Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Verpflegungsmehraufwendungen bei Tätigkeit in wechselnden Zweigstellen des Arbeitgebers - Änderung der Rechtsprechung hinsichtlich des BFH-Urteils vom 4.5.1990 VI R 144/85 - Gerichtliche Überprüfung pauschalierender Verwaltungsvorschriften bezüglich Plausibilität und Beachtung des Gleichheitssatzes zulässig

 

Leitsatz (amtlich)

Ein Arbeitnehmer, der im Rahmen einer eintägigen Dienstreise oder Einsatzwechseltätigkeit an einem Ort arbeitet, der für die übrigen dort tätigen Arbeitnehmer deren regelmäßige und dauerhafte Arbeitsstätte ist, und der dort den gleichen Verpflegungsbedingungen unterworfen ist, kann in der Regel keinen Verpflegungsmehraufwand als Werbungskosten beanspruchen.

 

Orientierungssatz

1. An dem BFH-Urteil vom 4.5.1990 VI R 144/85 wird insoweit, als bei einer eintägigen Einsatzwechseltätigkeit oder Dienstreise ein Verpflegungsmehraufwand selbst dann als Werbungskosten anzuerkennen ist, wenn der Arbeitnehmer bei Behörden, Betriebsstätten oder Zweigstellen seines Arbeitgebers oder in vergleichbaren Einrichtungen tätig ist, wird nicht mehr festgehalten (Änderung der Rechtsprechung).

2. Die Verwaltung kann sich zur Ordnung von Massenerscheinungen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen und dabei von dem sich aus dem Erfahrungswissen ergebenden Gesamtbild ausgehen (vgl.BVerfG-Urteil vom 31.5.1988 1 BvR 520/83). Unabhängig davon, ob pauschalierende Verwaltungsvorschriften in vollem oder nur in beschränktem Umfang richterlicher Kontrolle unterliegen, muß den Gerichten jedenfalls eine Plausibilitätsprüfung sowie die Kontrolle erlaubt sein, ob der Gleichheitssatz i.S. des Art.3 Abs.1 GG beachtet ist.

 

Normenkette

EStG § 9 Abs. 1 S. 1; GG Art. 3 Abs. 1; LStR 1987 Abschn. 22 Abs. 4 Nr. 1; EStG 1987 § 12 Nr. 1

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) wohnt in G. und war im Streitjahr 1989 als Angestellter einer Versicherung tätig. Ihm war seit dem Jahre 1987 bis auf weiteres ein Arbeitsplatz in der sog. Springergruppe zugewiesen worden. Während der ganzjährigen Springertätigkeit im Streitjahr war er an 115 Tagen in der Hauptgeschäftsstelle in G. eingesetzt. An 97 Tagen war er an vier verschiedene Geschäftsstellen abgeordnet worden. Sein Einsatz erfolgte jeweils für die Dauer der Abwesenheit eines Sachbearbeiters aufgrund von Urlaubs-, Krankheits- und Lehrgangszeiten.

In seinem Antrag auf Lohnsteuerjahresausgleich machte der Kläger für die Einsätze außerhalb der Hauptgeschäftsstelle die tatsächlichen Fahrtkosten (0,65 DM/km) sowie nach Dienstreisegrundsätzen berechnete Verpflegungsmehraufwendungen abzüglich der Arbeitgebererstattungen als Werbungskosten geltend.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die Fahrtkosten an. Er lehnte es ab, Verpflegungsmehraufwendungen über die Arbeitgebererstattung hinaus zu berücksichtigen. Soweit Verpflegungsmehraufwendungen mit 5 DM pro Tag wegen mehr als zehnstündiger Abwesenheit zu berücksichtigen seien, sei dieser Aufwand mit der Arbeitgebererstattung abgegolten.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage, mit der der Kläger nach Dienstreisegrundsätzen berechnete Verpflegungsmehraufwendungen geltend machte, statt. Es führte aus, der Kläger habe Dienstreisen durchgeführt, da er mindestens 15 km entfernt von seiner regelmäßigen Arbeitsstätte eingesetzt worden sei. Die Hauptgeschäftsstelle in G. sei seine regelmäßige Arbeitsstätte gewesen.

Das FA rügt mit seiner Revision die Verletzung des § 9 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und eine Abweichung von dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 20. November 1987 VI R 6/86 (BFHE 152, 232, BStBl II 1988, 443).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Abweisung der Klage. Das FG hat zu Unrecht entschieden, daß der Kläger Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe der für Dienstreisen geltenden Pauschbeträge als Werbungskosten (§ 9 Abs.1 Satz 1 EStG) bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs.1 Nr.1 EStG) abziehen kann.

1. Die schwierige Abgrenzung, ob der Kläger tatsächlich --wie das FG meint-- Dienstreisen (hohe Reisekostenpauschalen für Verpflegungsmehraufwand nach den Lohnsteuer-Richtlinien --LStR--) durchgeführt hat, ob er eine Einsatzwechseltätigkeit (niedrigere Pauschbeträge nach den LStR) ausgeübt hat oder ob die verschiedenen Geschäftsstellen seiner Arbeitgeberin, in denen der Kläger tätig war, nicht lediglich mehrere fortwährend nebeneinander aufgesuchte regelmäßige Arbeitsstätten waren (kein nach den LStR anzuerkennender Verpflegungsmehraufwand), braucht im Streitfall nicht vorgenommen zu werden. Denn selbst wenn der Kläger Dienstreisen unternommen oder eine Einsatzwechseltätigkeit ausgeübt hätte und deshalb nach den in den LStR getroffenen Regelungen ein Verpflegungsmehraufwand steuermindernd anzuerkennen wäre, kommt die Berücksichtigung eines solchen bei der von dem Kläger ausgeübten Tätigkeit nicht in Betracht. In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, inwieweit mit den in den LStR festgelegten Pauschalen für Verpflegungsmehraufwand lediglich die bisherige Rechtsprechung des BFH umgesetzt worden ist. Denn soweit nach der bisherigen Rechtsprechung des Senats und insbesondere nach dem Senatsurteil vom 4. Mai 1990 VI R 144/85 (BFHE 160, 532, BStBl II 1990, 856) bei einer eintägigen Einsatzwechseltätigkeit oder Dienstreise ein Verpflegungsmehraufwand selbst dann als Werbungskosten anzuerkennen ist, wenn der Arbeitnehmer bei Behörden, Betriebsstätten oder Zweigstellen seines Arbeitgebers oder in vergleichbaren Einrichtungen tätig ist, wird daran aus denselben Überlegungen nicht mehr festgehalten, aus denen insoweit die Regelungen der LStR nicht anzuwenden sind.

2. Die Verwaltung kann sich --ebenso wie der Gesetzgeber-- zur Ordnung von Massenerscheinungen generalisierender, typisierender und pauschalierender Regelungen bedienen und dabei von dem Gesamtbild ausgehen, das sich aus dem Erfahrungswissen ergibt. Dies ist vom Bundesverfassungsgericht --BVerfG-- (Beschluß vom 31. Mai 1988 1 BvR 520/83, BVerfGE 78, 214, 228) auch aus verfassungsrechtlicher Sicht nicht beanstandet worden. Unabhängig von der ungeklärten Frage, ob pauschalierende Verwaltungsvorschriften in vollem oder nur in einem beschränkten Umfang richterlicher Kontrolle unterliegen, muß den Gerichten jedenfalls eine Plausibilitätsprüfung sowie die Kontrolle erlaubt sein, ob der Gleichheitssatz i.S. des Art.3 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) beachtet ist. Ohne die Zulässigkeit einer derartigen gerichtlichen Überprüfung könnten auf dem Umweg über Verwaltungsvorschriften solche Ungleichbehandlungen sanktioniert werden, die zu treffen dem Gesetzgeber im Hinblick auf das Gleichbehandlungsgebot des Art.3 Abs.1 GG versagt wäre.

3. Bei der jedenfalls im vorgenannten Umfang zulässigen Überprüfung der in den LStR getroffenen Regelungen des steuerlich zu berücksichtigenden Verpflegungsmehraufwandes von Arbeitnehmern ist von Abschn.22 Abs.4 Nr.1 LStR in der für das Streitjahr 1989 gültigen Fassung (LStR 1987) auszugehen. Danach konnten Arbeitnehmer mit einer Tätigkeit an einem dauerhaft gleichbleibenden Arbeitsort erst bei einer mehr als zwölfstündigen Abwesenheit von der Wohnung einen pauschalen Verpflegungsmehraufwand von 3 DM täglich geltend machen. Bei kürzerer Abwesenheit wurde für diesen Personenkreis ein pauschaler Verpflegungsmehraufwand nicht anerkannt. Es handelte sich bei letzterer Fallgruppe nach Einschätzung des Senats um die bei weitem überwiegende Zahl aller Arbeitnehmer. Die Versagung eines Verpflegungsmehraufwandes bei weniger als zwölfstündiger Abwesenheit von der Wohnung in den LStR 1987 galt unabhängig davon, ob und ggf. welche Möglichkeiten einer preiswerten Verpflegung an der jeweiligen Arbeitsstätte tatsächlich bestanden. Im Rahmen der Typisierung nahmen die Verwaltungsvorschriften bei dauerhaft gleichbleibenden Arbeitsstätten auf die tatsächlich sehr unterschiedlich gelagerten Verpflegungsverhältnisse keine Rücksicht.

An diesem Grundfall des Arbeitnehmers mit einer regelmäßigen Arbeitsstätte, bei dem mögliche beruflich bedingte Verpflegungsmehraufwendungen steuerlich nicht anerkannt, sondern der privaten Lebensführung i.S. des § 12 Nr.1 EStG zugeordnet werden, ist zu messen, ob sich die Fälle, in denen nach den LStR ein pauschaler Mehraufwand für Verpflegung steuermindernd berücksichtigt werden darf, von ihm so deutlich unterscheiden, daß die unterschiedliche Behandlung gerechtfertigt erscheint.

Nach Ansicht des Senats kann der Umstand, daß ein Arbeitnehmer eine sog. Einsatzwechseltätigkeit ausübt oder eine Dienstreise durchführt, von der er jeweils abends in die Wohnung zurückkehrt, noch nicht ohne weiteres zur Anerkennung eines pauschalen Mehraufwands für Verpflegung führen. Die Ausübung einer auswärtigen Tätigkeit allein ist dafür noch keine hinreichende Bedingung. Denn ob überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand gegenüber den Arbeitnehmern mit einer gleichbleibenden Arbeitsstätte eintritt, hängt von der konkreten Verpflegungssituation an dem Ort der im Rahmen der Dienstreise oder Einsatzwechseltätigkeit aufgesuchten Tätigkeitsstätte ab. Arbeitnehmer mit einer dauerhaft gleichbleibenden Arbeitsstätte einerseits und solche mit einer Einsatzwechseltätigkeit oder auf einer Dienstreise andererseits sind aber immer dann den gleichen Verpflegungsbedingungen unterworfen, wenn die jeweilige wechselnde Einsatzstelle ein Ort ist, der für die übrigen dort tätigen Arbeitnehmer deren dauerhafte regelmäßige Arbeitsstätte ist und wenn der vorübergehend dort tätige Arbeitnehmer Zugang zu den für die anderen Arbeitnehmer bestehenden Verpflegungsmöglichkeiten hat. Dies ist jedenfalls immer dann anzunehmen, wenn es sich bei dem vorübergehend aufgesuchten Ort um eine Betriebsstätte oder Zweigstelle des eigenen Arbeitgebers oder vergleichbare Einrichtungen handelt und diese nicht nur eine ganz kurze Zeit lang aufgesucht werden. Die vorübergehend dort tätigen Arbeitnehmer finden an diesen Tätigkeitsstätten die gleichen Verpflegungsverhältnisse vor wie alle anderen dort regelmäßig und dauerhaft tätigen Arbeitnehmer. Würde bei ersteren ein Verpflegungsmehraufwand steuermindernd berücksichtigt, würde eine privilegierende Regelung --die steuermindernde Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen-- ohne rechtfertigenden Grund auf sie erstreckt. Ebenso, wie es nicht erlaubt ist, durch eine Typisierung eine größere Zahl von Betroffenen ohne rechtlichen Grund stärker zu belasten, ist es nicht zulässig, eine privilegierende Regelung ohne rechtfertigenden Grund auf eine große Gruppe von Adressaten zu erstrecken; denn die Privilegierung büßt damit ihre Rechtfertigung vor der Gruppe der Benachteiligten ein, die ihren Anspruch auf Gleichbehandlung einfordert (vgl. Beschluß des BVerfG vom 30. Mai 1990 1 BvL 2/83, 9, 10/84, 3/85, 11, 12, 13/89, 4/90 und 1 BvR 764/86, BVerfGE 82, 126, 152).

Im Rahmen der Typisierung durch Pauschalierung kann die Verpflegungssituation am konkreten Einsatzort auch nicht mit der Begründung außer acht gelassen werden, die Zahl der gleichheitswidrig begünstigten Personen sei nur verhältnismäßig klein und damit der Verstoß gegen den Gleichheitssatz nicht sehr intensiv. Denn die Fälle, in denen Arbeitnehmer, die sich auf einer Dienstreise befinden oder auf wechselnden Einsatzstellen arbeiten, ihre Tätigkeit jedoch in einer Betriebsstätte oder Filiale ihres Arbeitgebers oder an einem sonstigen Ort mit einer vergleichbaren Verpflegungssituation ausüben, sind im Arbeitsleben nach Meinung des Senats nicht so selten, daß sie im Rahmen der Typisierung als "Einsatzwechseltätigkeit" oder "Dienstreise" als unerheblich vernachlässigt werden könnten. Daß die Zahl dieser Fälle relativ hoch ist, zeigen die davon betroffenen Tätigkeiten, beispielsweise als Führungspersonal, Auszubildende bei Unternehmen mit verschiedenen Betriebsstätten und bei Behörden oder Gerichten, als sog. "Springer" in verschiedensten Bereichen sowie als Leiharbeitnehmer.

Die gleichheitswidrige Begünstigung, die sich ergäbe, wenn die Regelungen der LStR 1987 über den Verpflegungsmehraufwand ohne Einbeziehung der konkreten Gegebenheiten an der jeweiligen Tätigkeitsstätte angewendet würden, ist auch nicht etwa aus verwaltungstechnischen Gründen hinzunehmen. Denn es bereitet keine erheblichen verwaltungstechnischen Schwierigkeiten, wenn bei einer Einsatzwechseltätigkeit oder Dienstreise die Verpflegungsverhältnisse am Ort der Auswärtstätigkeit zu berücksichtigen sind.

4. Die Vorentscheidung ist von anderen rechtlichen Grundsätzen ausgegangen und deshalb aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist abzuweisen. Bei Anwendung der oben angeführten Grundsätze ist ein Mehraufwand des Klägers für Verpflegung nicht zu berücksichtigen. Denn der Kläger hat seine Tätigkeit in Geschäftsstellen ausgeübt, die für die übrigen dort tätigen Arbeitnehmer deren dauerhafte, regelmäßige Arbeitsstätte gewesen sind. Der Kläger ist arbeitstäglich in seine Wohnung zurückgekehrt und konnte somit dort sein Frühstück und sein Abendessen einnehmen. Hinsichtlich der Mittagsmahlzeit und eventueller Zwischenmahlzeiten hat er die gleiche Verpflegungssituation vorgefunden wie diejenigen Arbeitnehmer, deren regelmäßige Arbeitsstätte die jeweilige Geschäftsstelle war.

 

Fundstellen

Haufe-Index 65381

BFH/NV 1994, 50

BStBl II 1994, 532

BFHE 174, 69

BFHE 1995, 69

BB 1994, 1140

BB 1994, 1481

BB 1994, 1481-1482 (LT)

DB 1994, 1168 (L)

DStR 1994, 785-786 (KT)

DStZ 1994, 537-538 (KT)

HFR 1994, 464-465 (LT)

StE 1994, 311 (K)

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