zweier Verbandsvorsitzender auch K der Klägerin gesondert berichtet.

Das FA erkannte die von der Klägerin getragenen Aufwendungen für die Teilnahme des K an der Studienreise im Anschluß an eine Ende 1975 durchgeführte Lohnsteuer-Außenprüfung nicht als steuerfreien Reisekostenersatz an. Es stellte sich auf den Standpunkt, daß die Aufwendungen nicht weitaus überwiegend beruflich veranlaßt gewesen seien.

Die mit Zustimmung des FA gegen den genannten Bescheid erhobene Sprungklage hatte im Streitfall Erfolg. Das Finanzgericht (FG) erkannte die von der Klägerin übernommenen Kosten als steuerfreien Reisekostenersatz i.S. von § 3 Nr.16 des Einkommensteuergesetzes 1971 (EStG) bzw. § 4 Nr.3 der Lohnsteuer-Durchführungsverordnung 1971 (LStDV) an und verneinte damit zugleich insoweit den Zufluß eines lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteils bei K aus seinem Arbeitsverhältnis mit der Klägerin (Arbeitslohn i.S. von § 19 Abs.1 Nr.1 i.V.m. § 8 EStG). Dies geschah deshalb, weil das FG in den Kosten der programmgemäß durchgeführten Studienreise trotz ihrer zeitlichen und räumlichen Ausdehnung und des mit ihr häufig verbundenen Ortswechsels in Anbetracht der Zielsetzung des veranstaltenden Forschungsinstituts beruflich bedingte Aufwendungen gesehen hatte.

Mit seiner hiergegen erhobenen Revision rügt das FA die unrichtige Anwendung von Vorschriften des EStG, insbesondere des § 19 Abs.1 Nr.1, § 3 Nr.16 und § 12 Nr.1 EStG, und zwar aus folgenden Gründen: Sowohl die Weisung des Arbeitgebers an den Arbeitnehmer, eine Reise zu unternehmen, als auch die Zusage der Übernahme der Reisekosten reichten dann nicht mehr aus, die dienstliche (berufliche) Veranlassung der Reise und damit die Lohnsteuerfreiheit der übernommenen Kosten zu begründen, wenn Umstände ersichtlich würden, die die berufliche Veranlassung der Reise zweifelhaft erscheinen ließen. Würden ―wie hier― bei einer Rundreise Beförderungsmittel und Reiseroute so gewählt, daß die Reiseteilnehmer interessante und landschaftlich besonders schöne Teile des Landes erleben könnten, und dauere die Fahrt ―einschließlich besichtigungsfreiem Wochenende― mehrere Tage, so könnten diese Reisetage nicht dem beruflichen Teil der Reise zugeordnet werden. Grundsätzlich sei der einzelne Reise- oder Aufenthaltstag nur dann dem beruflichen Bereich zuzurechnen, wenn er für sich allein gesehen ausschließlich oder doch weitaus überwiegend beruflich geprägt sei.

Nach diesen Grundsätzen liege im Streitfalle keine ausschließlich oder weitaus überwiegend beruflich veranlaßte Reise vor. Das FG habe in seinem Urteil ausgeführt, daß von den 20 Aufenthaltstagen in den USA sieben Tage in den privaten Bereich gefallen seien. Dann aber sei die Verfolgung privater Interessen nicht nahezu ausgeschlossen und die Reise sei schon bei diesem Aufteilungsverhältnis nicht mehr ausschließlich oder weitaus überwiegend beruflich veranlaßt gewesen. Tatsächlich aber sei bei Anwendung dieser Grundsätze die Zahl der nicht dem beruflichen Bereich zuzuordnenden Tage weitaus größer. Abgerundet werde der touristische Charakter der Reise noch dadurch, daß K auf eigene Kosten seine Ehefrau auf die Reise mitgenommen habe.

Danach erfülle die Reise des Vorstandsmitglieds der Klägerin nicht die Voraussetzungen für die Anwendung des § 3 Nr.16 EStG, und das FG habe zu Unrecht den Ersatz der Reisekosten nicht als geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG behandelt.

Das FA beantragt,

das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

Die streitigen Steuerbeträge sind zu Recht bei der Klägerin, die diese für den Fall ihrer Begründetheit übernommen hat, nacherhoben worden. Denn das FG hat zu Unrecht in den streitigen Aufwendungen der Klägerin für die Teilnahme ihres Vorstandsmitglieds K an einer Gruppenstudienreise durch die USA nach Grund und Höhe einen steuerfreien Reisekostenersatz i.S. des § 3 Nr.16 EStG und keinen lohnsteuerpflichtigen Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG gesehen. Nach dieser Vorschrift gehören zu den Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit (Arbeitslohn) neben Gehältern und Löhnen u.a. auch "andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung … im privaten Dienst gewährt werden". Einen solchen Vorteil stellt die Reisekostenvergütung für K nach den für das Revisionsgericht nach § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bindenden Feststellungen des FG zu der von K unternommenen USA-Gruppenreise dar. Denn hiernach war die USA-Reise nicht weitaus überwiegend beruflich veranlaßt.

In dem kurz nach Ergehen des angefochtenen Urteils veröffentlichten Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 27.November 1978 GrS 8/77 (BFHE 126, 533, BStBl II 1979, 213) wird für die Abziehbarkeit der Aufwendungen für eine USA- Gruppenreise gefordert, daß sie objektiv durch den Betrieb (Beruf) des Steuerpflichtigen veranlaßt sein müssen. Eine betriebliche (berufliche) Veranlassung i.S. des § 4 Abs.4 und des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG liegt aber dann nicht vor, wenn mit der Reise programmgemäß auch ein allgemein-touristisches Interesse befriedigt wird, das nicht von untergeordneter Bedeutung ist.

Diese in der genannten Entscheidung für einen Betriebsinhaber aufgestellten Grundsätze gelten entsprechend für die Beurteilung, ob in bestimmten Leistungen durch den Arbeitgeber an den Arbeitnehmer ein lohnsteuerfreier Reisekostenersatz i.S. des § 3 Nr.16 EStG oder aber zusätzlicher Arbeitslohn i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG zu sehen ist. Fehlte der Reise die betriebliche oder berufliche Veranlassung, sind die Kosten dafür gleichwohl aber vom Arbeitgeber getragen worden, so sind dem Arbeitnehmer in Gestalt dieser Zuwendungen "andere Bezüge und Vorteile" für eine Beschäftigung im privaten Dienst gewährt worden, für die der Arbeitgeber ―hier die Klägerin― nach § 41 EStG Lohnsteuer einzubehalten und an das FA abzuführen gehabt hätte.

Bei Zugrundelegung der vorgenannten Abgrenzungsmerkmale läßt sich nicht übersehen, daß durch die von K auf Kosten der Klägerin unternommene Reise auch ein allgemein-touristisches Interesse von nicht untergeordneter Bedeutung befriedigt worden ist. Denn nach den Feststellungen des FG waren von den 20 Aufenthaltstagen (einschließlich der Reisetage innerhalb der USA) nur 13 Tage ausschließlich oder weitaus überwiegend fachlich geprägt, während die restlichen sieben Tage überwiegend dem privaten (touristischen) Erleben gewidmet waren. Selbst wenn man dabei berücksichtigte, daß von den verbleibenden, überwiegend dem privaten Erleben gewidmeten sieben Tagen fünf auf die Wochenenden entfielen (16./17., 23./24.Juni und 1.Juli) und der 12.Juni der erforderlichen Akklimatisierung gedient hat, kann die Studienreise insoweit insgesamt nicht als ganz überwiegend fachbezogen gewertet werden. Denn der Anteil des touristischen Programms von mehr als einem Drittel des Gesamtprogramms läßt sich nicht mehr als unbedeutend bezeichnen, zumal dabei auch der Verlauf der Reiseroute zu beachten ist, die es den Reiseteilnehmern ermöglicht hat, mit dem Autobus interessante und landschaftlich besonders schöne Teile des Landes zu erleben. So hat die Gruppenreise u.a. von Californien über Oregon an der amerikanischen Westküste nach Portland durch den Columbia River Gorge zum Besuch des Bonnvile Dam geführt. Ein nicht zu unterschätzendes Erlebnis dürfte für die Reiseteilnehmer ferner die Fahrt durch Idaho in den Yellowstone-Nationalpark durch das Westtor mit anschließender Weiterfahrt nach Old Faithful Lodge gewesen sein. Von dort aus ist der Grand Teton National Park besucht worden.

Die Reise weist nach alledem eine weit auseinandergezogene Reiseroute auf, die ―wie vorstehend beispielhaft hervorgehoben― von San Francisco über die Rocky Mountains, durch den berühmten Yellowstone-Nationalpark und durch den "Wilden Westen" bis nach New York geführt und damit eine außerordentliche Fülle von touristischen Erlebnissen, aber nur verhältnismäßig wenige wirklich beruflich interessierende Besichtigungen geboten hat. Hinzu kommt die Wahl des Omnibusses als Verkehrsmittel, die regelmäßig ―wie auch hier― ein starkes Indiz für eine ausgesprochen touristisch geprägte Reise ist. Zum Teil haben zwischen den einzelnen beruflichen Besichtigungen längere rein touristisch geprägte Abschnitte gelegen. So sind im Verlauf der Reise z.B. am 21.Juni 1973 Zuckerrübenfarmen besichtigt worden, bevor nach einer viertägigen Reise durch besonders reizvolle Gegenden der USA erst am 26.Juni 1973 wieder Zuckerrübenanbaugebiete erreicht worden sind.

Angesichts des geschilderten Verlaufs der Reise stellt sich diese somit insgesamt als mit beruflich interessanten Besichtigungen verbundene private Bildungsreise dar, die in die private Lebensführung (§ 12 Nr.1 EStG) fällt und deren Kosten K, wenn er sie selbst getragen hätte, nicht als Werbungskosten i.S. des § 9 Abs.1 Satz 1 EStG hätte geltend machen können. Hierfür spricht insbesondere auch die Teilnahme der Ehefrau des K. Die Kosten hierfür hat K zwar selbst getragen. Die Tatsache der Teilnahme kann aber im Rahmen der Gesamtwürdigung von Anlaß, Ablauf und Ergebnis der Reise nicht außer Betracht bleiben. Denn die Eheleute K haben damit erhebliche Kosten für die Reise der Ehefrau auf sich genommen, obwohl in bezug auf sie ein berufliches Interesse an der Teilnahme ausscheidet. Damit haben die Eheleute K zum Ausdruck gebracht, daß sie die touristischen Teile der Reise so hoch eingeschätzt haben, daß die Reise ihnen diesen Aufwand wert gewesen war.

Trägt indessen der Arbeitgeber (hier: die Klägerin) die Kosten für eine Reise seines Arbeitnehmers, die bei diesem ―wie hier― den steuerrechtlich nicht abziehbaren Aufwendungen für die private Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG zuzuordnen sind, so liegt insoweit kein von der Lohnsteuer befreiter Reisekostenersatz i.S. des § 3 Nr.16 EStG vor. Das FA hat damit zu Recht den Ersatz der Reisekosten als geldwerten Vorteil i.S. des § 19 Abs.1 Nr.1 EStG der Lohnbesteuerung unterworfen.

Die Sache ist i.S. des § 126 Abs.3 Nr.1 FGO spruchreif. Das angefochtene Urteil des FG war aufzuheben und die Klage mit der Kostenfolge aus § 135 Abs.1 FGO abzuweisen.

Fundstellen

Dokument-Index HI1420520