BFH Urteil vom 17.10.1985 - IV R 51/82 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pharmakologische Forschung als ,,wissenschaftliche" Tätigkeit im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG

Leitsatz (NV)

Die Tätigkeit eines Arztes, der ein pharmakologisches Forschungsvorhaben durchführt, wobei er im Rahmen der ihm gestellten Aufgabe eine Forschungsreihe selbst bestimmt und aus den hierbei zutage getretenen Ergebnissen Schlüsse in Form eines wissenschaftlichen Gutachtens zieht, ist ,,wissenschaftlich" im Sinne des § 34 Abs. 4 EStG.

Normenkette

EStG § 34 Abs. 4

Verfahrensgang

FG Nürnberg

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist Facharzt für innere Krankheiten. Er ist als Gesellschafter an einer freiberuflich tätigen Chefarztgemeinschaft sowie an einer GmbH & Co. KG beteiligt, die im Zusammenwirken mit der Chefarztgemeinschaft eine Klinik für . . .krankheiten betreibt.

In den Streitjahren 1972 bis 1975 erzielte der Kläger außerdem Einkünfte aus der Erstellung von Gutachten. Im Rahmen seiner Gutachtertätigkeit testete er im Auftrag pharmazeutischer Unternehmen die Wirkung von Substanzen, die der Entwicklung neuer Medikamente dienen sollten. Hierbei wurden Testversuche an gesunden und kranken Menschen vorgenommen. Die Testergebnisse wurden durch Blut- und Urinuntersuchungen gewonnen. Die für die Vornahme der Testversuche erforderliche Untersuchungsdauer schwankte zwischen vier Wochen bei ausschließlich stationärer Behandlung und mehreren Jahren bei ambulanter Behandlung. Die Zahl der Einzelanalysen lag im Falle stationärer Behandlung bei etwa 100 je Versuchsperson. Die Untersuchungsergebnisse wurden in Form von ausführlichen Tabellen und Verlaufskurven mit entsprechenden Graphiken aufgezeichnet. Anschließend wertete der Kläger die Ergebnisse schriftlich aus und teilte sie in Form eines Gutachtens den auftraggebenden pharmazeutischen Unternehmen mit. Der Zeitaufwand für die Erstellung dieser Gutachten lag zwischen 20 und 200 Stunden.

Die Versuchsergebnisse wurden auch zu wissenschaftlichen Publikationen und Manuskripten für Kongreßvorträge verarbeitet.

Bei der Veranlagung zur Einkommensteuer für die Streitjahre beantragte der Kläger für seine Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) veranlagte den Kläger für die Streitjahre zunächst vorläufig gemäß § 100 Abs. 2 der Reichsabgabenordnung (AO) bzw. unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977), wobei die Nebeneinkünfte des Klägers aus seiner Gutachtertätigkeit antragsmäßig begünstigt wurden.

Im Anschluß an eine Betriebsprüfung erließ das FA Änderungsbescheide, mit denen es u. a. die Gewährung der Vergünstigung nach § 34 Abs. 4 EStG für die Einkünfte aus der Gutachtertätigkeit ablehnte. Nach Auffassung des FA hat diese Tätigkeit keinen wissenschaftlichen Charakter gehabt; sie habe vielmehr zur praktischen Arzttätigkeit gehört.

Der Einspruch gegen die Änderungsbescheide hatte im Streitpunkt keinen Erfolg.

Der Klage gab das Finanzgericht (FG) dagegen statt, soweit sie sich gegen die Versagung der Steuervergünstigung nach § 34 Abs. 4 EStG richtete.

Entscheidungsgründe

Die hiergegen gerichtete Revision des FA ist im wesentlichen unbegründet.

Das FG hat die Nebeneinkünfte des Klägers zu Recht als ,,wissenschaftlich" i. S. des § 34 Abs. 4 EStG beurteilt. Dagegen ist die Berechnung der Vergünstigung hinsichtlich des Streitjahres 1974 unzutreffend.

1. Der tarifbegünstigte Steuersatz (§ 34 Abs. 1 EStG) ist nach § 34 Abs. 4 EStG auf Antrag anzuwenden u. a. auf Nebeneinkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit, soweit diese Nebeneinkünfte erzielt werden durch Steuerpflichtige mit Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aus einer selbständigen freiberuflichen Tätigkeit i. S. des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG.

Zu den begünstigten Nebeneinkünften gehören Einkünfte aus einer typischen, in § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG namentlich bezeichneten freien Berufstätigkeit nicht; denn die praktische Berufstätigkeit bei den in dem Katalog des § 18 Abs. 1 Nr. 1 EStG aufgeführten freien Berufen kann in der Regel nicht der wissenschaftlichen Tätigkeit i. S. des § 34 Abs. 4 EStG gleichgestellt werden, selbst wenn sie auf wissenschaftlicher Grundlage und Vorbildung beruht (BFH Urteil vom 8. 10. 1981 IV R 202/71, BFHE 134, 291, BStBl II 1982, 118, m. w. N.). Das gilt insbesondere auch für die praktische Berufstätigkeit der Ärzte, zu der jede Art von medizinischen Untersuchungen gehört, gleichgültig, ob sie zum Zweck der vorbeugenden Prüfung des Gesundheitszustands, zur Vornahme einer Heilbehandlung bei einem Kranken oder zur medizinischen Untersuchung im Rentenfeststellungs- und ähnlichen Verfahren erfolgt (BFH-Urteil vom 27. März 1980 IV R 48/75, BFHE 130, 328, m. w. N.).

2. Soweit die Tätigkeit eines Arztes darauf gerichtet ist, Substanzen zu testen, die der Entwicklung neuer Medikamente dienen sollen, ist zu unterscheiden:

a) Besteht die Aufgabe des Arztes darin, zur Prüfung der Verträglichkeit eines neuen Präparats Untersuchungen nach einem vom Auftraggeber aufgestellten Prüfungsplan an mehreren Probanden durchzuführen und über das Ergebnis der hierbei vorzunehmenden medizinischen Untersuchungen einen Bericht anzufertigen, so handelt es sich um praktische ärztliche Berufstätigkeit. Denn in derartigen Fällen geht es in erster Linie um die Feststellung des Gesundheitszustands der Probanden und ihre weitere Beobachtung. Der Umstand, daß bei einer solchen Verträglichkeitsprüfung darüber hinaus für das auftraggebende Unternehmen auch noch eine zusammenfassende Feststellung des Untersuchungsergebnisses zu erstellen ist, ändert hieran nichts. Denn das Sammeln der gewonnenen Untersuchungsdaten und deren Aufzeichnung stellt gegenüber den vorausgegangenen Untersuchungen keine neue selbständige Tätigkeit des Arztes dar; seine Leistung beschränkt sich insofern vielmehr auf die Wiedergabe dessen, was sich bei den vorausgegangenen Untersuchungen ergeben hat (BFHE 134, 291, BStBl II 1982, 118).

b) Anders ist die Tätigkeit eines Arztes zu beurteilen, der ein pharmakologisches Forschungsvorhaben durchführt, wobei er im Rahmen der ihm gestellten Aufgabe eine Forschungsreihe selbst bestimmt und aus den hierbei zutage getretenen Ergebnissen Schlüsse in Form eines wissenschaftlichen Gutachtens zieht. Wenn in derartigen Fällen als notwendige Voraussetzung für die Erstellung des Gutachtens auch Untersuchungen an Testpersonen durchgeführt werden, so geben diese Untersuchungen dem Forschungsvorhaben nicht das entscheidende Gepräge. Ziel solcher Forschungsvorhaben ist es vielmehr, neue wissenschaftliche Erkenntnisse über die Wirkung bestimmter Substanzen zu gewinnen. Im allgemeinen werden mit solchen Forschungsvorhaben Professoren und andere auf ihren Fachgebieten anerkannte Spezialisten beauftragt. Die hierbei zu leistenden Arbeiten stellen keine praktische ärztliche Berufstätigkeit, sondern eine wissenschaftliche Tätigkeit dar (vgl. zur wissenschaftlichen Gutachtertätigkeit BFH-Urteil vom 22. September 1976 IV R 20/76, BFHE 120, 204, BStBl II 1977, 31).

3. Die Tätigkeit, die der Kläger im Streitfall bei der Durchführung seiner Forschungsvorhaben ausführte, ist hiernach als wissenschaftlich anzusehen. Wie das FG festgestellt hat, hat der Kläger als anerkannter Wissenschaftler bei seinen Forschungsvorhaben jeweils ein eigenständiges Versuchssystem entwickelt. Die Verabreichung von Testsubstanzen an einzelne Versuchpersonen diente dabei in erster Linie der jeweiligen Durchführung einer Versuchsreihe. Die auf diese Weise gewonnenen Erkenntnisse wurden in Form wissenschaftlicher Gutachten ausgewertet und auf diese Weise für die Entwicklung neuer Medikamente und neuer Therapiemöglichkeiten nutzbar gemacht. Wie das FG zu Recht entschieden hat, geht eine solche Tätigkeit über die typische praktische Berufstätigkeit eines freiberuflich tätigen Arztes hinaus.

4. Bei der Berechnung der hiernach zu gewährenden Steuervergünstigungen ist gemäß § 34 Abs. 4 Satz 2 EStG zu beachten, daß die tarifbegünstigten Steuersätze nur auf die Einkünfte aus wissenschaftlicher Tätigkeit anzuwenden sind, ,,die 50 von Hundert der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus der Berufstätigkeit übersteigen". Das FG hat dies bei der Berechnung der Steuervergünstigung für das Jahr 1974 außer acht gelassen.

Fundstellen

Haufe-Index 414196

BFH/NV 1986, 520