Leitsatz (amtlich)

Einheitliche steuerliche Beurteilung eines Vorgangs auf Grund der wirtschaftlichen Betrachtungsweise oder selbständiger Leistungsaustausch, wenn außer dem Großhändler und seinem Abnehmer noch ein dritter selbständiger Unternehmer als Ausführender der steuerlich schädlichen Bearbeitungsmaßnahmen eingeschaltet ist.

 

Normenkette

UStG 1951 §§ 3, 7 Abs. 3; UStDB 1951 §§ 2, 12

 

Tatbestand

Streitig ist die Zubilligung des ermäßigten Steuersatzes nach § 7 Abs. 3 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) für Magnesit-Lieferungen der Steuerpflichtigen (Stpfl.) im Großhandel in den Veranlagungszeiträumen 1953 bis 1955.

Die Stpfl. führt Stücken-Magnesit aus dem Ausland ein und lagert ihn bei deutschen Mühlen (Mahlwerken). Nach den vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Stpfl. und den Mühlen übernehmen diese nur die Einlagerung. Die Mühlen ihrerseits bitten die Stpfl., ihre Abnehmer zu veranlassen, sich wegen des Vermahlens selbst mit der Mühle in Verbindung zu setzen. Die Stpfl. hat an die Mahlwerke -- nach Ablauf einer im Einzelfall unterschiedlich bemessenen Dispositionsfrist -- Lagergeld zu entrichten.

Die Stpfl. bietet ihren Abnehmern alsbald nach dem Einkauf den ungemahlenen Magnesit (Stücken-Magnesit) an. Die Kunden bestellen daraufhin entsprechend dem Angebot auch ungemahlenen Magnesit. Ein Teil der Kunden bestellt jedoch -- offenbar entsprechend der früheren Handhabung -- gemahlenen Magnesit; aber auch in diesen Fällen bestätigt die Stpfl. nur den Verkauf von Stücken-Magnesit, berechnet auch nur solchen und stellt die entsprechende Menge Magnesit bei den Mahlwerken frei. Der Schriftwechsel zwischen der Stpfl. einerseits und den Mühlen und den Abnehmern anderseits enthält keinerlei Zusätze über den Mahllohn oder überhaupt über gemahlenen Magnesit. Die Mühle setzt sich ihrerseits mit den Abnehmern der Stpfl. in Verbindung, mahlt den Magnesit ohne Einschaltung der Stpfl., sendet den gemahlenen Magnesit den Abnehmern zu, denen der Mahllohn von den Mühlen unmittelbar in Rechnung gestellt wird. Manche Abnehmer nehmen auch ungemahlenen Magnesit ab, weil sie Stücken-Magnesit zu erwerben wünschen oder weil sie ihn bei anderen Mühlen mahlen lassen wollen oder ein eigenes Mahlwerk besitzen. Bei dieser rechtlichen Gestaltung haftet die Stpfl. ihren Kunden nur für die Qualität, das heißt für die richtige chemische Zusammensetzung des Magnesits; für die sachgemäße Vermahlung dagegen haftet das Mahlwerk. Nach der Bestätigung eines der Mahlwerke haftet die Stpfl. dem Mahlwerk auch nicht für einen etwaigen Ausfall des Mahllohnes bei Zahlungsunfähigkeit eines Abnehmers.

Zu dieser Art der Geschäftsabwicklung ist die Stpfl. im Veranlagungszeitraum 1953, wie sie angibt, aus Konkurrenzgründen übergegangen, während sie früher gemahlenen Magnesit verkauft hat, der in ihrem Auftrag und für ihre Rechnung in den Mahlwerken gemahlen wurde. Für die Lieferungen, die entsprechend der rechtlichen Neugestaltung durchgeführt werden, beansprucht sie die Großhandelsvergünstigung nach § 7 Abs. 3 UStG, die ihr das Finanzamt deshalb versagt hat, weil der wirtschaftliche Inhalt des Umsatzgeschäfts der gleiche geblieben sei wie früher. Nach Auffassung des Finanzamts handelt es sich um eine umsatzsteuerrechtlich unbeachtliche Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs, bei den es den Abnehmern nach wie vor darauf angekommen sei, gemahlenen Magnesit zu erhalten.

Mit ihrer Berufung hatte die Stpfl. Erfolg.

 

Entscheidungsgründe

Die gegen die Zubilligung der Großhandelsvergünstigung gerichtete Rechtsbeschwerde (Rb.) des Vorstehers des Finanzamts ist unbegründet.

Das Vermahlen des Magnesits ist eine nach § 12 der Durchführungsbestimmungen zum Umsatzsteuergesetz steuerlich schädliche Bearbeitung, die, wenn sie nach § 12 Abs. 2 a. a. O. der Stpfl. zuzurechnen wäre, die Großhandelsvergünstigung ausschlösse. Dies bezweifelt auch die Stpfl. nicht. Bürgerlich-rechtlich ist zwischen der Stpfl. und den Mahlwerken lediglich ein Lagervertrag geschlossen, zwischen der Stpfl. und ihren Abnehmern ein Kaufvertrag über ungemahlenen Stücken-Magnesit, zwischen den Abnehmern der Stpfl. und den Mahlwerken ein Werkvertrag über das Mahlen des Magnesits. Die Entscheidung hängt also davon ab, ob ungeachtet dieser rechtlichen Gestaltung nach umsatzsteuerlicher und darum wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Lieferung der Stpfl. von gemahlenem Magnesit angenommen werden kann.

Es ist der Rb. zuzugeben, daß der Reichsfinanzhof die Aufspaltung eines einheitlichen wirtschaftlichen Vorgangs in eine Werklieferung und in eine Werkleistung in ständiger Rechtsprechung abgelehnt hat (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 348/27 vom 12. August 1927, Slg. Bd. 22 S. 22, Reichssteuerblatt -- RStBl -- 1927 S. 207). Der Bundesfinanzhof ist dieser Rechtsprechung gefolgt, weil es dem Wesen der Umsatzsteuer entspricht, gleichliegende wirtschaftliche Vorgänge ungeachtet ihrer bürgerlich-rechtlichen Gestaltung auch in gleicher Weise umsatzsteuerlich zu erfassen, und weil das Umsatzsteuerrecht einen von den bürgerlichen Vertragstypen unabhängigen, eigenen Rechtsbegriff der "Lieferung" geschaffen hat. Diese Rechtsprechung war aber stets bestrebt, nicht etwa mit Hilfe einer wirtschaftlichen Betrachtungsweise die bürgerlich-rechtliche Gestaltung völlig beiseite zu schieben, sondern hat deren wirtschaftliche Bedeutung zu erfassen gesucht, wie mit Deutlichkeit z. B. aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs V 198/54 U vom 27. Januar 1955 (Bundessteuerblatt -- BStBl -- 1955 III S. 94, Slg. Bd. 60 S. 241) hervorgeht. Im Regelfall ist der eingangs erwähnten Rechtsprechung eigentümlich, daß es sich um den Leistungsaustausch zwischen zwei Vertragspartnern handelt, innerhalb dessen der eine der Vertragsteile einen einheitlichen Vorgang bürgerlich-rechtlich in zwei Verträge, meist eine einheitliche Werklieferung in einen Kaufvertrag und in einen Werkvertrag zerlegt. Hierfür ist das oben angeführte Urteil des Reichsfinanzhofs vom 12. August 1927, dem auch der erkennende Senat gefolgt ist, ein typischer Fall (vgl. auch Urteil des Bundesfinanzhofs V 85/54 U vom 12. Mai 1955, BStBl 1955 III S. 215, Slg. Bd. 61 S. 47).

Anderseits hat aber auch schon der Reichsfinanzhof ausgeführt, daß bei einer Personenverschiedenheit zwischen dem Lieferer und dem Vollbringer der Arbeit, hier des Mahlens, von einem wirtschaftlich einheitlichen Gesamtvorgang nicht die Rede sein könne, vielmehr wäre dann die Lieferung und die Leistung wie rechtlich so auch wirtschaftlich und damit steuerlich getrennt zu betrachten (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs V A 558/26 vom 19. November 1926, Slg. Bd. 20 S. 103, 104 unten). Der Reichsfinanzhof hat in jenem Fall auf den rechtlich wie wirtschaftlich bedeutsamen Umstand der Haftung hingewiesen. Auch im Streitfall ist es für die wirtschaftliche Bedeutung der rechtlichen Gestaltung beachtlich, daß die Stpfl. nicht für die Beschaffenheit des gemahlenen Magnesits, sondern nur für die Qualität des von ihr allein angebotenen und verkauften Stücken-Magnesits haftet, während das Mahlwerk für ein einwandfreies Vermahlen den Abnehmern gegenüber selbst einzustehen hat. Eine einheitliche steuerliche Beurteilung eines Vorganges, bei dem ein dritter Unternehmer eingeschaltet ist, wird demnach nur dann Platz greifen können, wenn dieser dritte Unternehmer, der, wie im Streitfall, die Werkleistung ausführt, als Erfüllungsgehilfe des Großhändlers anzusehen ist. Dies hat die Vorinstanz jedoch mit zutreffender Begründung verneint. Nicht die Stpfl. hat sich von ihren Abnehmern einen Lohnauftrag zum Vermahlen erteilen lassen, sondern die Abnehmer haben sich unmittelbar an die Mahlwerke gewendet, zu denen sie hinsichtlich des Vermahlens allein in Rechtsbeziehungen getreten sind; deshalb betrifft auch die Anmerkung von Plückebaum-Malitzky (Umsatzsteuergesetz, Nachtragsband zur 6. und 7. Aufl. zu Textziff. 587) unter Hinweis auf Umsatzsteuer-Rundschau 1955 S. 87 nicht den anders liegenden Streitfall. Auch das Urteil des erkennenden Senats V 107/55 U vom 13. Dezember 1955 (BStBl 1956 III S. 218, 219, Slg. Bd. 63 S. 59), das vom Finanzamt für seine Auffassung angeführt wird, betrifft einen anderen Sachverhalt.

Schließlich hat die Vorentscheidung auch mit Recht eine maßgebliche Beeinflussung des Arbeitsvorganges durch die Stpfl. mit der Wirkung, daß ihr die Bearbeitungsmaßnahmen zuzurechnen wären, entsprechend dem Urteil V 61/52 U vom 7. Mai 1953 (BStBl 1953 III S. 204, Slg. Bd. 57 S. 532) verneint; denn der Umstand, daß die Stpfl. den eingeführten Magnesit unmittelbar bei verschiedenen Mahlwerken, je nach Standort der Abnehmer einlagern ließ, stellt noch keine Beeinflussung des Arbeitsvorgangs dar, für den die Stpfl. auch kein Risiko übernahm. Es gehört auch durchaus zu den Funktionen des Großhandels, daß Waren für die späteren Abnehmer frachtgünstig eingelagert werden.

Vor allem aber muß der Rb. entgegengehalten werden, daß die wirtschaftliche Betrachtungsweise dann ihre Grenze findet, wenn, wie im Streitfall, der Großhändler in rechtlich zulässiger Weise eine Gestaltung wählt und sie ernstlich durchführt, die in ihren rechtlichen Folgerungen auch erhebliche wirtschaftliche Unterschiede für die Beurteilung des Lieferungsvorgangs nach sich zieht. Solchenfalls handelt es sich nicht nur um wirtschaftlich belanglose Modalitäten des Geschäftsablaufs. Es kann auch steuerlich nicht daran vorbeigegangen werden, daß sich der als steuerlich schädlich anzusehende Bearbeitungsvorgang des Vermahlens in einem Leistungsaustausch ausschließlich zwischen den Abnehmern und den Mahlwerken abspielt, und daß zwischen der Stpfl. und den Mahlwerken ein normaler entgeltlicher Lagervertrag abgeschlossen ist, so daß derart selbständige Leistungsaustausche nur unter besonderen Voraussetzungen als einheitlich zu beurteilender Vorgang angesehen werden können. Dies könnte z. B. unter den Voraussetzungen des § 6 des Steueranpassungsgesetzes geschehen. Die rechtliche Gestaltung des Vorgangs ist aber weder ungewöhnlich noch kann sie als mißbräuchlich im Sinne dieser Vorschrift angesehen werden. Andernfalls würde dem das Rechtsleben beherrschenden Grundsatz der freien Gestaltung wirtschaftlicher Vorgänge auf vertraglichem Wege zuwidergehandelt und jede wirtschaftliche Fortentwicklung der Verhältnisse gehemmt werden. Da sich die Vertragsteile im Streitfall an die von ihnen gewählte Rechtsform tatsächlich auch gehalten haben, muß es bei dem von der Rechtsprechung entwickelten Grundsatz verbleiben, daß es dem Stpfl. in der Regel freisteht, sein Verhalten so einzurichten, daß es zu einer möglichst geringen steuerlichen Belastung führt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 329/51 S vom 6. März 1952, BStBl 1952 III S. 114, Slg. Bd. 56 S. 286).

Auch das von der Rb. angeführte Sackgeschäft, bei dem Jutesäcke des eingelagerten Stücken-Magnesits bei der Lieferung des gemahlenen Magnesits gegen Papiersäcke ausgetauscht werden, wodurch sich nach den getroffenen Vereinbarungen für die Stpfl. ein Gewinn ergebe, vermag die rechtliche Beurteilung durch den Senat nicht zu ändern. Zwar sind die der Stpfl. in Rechnung gestellten Papiersäcke billiger als die ihr vergüteten -- beschädigten-- Jutesäcke, doch geht dieses Sackgeschäft neben dem Lagervertrag einher und berührt weder den Bearbeitungsvorgang noch den gesonderten Leistungsaustausch zwischen Abnehmern und Mahlwerk.

Da schließlich der Senat auch einen Aktenverstoß nicht festzustellen vermag, war die Rb. mit der Kostenfolge des § 309 der Reichsabgabenordnung als unbegründet zurückzuweisen.

 

Fundstellen

BStBl III 1958, 475

BFHE 1959, 529

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