BFH Urteil vom 17.05.1988 - VII R 90/85 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Haftung bei mehreren GmbH-Geschäftsführern

Leitsatz (NV)

Hat eine GmbH mehrere Geschäftsführer, so kommt eine Begrenzung der steuerrechtlichen Haftung für den nach der internen Aufgabenverteilung nicht für die Steuerangelegenheiten zuständigen Geschäftsführer nur dann in Betracht, wenn die Geschäftsverteilung zwischen den Geschäftsführern von vornherein eindeutig und schriftlich geregelt ist.

Normenkette

AO §§ 103, 109-110; AO 1977 §§ 69, 34

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) und die Kaufleute J und Z waren seit 1969 Gesellschafter einer OHG, die den Groß- und Einzelhandel mit . . . betrieb. Hinsichtlich der Geschäftsführung der OHG war in § 4 des Gesellschaftsvertrages vereinbart: ,,Die Führung des Einzelhandels obliegt dem Gesellschafter Z. Der Gesellschafter J wird mit dem Einkauf und der Kassenführung betraut. Der Gesellschafter P übernimmt die Kundenbetreuung, die Inkassotätigkeit und teilweise die Warenauslieferung. Wenn es die betrieblichen Belange erfordern, können die drei Gesellschafter jeweils auch mit anderen Aufgaben betraut werden." Durch Vertrag vom . . . gründeten die Gesellschafter sodann zur Fortführung ihres Handelsgewerbes eine GmbH, mit deren Eintragung die bisherige OHG aufgelöst sein sollte. Alleiniger Geschäftsführer der GmbH war nach § 5 dieses Gesellschaftsvertrags zunächst der Gesellschafter J. Durch Vertrag vom . . . wurden alle drei Gesellschafter der GmbH zur Geschäftsführung bestellt. Die GmbH sollte jeweils von zwei Geschäftsführern gemeinschaftlich vertreten werden. Nach den Darlegungen der Gesellschafter waren die Aufgaben der einzelnen Geschäftsführer kraft mündlicher Vereinbarung bzw. tatsächlicher Handhabung in der Weise verteilt, daß dem Geschäftsführer J alle kaufmännischen Angelegenheiten - darunter auch die Buchführung und die Steuerangelegenheiten -, dem Geschäftsführer Z die Führung des Einzelhandelsgeschäftes und dem Kläger die Auslieferung, Lagerhaltung und Kundenbetreuung im Großhandel oblagen.

Nachdem die GmbH Anfang 1976 ihren Geschäftsbetrieb eingestellt hatte und der Antrag auf Eröffnung des Konkursverfahrens mangels Masse abgelehnt worden war, nahm der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA - ) den Kläger als ehemaligen Geschäftsführer mit Haftungsbescheid gemäß §§ 103, 109, 110 der Reichsabgabenordnung (AO) für rückständige Lohnsteuern der GmbH für April bis Dezember 1975 in Höhe von insgesamt 41 838 DM in Anspruch. Der Einspruch führte lediglich zu einer Herabsetzung der Haftungssumme auf 40 693,12 DM. Die Klage des Klägers blieb erfolglos. Das Finanzgericht (FG) führte aus:

Der Kläger habe als ehemaliger Geschäftsführer der GmbH mit der Nichtabführung der rückständigen Lohnsteuer den Haftungstatbestand der §§ 103, 109, 110 AO erfüllt. Er könne sich nicht darauf berufen, er sei als einer von mehreren Geschäftsführern nach der inneren Geschäftsverteilung der GmbH für die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten nicht zuständig gewesen; denn im Streitfall fehle es an einer schriftlichen Aufteilung der Geschäftsbereiche der einzelnen Gesellschafter. Nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 26. April 1984 V R 128/79 (BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 778) könne bei der Haftung eine interne Aufteilung der Geschäfte unter den Geschäftsführern nur dann Berücksichtigung finden, wenn vorweg eindeutig - das bedeute zumindest schriftlich - geregelt sei, welcher Geschäftsführer für welchen Bereich zuständig sei, damit nicht im Haftungsfalle jeder Geschäftsführer auf die Verantwortlichkeit eines anderen verweise. Fehle es daran, so bleibe es bei der solidarischen Haftung aller Geschäftsführer wegen Organisationsverschuldens. Entgegen der Auffassung des Klägers könne die Regelung im OHG- Vertrag über die Geschäftsführung nicht herangezogen werden. Abgesehen davon, daß ihre Geltung für die GmbH nicht schriftlich vereinbart sei, könne der Begriff der ,,Kassenführung" nicht so weit ausgelegt werden, daß darunter auch die Erledigung aller steuerlichen Angelegenheiten falle. Der Kläger könne sich auch nicht damit entschuldigen, daß er nach seiner Vorbildung nicht über die entsprechenden Kenntnisse verfügt habe.

Mit der Revision rügt der Kläger Verletzung formellen und materiellen Rechts. Er macht geltend, das FG sei zu Unrecht davon ausgegangen, daß eine schriftliche Regelung über die Aufteilung der Geschäftsbereiche unter den drei Geschäftsführern der GmbH fehle. Eine solche Regelung enthalte § 4 des Gesellschaftsvertrags über die OHG, der entsprechend der Vereinbarungen der Gesellschafter insoweit für die GmbH fortgelte. Die personengleichen Gesellschafter der OHG und der GmbH seien davon ausgegangen, daß mit der Einbringung der OHG in die GmbH diese fortgesetzt werde und daß es bei der Aufteilung der bisherigen Tätigkeitsbereiche verbleibe. Im Verfahren vor dem FG sei unter Beweis gestellt worden, daß die Aufteilung der Geschäftsbereiche auf die GmbH-Geschäftsführer wie bisher fortgeführt worden sei und seine - des Klägers - Tätigkeit sich auf Kundenbetreuung, Inkasso und Warenauslieferungen beschränkt habe, während der Geschäftsführer J als leitender Geschäftsführer angesehen und behandelt worden sei.

Unter den Begriff der Kassenführung, die nach dem Gesellschaftsvertrag der OHG dem Gesellschafter J zugewiesen sei, falle entgegen der Auffassung der Vorinstanz auch bei enger Auslegung die Erledigung der steuerlichen Angelegenheiten, nämlich die Zahlung der Abgaben. Die Beteiligten hätten dies jedenfalls so verstanden, denn - wie sich aus den Akten des FA ergebe - sei in Steuerangelegenheiten der Gesellschaft stets nur der Geschäftsführer J aufgetreten.

Bei der Gründung der GmbH sei es nicht erforderlich gewesen, im Rahmen der Vertretungsregelung die Tätigkeitsbereiche der Geschäftsführer neu zu formulieren. Hierzu habe ein Beschluß der Gesellschafter, die gleichzeitig Geschäftsführer gewesen seien, genügt, der nach § 48 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) nicht der Schriftform bedurft habe. Das vom FG zitierte Urteil des BFH besage auch nicht, daß die Übernahme einer solchen Regelung ebenfalls durch schriftlichen Beschluß festgelegt werden müsse.

Der Kläger beantragt, unter Aufhebung der Vorentscheidung den Haftungsbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Das FG hat die Haftung des Klägers für die Lohnsteuerabzugsbeträge, die die GmbH während der Dauer seiner Geschäftsführertätigkeit für die Lohnsteueranmeldungszeiträume April bis Dezember 1975 nicht an das FA abgeführt hat, zu Recht bejaht. Die Haftung bestimmt sich nach den §§ 103, 109 Abs. 1, 110 AO, weil die haftungsbegründenden Tatbestände vor dem 1. Januar 1977 verwirklicht worden sind (Art. 97 § 11 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung - EGAO 1977 -). Als Geschäftsführer der GmbH (§ 35 Abs. 1 GmbHG) traf den Kläger die Verpflichtung, bis zum 10. Tag nach Ablauf eines jeden Lohnsteueranmeldungszeitraums (Kalendermonat) für die Abführung der von der GmbH einbehaltenen Lohnsteuer an das FA zu sorgen (§ 103 AO, § 41 a Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Von dieser Verpflichtung können den Geschäftsführer etwaige Liquiditätsschwierigkeiten der GmbH nicht befreien. Falls die zur Verfügung stehenden Mittel zur Zahlung der vollen Löhne einschließlich des Steueranteils nicht ausreichen, darf er die Löhne nur gekürzt als Vorschuß oder als Teilbetrag auszahlen, und er muß dann aus den übrigbleibenden Mitteln die entsprechende Lohnsteuer an das FA abführen (so die ständige Rechtsprechung des BFH, vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 20. April 1982 VII R 96/79, BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521).

Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, konnte auch eine Unkenntnis des Klägers über das Ausmaß der ihm als Geschäftsführer obliegenden steuerlichen Pflichten ihn von der Verpflichtung zur Abführung der einbehaltenen Lohnsteuer nicht befreien. Der Geschäftsführer einer GmbH ist, wenn seine bisherigen Kenntnisse und beruflichen Erfahrungen nicht ausreichen, verpflichtet, sich über die ihm obliegenden gesetzlichen Pflichten auch steuerlicher Art zu informieren. Denn die ordnungsgemäße Beachtung der gesetzlichen Vorschriften muß von jedem kaufmännischen Leiter eines Gewerbebetriebs verlangt werden (BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, 522). In dieser Rechtsstellung mit den damit verbundenen Befugnissen und Verpflichtungen befindet sich der GmbH-Geschäftsführer auch dann, wenn - wie im Streitfall - neben ihm noch andere Geschäftsführer bestellt worden sind und er nach der internen Aufgabenverteilung innerhalb der GmbH nicht für deren kaufmännischen und steuerlichen Bereich zuständig ist. Denn auch in diesem Falle bleibt grundsätzlich jeder Geschäftsführer für die Geschäftsführung im ganzen verantwortlich (vgl. § 43 Abs. 2 GmbHG, und BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 777).

2. Der Kläger hat sich um die Abführung der in den Monaten April bis Dezember 1975 einbehaltenen und angemeldeten Lohnsteuer nicht gekümmert. Er hat damit, wie das FG zu Recht entschieden hat, die ihm obliegenden steuerlichen Pflichten schuldhaft verletzt; denn für die Annahme des Verschuldens i. S. des § 109 AO reicht bereits ein leicht fahrlässiges Verhalten aus (BFHE 135, 416, BStBl II 1982, 521, m. w. N.). Im Hinblick auf die bereits oben angeführte Gesamtverantwortlichkeit jedes Geschäftsführers kann sich der Kläger nicht damit entschuldigen, daß er innerhalb der GmbH allein für die Kundenbetreuung, das Inkasso und die Warenlieferung zuständig gewesen sei, während der kaufmännische und steuerliche Bereich durch den Geschäftsführer J besorgt worden sei. Denn die Geschäftsverteilung zwischen den GmbH-Gesellschaftern war, wie das FG zu Recht entschieden hat, nicht in der gebotenen Form klargestellt. Zudem verlangt die Gesamtverantwortung zumindest eine gewisse Überwachung der Geschäftsführung im ganzen.

a) Der BFH hat in seinem Urteil in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776 entschieden, daß bei einer Verteilung der Geschäfte der GmbH auf mehrere Geschäftsführer durch Gesellschaftsvertrag, förmlichen Gesellschafterbeschluß oder Geschäftsordnung die Verantwortung eines Geschäftsführers für die Erfüllung der steuerlichen Pflichten, die diesem nicht zugewiesen sind, zwar nicht aufgehoben, aber begrenzt werden kann. Die Begrenzung der Verantwortlichkeit gilt insoweit und solange, als kein Anlaß besteht, an der exakten Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen durch den hierfür zuständigen Geschäftsführer zu zweifeln. Die von den Geschäftsführern anzuwendende Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes (§ 43 Abs. 1 GmbHG) erfordert aber eine vorweg getroffene, eindeutige - und deshalb schriftliche - Klarstellung, welcher Geschäftsführer für welchen Bereich zuständig ist, damit nicht im Haftungsfalle jeder Geschäftsführer auf die Verantwortlichkeit eines anderen verweist (BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776, 778, und Urteil des erkennenden Senats vom 13. Januar 1987 VII R 86/85, BFH / NV 1987, 550). Da im Streitfall der Vertrag über die Gründung der GmbH eine derartige Regelung nicht enthält und es auch in der Folgezeit, wie der Kläger einräumt, zu schriftlich niedergelegten Gesellschafterbeschlüssen oder Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern und / oder den Geschäftsführern über die interne Aufgabenverteilung innerhalb der GmbH nicht gekommen ist, kann sich der Kläger auf eine nur eingeschränkte Verantwortlichkeit für die Erfüllung der steuerlichen Verpflichtungen nicht berufen. Es verbleibt damit bei der solidarischen Haftung aller Geschäftsführer.

Die für eine Haftungsbeschränkung erforderliche schriftliche Regelung der Aufgabenverteilung zwischen den GmbH-Geschäftsführern kann nicht - wie der Kläger meint - aus dem Gesellschaftsvertrag über die OHG entnommen werden. Selbst wenn die OHG als Vorgesellschaft der GmbH tätig gewesen ist, zwischen den Gesellschaften Gesellschafteridentität besteht und die tatsächliche Verteilung der Aufgaben zwischen den Gesellschaftern und Geschäftsführern nach Gründung der GmbH unverändert fortgeführt worden ist, fehlt es an einer Übernahme der in § 4 des Gesellschaftsvertrages über die OHG geregelten Geschäftsverteilung für die GmbH. Es kann auch nicht von einer mündlich oder stillschweigend zwischen den Gesellschaftern vereinbarten Fortgeltung der Geschäftsverteilungsregelung im OHG-Vertrag für die GmbH ausgegangen werden, weil im Vertrag über die Gründung der GmbH ausdrücklich eine hiervon abweichende Regelung über die Geschäftsführung getroffen worden ist. Nach § 5 dieses Gesellschaftsvertrages war nämlich zunächst der Gesellschafter J alleiniger Geschäftsführer der GmbH. Erst vier Monate später sind auch die beiden anderen Gesellschafter zu Geschäftsführern bestellt worden. In diesem Zusammenhang wurde lediglich die gemeinsame Vertretung der GmbH durch jeweils zwei Geschäftsführer, nicht aber die Aufgabenverteilung unter den Geschäftsführern geregelt. Da die Geschäftsführung der GmbH zunächst abweichend von der Geschäftsführung bei der OHG geregelt worden ist, hätte es einer ausdrücklichen Klarstellung bedurft, wenn die Gesellschafter und Geschäftsführer mit der Änderung des Gesellschaftsvertrages - wie vom Kläger behauptet - wieder die Aufgabenverteilung unter den Geschäftsführern herstellen wollten, wie sie für die OHG geregelt war.

Da von einer unveränderten Fortgeltung der in § 4 des Gesellschaftsvertrags über die OHG geregelten Aufgabenverteilung zwischen den Geschäftsführern für die GmbH nicht ausgegangen werden kann, braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob die dort dem Gesellschafter-Geschäftsführer J zugewiesene Aufgabe der Kassenführung auch die Erledigung aller steuerlichen Angelegenheiten beinhaltete. Es ist ferner unerheblich, ob die Gesellschafter und Geschäftsführer die Aufgabenbereiche der Geschäftsführung bei der GmbH aufgrund mündlicher Abrede oder stillschweigender tatsächlicher Handhabung so unter sich aufgeteilt haben, wie dies für die OHG in deren Gesellschaftsvertrag geregelt war. Denn für die Frage der steuerlichen Haftung kann, wie der BFH wiederholt entschieden hat (BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776; BFH / NV 1987, 550), vom Grundsatz der Gesamtverantwortung aller Geschäftsführer für die Geschäftsführung im ganzen unter bestimmten weiteren Voraussetzungen nur dann abgesehen werden, wenn die Verteilung der Geschäftsbereiche von vornherein eindeutig und damit zumindest schriftlich geregelt war. Dem steht nicht entgegen, daß das GmbHG für Gesellschafterbeschlüsse eine Beurkundung (Schriftform) nur für besondere Fälle vorschreibt (vgl. §§ 48, 53 Abs. 2 GmbHG). Da grundsätzlich jeder GmbH- Geschäftsführer für die Nichterfüllung steuerlicher Verpflichtungen haftet, muß für die Finanzverwaltung aufgrund eindeutiger und leicht nachweisbarer Regelungen über die Geschäftsverteilung Klarheit bestehen, wenn sie - ausnahmsweise - von der Inanspruche eines nicht primär verantwortlichen Geschäftsführers absehen soll. Das FA und das FG brauchten deshalb keine Nachprüfungen darüber anzustellen, ob die Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ihre Aufgaben innerhalb der Gesellschaft tatsächlich in der vom Kläger behaupteten Weise gegeneinander abgegrenzt hatten und ob der Kläger danach nicht in erster Linie für die Nichtabführung der rückständigen Lohnsteuer verantwortlich war. Die von der Revision erhobene Verfahrensrüge der mangelnden Sachaufklärung (§ 76 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) greift somit nicht durch.

b) Im Streitfall ist schließlich noch zu berücksichtigen, daß die GmbH mit der Lohnsteuer für einen längeren Zeitraum - neun Monate - rückständig geblieben ist. Nach den Feststellungen des FG im Urteil über den Rechtsstreit des ebenfalls als Haftungsschuldner in Anspruch genommenen Geschäftsführers Z hat dieser - obwohl er nach den internen Vereinbarungen ebenfalls nicht für den kaufmännischen und steuerlichen Bereich der GmbH zuständig war - gewußt, daß die Finanzlage der Gesellschaft stets angespannt war und deshalb die Lohnsteuer regelmäßig verspätet gezahlt worden ist. Diese Sachlage wäre bei gehöriger Information und Wahrnehmung seiner Aufgaben als Geschäftsführer auch dem Kläger nicht verborgen geblieben. Der Kläger hatte demnach - auch wenn die Aufgabenverteilung zwischen den Geschäftsführern im Streitfalle berücksichtigungsfähig wäre - aufgrund der Liquiditätslage der GmbH nach den Rechtsgrundsätzen des Urteils in BFHE 141, 443, BStBl II 1984, 776 Anlaß zu Zweifeln, ob die steuerlichen Pflichten der Gesellschaft durch den für die Steuerangelegenheiten zuständigen Geschäftsführer noch ordnungsgemäß erfüllt werden würden. Da Unregelmäßigkeiten in der Erfüllung der Steuerschulden zu besorgen waren, mußte er sich aufgrund seiner Gesamtverantwortung für die Belange des Unternehmens unabhängig von einer bestehenden Aufgabenverteilung selbst um die Abführung der rückständigen Lohnsteuer kümmern, so daß seine Verantwortlichkeit für die eingetretene Steuerverkürzung auch aus diesem Grunde zu bejahen ist.

Ebenso:Urteil vom 17. Mai 1988 VII R 89/85

Fundstellen

Haufe-Index 415778

BFH/NV 1989, 4