BFH Urteil vom 17.11.1972 - III R 149--150/71

Leitsatz (amtlich)

Ob durch die Erhebung der Vermögensteuer der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG oder die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG oder das Übermaßverbot verletzt ist, kann nur nach den Verhältnissen des unter normalen Umständen arbeitenden Steuerpflichtigen entschieden werden.

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3; VStG §§ 5, 8

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 27.10.1975; Aktenzeichen 1 BvR 82/73)

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) war an den strittigen Veranlagungszeitpunkten eine AG, die sich mit der Verwaltung ihres Vermögens befaßte, das in der Hauptsache aus Aktien bestand. In ihrer Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1960 hat sie im Anlagevermögen Aktien mit Kurswerten von insgesamt 58 535 600 DM angegeben. Es handelt sich dabei um X-Aktien. Weitere Aktien hat sie im Umlaufvermögen mit Kurswerten von insgesamt 5 863 590 DM angegeben. In der Vermögensaufstellung auf den 1. Januar 1961 hat sie im Anlagevermögen Aktien mit Kurswerten von insgesamt 102 845 130 DM angegeben. Es handelt sich dabei außer den schon in der Vermögensaufstellung zum 1. Januar 1960 angegebenen X-Aktien um junge X-Aktien. Weitere Aktien hat sie im Umlaufvermögen mit Kurswerten von insgesamt 9 033 775 DM angegeben. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das FA) stellte durch zwei vorläufige zusammengefaßte Bescheide vom 9. Juli 1963 den Einheitswert des Betriebsvermögens der Klägerin zum 1. Januar 1960 auf 67 123 000 DM und zum 1. Januar 1961 auf 108 097 000 DM fest und setzte die Vermögensteuer auf den 1. Januar 1960 auf 671 230 DM und auf den 1. Januar 1961 auf 1 080 970 DM fest. Dabei wurden die Aktien mit den von der Klägerin angegebenen Beträgen im Betriebsvermögen angesetzt. Die Klägerin legte gegen diese Bescheide Sprungberufung ein, die vom FA als Einsprüche behandelt wurden. Der Einspruch gegen den vorläufigen Bescheid auf den 1. Januar 1960 wurde vom FA als unbegründet zurückgewiesen. Über den Einspruch gegen den vorläufigen Bescheid auf den 1. Januar 1961 wurde zunächst nicht entschieden. Das FA erließ am 19. Juli 1966 einen endgültigen Bescheid auf den 1. Januar 1961, gegen den die Klägerin wiederum Einspruch einlegte. Dieser Einspruch wurde vom FA ebenfalls als unbegründet zurückgewiesen. Während des Klageverfahrens gegen den vorläufigen Bescheid auf den 1. Januar 1960 erließ das FA am 19. Juli 1966 auch einen endgültigen Bescheid auf den 1. Januar 1960, gegen den die Klägerin ebenfalls Einspruch einlegte und der auf ihren Antrag nach § 68 FGO zum Gegenstand des Verfahrens gemacht wurde.

Die Klägerin machte mit beiden Klagen die Verfassungswidrigkeit der Vermögensbesteuerung der Aktien geltend. Sie beantragte, die Vermögensteuer 1960 um 433 785 DM und die Vermögensteuer 1961 um 982 477 DM herabzusetzen, damit ihr 20 v. H. der Gewinne vor Abzug aller Besitzsteuern verblieben. Das FG entschied für beide Jahre getrennt. Es wies die Klagen als unbegründet ab. Es ist der Auffassung, daß durch die angefochtenen Bescheide weder die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG noch der Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG verletzt würden.

Die Klägerin beantragt mit ihren Revisionen wiederum, die Vermögensteuer für 1960 um 433 785 DM und für 1961 um 982 477 DM herabzusetzen. Sie rügt Verletzung der Art. 3 und 14 GG sowie des Rechtsstaatsprinzips. Der Senat hat durch Beschluß vom 3. März 1972 die beiden Revisionsverfahren nach § 73 Abs. 1 FGO zur gemeinsamen Verhandlung und Entscheidung verbunden. Die Revisionen werden im wesentlichen wie folgt begründet: Die Auffassung des FG, Art. 14 GG schütze den Vermögenseigentümer nicht vor Auferlegung von Geldleistungspflichten, sei unrichtig. Abzulehnen sei auch die Auffassung des FG, es liege deshalb kein Verstoß gegen Art. 14 GG vor, weil die Summe aller Steuern nur im Einzelfall über die Vermögenserträge hinausgehe, nicht aber als allgemeine Folge des Steuersystems. Das gleiche gelte für die Meinung des FG, die Eigentumsgarantie sei nicht verletzt, wenn ein Steuerpflichtiger trotz möglicher Kreditaufnahme einzelne Vermögensgegenstände veräußere. Die vom BFH in dem nicht veröffentlichten Urteil III R 22/69 vom 18. Juni 1971 erwähnten Vorteile, die ein Aktienbesitzer neben den Dividenden habe, nämlich Kursgewinne und Möglichkeiten der Einflußnahme auf andere Unternehmungen, seien im Streitfall nicht gegeben. Die in diesem Urteil vertretene Auffassung, daß die vom BVerfG gebrauchte Formel "übermäßige Belastung des Steuerpflichtigen" oder "grundlegende Beeinträchtigung seiner Vermögensverhältnisse" z. B. die Vermögensbesteuerung von Goldbarren oder die Besteuerung des Gewerbekapitals in Verlustjahren zulasse, bedürfe anläßlich des gegenwärtigen Falles einer Überprüfung. Das gleiche gelte für die Würdigung der Entscheidung des BVerwG (BVerwGE 6 247, 266 ff.). Der BFH habe in dem Urteil auch noch nicht zu der Frage Stellung genommen, wieweit sich die Belastungsquote im Einzelfall von der Durchschnittssteuerquote entfernen dürfe, ohne daß der Gleichheitssatz verletzt werde. Die Auffassung des FG, der Gleichheitssatz verbiete sogar die Anhaltung der Summe aller direkten Steuern bei der Überschreitung einer bestimmten Belastung des Einkommens, verkenne das Wesen des Gleichheitssatzes. Es könne im Sinne des Art. 3 Abs. 1 GG erforderlich sein, bei Personen, die bereits einkommensabhängige Steuern von beachtlicher Höhe zu zahlen hätten, mit Rücksicht auf diese Steuern die Vermögensteuer zu ermäßigen, um eine übermäßige Kumulation von Steuern zu vermeiden. Es sei nicht richtig, daß das Einkommen nur eine von mehreren zulässigen Bezugsgrößen für die Steuerbelastung sei, sie sei vielmehr die einzig denkbare Bezugsgröße. Entgegen der Auffassung des FG gehöre die Klägerin auch nicht zu den Betrieben, die eigentlich mangels Rentabilität aus dem Wettbewerb ausscheiden müßten. Die Klägerin habe durchaus Gewinne erzielt, unrentabel sei ihr Betrieb erst durch die Besteuerung geworden, die über 100 % ihrer Gewinne hinausgehe. Entgegen der Auffassung des BFH in dem Urteil III R 22/69 verlange der Gleichheitssatz auch, daß die Vermögensteuer in einem bestimmten Verhältnis zur Einkommensteuer stehen müsse. Nach Auffassung der Revision dürfte sie 1/5 der allgemeinen Einkommensteuer nicht überschreiten, wobei die so begrenzte Vermögensteuer die Bemessungsgrundlage für die allgemeine Einkommensteuer nicht mindern solle. Schließlich habe das BVerfG in seinem Beschluß 1 BvL 22/67 vom 1. April 1971 (BVerfGE 31, 8) bemerkt, es seien auch Steuern denkbar, die so hoch seien, daß sie gegen das rechtsstaatliche Übermaßverbot verstießen. Unter diesem Gesichtspunkt müsse deshalb der Streitfall überprüft werden. Das Übermaßverbot verlange von der öffentlichen Hand, das rechte Verhältnis von Zweck und Mitteln herzustellen. Wenn aber die Finanzbedürfnisse der Gebietskörperschaften auch befriedigt werden könnten, ohne daß im Einzelfall eine gewinnüberschreitende Steuer erhoben werde, sei das Übermaßverbot verletzt, wenn der Gesetzgeber die Steuergesetze derart gestalte, daß im Einzelfall nicht doch gewinnüberschreitende Steuern erhoben würden.

Das FA beantragt die Revisionen als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revisionen sind unbegründet.

1. Der Senat könnte dem Antrag der Klägerin, die Vermögensteuer auf die von ihr angegebenen Beträge herabzusetzen, nur unter zwei Voraussetzungen entsprechen: Erstens müßte die Erhebung der vollen Vermögensteuer auf einer Vorschrift beruhen, die gegen das GG verstößt. Zweitens müßte es sich bei dieser Vorschrift um vorkonstitutionelles Recht handeln, über dessen Vereinbarkeit mit dem GG der BFH in eigener Zuständigkeit entscheiden kann. Die Klägerin hat weder in ihrer schriftlichen Revisionsbegründung noch auf Befragen in der mündlichen Verhandlung angeben können, welche Vorschriften des VStG sie für verfassungswidrig hält. Das ist aber schon deswegen erforderlich, weil sonst das Vorliegen der beiden oben genannten Voraussetzungen überhaupt nicht geprüft werden könnte.

Die Klägerin scheint der Auffassung zu sein, der Gesetzgeber habe sich dadurch verfassungswidrig verhalten, daß er keine Vorschrift erlassen habe, welche die Gesamtsteuerbelastung in den Fällen, in denen sie zu wiederholten Eingriffen in die Substanz führe, auf einen bestimmten Höchstsatz begrenze. Eine Rechtspflicht, eine derartige Vorschrift zu erlassen, besteht aber für den Gesetzgeber nach Meinung des Senats deswegen nicht, weil die Klägerin sich nicht auf einen ausdrücklichen Auftrag des GG berufen kann, der Inhalt und Umfang der Gesetzgebungspflicht in der von der Klägerin geforderten Art und Weise umgrenzt hätte (BVerfGE 6, 224). Die Klägerin kann aber auch nicht aus dem Grunde eine Unterlassung des Gesetzgebers geltend machen, weil eine gesetzliche Regelung durch die Nichtberücksichtigung einer bestimmten Gruppe den Gleichheitssatz verletzt hätte (BVerfGE 15, 75). Im übrigen bietet § 131 AO die Möglichkeit, unbillige Härten, die sich bei Anwendung einer gesetzlichen Vorschrift in Fällen ergeben, an die der Gesetzgeber bei Erlaß dieser Vorschrift offensichtlich nicht gedacht hat, auszugleichen.

Da sich die Klägerin nicht gegen die Heranziehung zur Vermögensteuer als unbeschränkt Vermögensteuerpflichtige und auch nicht gegen den Ansatz ihres Gesamtvermögens als Bemessungsgrundlage wendet, kommen als einzige Vorschriften, deren Vereinbarkeit mit dem GG die Klägerin in Zweifel ziehen könnte, die §§ 5 und 8 VStG in Betracht, und zwar § 5 VStG deswegen, weil er Freibeträge nur für natürliche Personen vorsieht, § 8 VStG deswegen, weil die dort festgelegten Vermögensteuersätze im Falle der Klägerin nach ihrer Auffassung eine Jahressteuer ergeben, die die Eigentumsgarantie des Art. 14 Abs. 1 GG, den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG und das Übermaßverbot verletzen. Bei beiden Vorschriften handelt es sich um nachkonstitutionelles Recht. § 5 VStG ist zuletzt durch das StÄndG 1961 vom 13. Juli 1961 (BGBl I 1961, 981) geändert worden. § 8 VStG ist zuletzt durch § 226 Nr. 6 LAG geändert worden. Der Senat könnte deshalb, wenn er diese beiden Vorschriften oder eine von ihnen für verfassungswidrig hielte, darüber nicht selbst entscheiden, sondern müßte nach Art. 100 Abs. 1 GG das Verfahren aussetzen und die Entscheidung des BVerfG einholen.

2. Der Senat hält weder § 5 VStG noch § 8 VStG für verfassungswidrig.

a) § 8 VStG verstößt nicht gegen Art. 14 Abs. 1 GG. Dabei kommt es nicht darauf an, ob, wie die Klägerin meint, die vom BVerfG in einer Reihe von Entscheidungen vertretene Auffassung, eine Verletzung des Art. 14 Abs. 1 GG könne dann in Betracht kommen, wenn die Geldleistungspflicht den Pflichtigen übermäßig belasten und seine Vermögensverhältnisse grundlegend beeinträchtigen würde, auf Steuerbelastungen überhaupt anwendbar ist. Es braucht auch nicht abschließend entschieden zu werden, was unter einer übermäßigen Belastung und einer grundlegenden Beeinträchtigung der Vermögensverhältnisse im Sinne dieser Rechtsprechung zu verstehen ist. Es kann schließlich auch unentschieden bleiben, ob die Eigentumsgarantie schon dann verletzt ist, wenn die Steuerlast zu wiederholten Eingriffen in die Substanz nötigt, oder erst dann, wenn sie bei Gewerbebetrieben den Betrieb zum Erliegen bringt. Das FA weist in seiner Revisionserwiderung mit Recht darauf hin, daß bei der Frage, ob Art. 14 Abs. 1 GG verletzt ist, nicht auf den Einzelfall abzustellen ist, sondern der Gesetzgeber sich aus Praktikabilitätsgründen mit einer "Typengerechtigkeit" begnügen kann. Diese Auffassung entspricht auch dem Wesen des Gesetzes als einer allgemeinen Regelung, deren Verfassungsmäßigkeit nur daran gemessen werden kann, ob sie in ihrer Auswirkung auf eine ungewisse Anzahl von Fällen und nicht nur auf einen Einzelfall der Verfassung entspricht. Zu dieser Auffassung kommt auch das im Auftrag der Klägerin erstattete Rechtsgutachten: "Für die Feststellung, ob eine Steuer eine 'Erdrosselungssteuer' ist, kommt es nach der unbestrittenen Meinung der Verwaltungsgerichte und der Fachwissenschaft nicht darauf an, ob ein einzelner Steuerpflichtiger die betreffende Steuer tragen kann, sondern nur darauf, ob eine solche Steuer von den unter normalen Umständen arbeitenden Steuerpflichtigen erbracht werden kann." Das BVerfG vertritt die gleiche Auffassung in dem Beschluß 1 BvL 22/67 vom 1. April 1971 (a. a. O.). In Abschn. B II 2 Buchst. a, 2. Abs. dieses Beschlusses heißt es, verfassungsrechtliche Bedenken könnten erst dann geltend gemacht werden, wenn die Erhöhung des Vergnügungsteuersatzes die gewerberechtlich zugelassene Aufstellung von Gewinnspielgeräten "in aller Regel" wirtschaftlich unmöglich machen und durch diese erdrosselnde Wirkung dem steuerlichen Hauptzweck der Einnahmeerzielung geradezu zuwiderlaufen würde. Der Senat ist der Auffassung, daß im vorliegenden Fall schon aus diesem Grunde nicht von einer Eigentumsverletzung gesprochen werden kann. Denn die Klägerin ist keine "unter normalen Umständen arbeitende" Aktiengesellschaft, wenn sie -- aus welchen Gründen auch immer -- ihre eigentliche werbende Tätigkeit aufgibt und den Erlös aus der Veräußerung ihres Betriebsvermögens vorübergehend ausschließlich in Aktien einer Gesellschaft anlegt, an die sie konzernmäßig gebunden ist. Daß die Heranziehung der Aktien zur Vermögensbesteuerung mit ihrem Kurswert im Normalfall nicht Art. 14 Abs. 1 GG verletzt, hat der Senat bereits im Urteil III 186/64 U vom 30. Juli 1965 (BFH 83, 200, BStBl III 1965, 574 ) und seitdem in ständiger Rechtsprechung entschieden. Das BVerfG hat die gegen dieses Urteil eingelegte Verfassungsbeschwerde durch den Beschluß 1 BvR 555/65 vom 8. April 1969 (HFR 1969, 346) nicht zur Entscheidung angenommen.

Aus den gleichen Gründen verstößt § 8 VStG auch nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG. Denn auch bei dieser Frage ist auf "einen unter normalen Umständen arbeitenden Steuerpflichtigen" abzustellen. Das BVerfG hat dazu in dem Beschluß 1 BvL 7 und 8/69 vom 18. Mai 1971 (HFR 1971, 400) ausgeführt: "Der Steuergesetzgeber wird durch das Gleichheitsgebot insbesondere nicht gehindert, an Stelle eines individuellen Wirklichkeitsmaßstabes für die Besteuerung aus Gründen der Praktikabilität pauschale Maßstäbe zu wählen und sich mit einer `Typengerechtigkeit' zu begnügen ..." Daß die Heranziehung der Aktien mit ihrem Kurswert zur Vermögensteuer im Normalfall nicht den Gleichheitssatz verletzt, hat der Senat in dem Urteil III 186/64 (a. a. O.) und seitdem in ständiger Rechtsprechung ebenfalls entschieden. Es kommt deshalb nicht darauf an, ob der Gleichheitssatz verlangt, daß die Vermögensteuer in einem besonderen Verhältnis zur Einkommensteuer steht. Denn im Normalfall ist dies der Fall. Es kommt auch nicht darauf an, daß die Klägerin nach ihrer Behauptung erheblich stärker mit Vermögensteuer belastet ist als nach statistischen Erhebungen der Durchschnitt der Aktiengesellschaften.

Schließlich verstößt § 8 VStG aus den gleichen Gründen auch nicht gegen das Übermaßverbot. Denn auch bei dieser Frage kann nach Auffassung des Senats nur auf "einen unter normalen Verhältnissen arbeitenden Steuerpflichtigen" abgestellt werden.

b) § 5 VStG verstößt nicht gegen den Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG.

Es ist allerdings richtig, daß der Gesetzgeber bei den natürlichen Personen eine zu hohe Besteuerung dadurch vermeiden will, daß er einerseits Freibeträge einräumt, andererseits die gezahlte Vermögensteuer bei der Ermittlung des Steuerpflichtigen Einkommens abziehen läßt. Die Gewährung der Freibeträge hängt von den persönlichen Verhältnissen der natürlichen Person ab, nämlich davon, ob sie ledig oder verheiratet ist, ob und wieviel unterhaltsberechtigte Kinder sie hat, ob sie erwerbsunfähig ist oder ein bestimmtes Alter überschritten hat. Alle diese für die Gewährung der Freibeträge maßgebenden Faktoren können bei einer juristischen Person nicht eintreten. Es liegen Ungleichheiten vor, die auch zu ungleicher steuerlicher Behandlung führen müssen. Diese Ungleichheiten haben wohl auch dazu geführt, daß nach dem Beschluß des BVerfG 1 BvL 10/69 vom 13. Oktober 1971 ( BStBl II 1971, 789 ) die Mindestbesteuerung der Kapitalgesellschaften nach § 6 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 VStG mit dem GG vereinbar ist. Deshalb ist es nach Auffassung des Senats keine Verletzung des Gleichheitssatzes, wenn den juristischen Personen nach § 5 VStG keine Freibeträge bei der Vermögensbesteuerung zugestanden werden. Ob die unterschiedliche Regelung der Abzugsfähigkeit der gezahlten Vermögensteuer bei der Einkommensermittlung den gleichheitssatz verletzt, kann der Senat im vorliegenden Rechtsstreit nicht entscheiden, weil dieser nur die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Vermögensteuerbescheide, nicht aber die Rechtmäßigkeit der gegen die Klägerin gerichteten Körperschaftsteuerbescheide zum Gegenstand hat. Aus diesem Grunde kann der Senat auch nicht darüber entscheiden, ob durch die Kumulierung der verschiedenen Besitzsteuern eine verfassungswidrige Wirkung eintritt. Abgesehen davon könnte auch bei dieser Frage nur auf "einen unter normalen Umständen arbeitenden Steuerpflichtigen" abgestellt werden, so daß die Frage ebenfalls zu verneinen wäre.

Fundstellen

Haufe-Index 425962

BStBl II 1973, 163

BFHE 107, 531