BFH Urteil vom 17.05.1963 - III 406/58 S

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung, Vermögen-, Erbschaft-, Schenkungsteuer, Verfahrensrecht, Abgabenordnung

Leitsatz (amtlich)

Hat das Finanzamt bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens eine Schuld wegen deren privater Natur nicht berücksichtigt, so kann es den Abzug dieser Schuld beim Gesamtvermögen nicht mit der Begründung versagen, es handle sich um eine betriebliche Schuld.

Aus dem BewG kann ein allgemeiner Rechtsgrundsatz, daß für ein Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstande keine höherer Wert anzusetzen sei als für den steuerlichen Wert des Gegenstandes selbst, nicht abgeleitet werden.

Normenkette

BewG §§ 16, 14, 73/3, § 114/3, § 74 Abs. 1 Ziff. 1, § 118/1/1; AO § 214 Nr. 1, § 218 Abs. 2; BewG § 74/1/2, § 118/1/2

Tatbestand

Die Eheleute (Bg.) wurden zur Vermögensabgabe veranlagt. Zum Vermögen gehörte ein gewerblicher Betrieb, den die Ehefrau durch letztwillige Verfügung erhalten hatte.

Auf Grund des Testamentes war die Ehefrau verpflichtet, ihrer Tante auf Lebenszeit 25 v. H. des jährlichen Reingewinns des gewerblichen Betriebes zu zahlen. Außerdem sollte nach dem Testament ihrer Tante die Nutznießung eines zum Betriebsvermögen gehörigen landwirtschaftlich genutzten Grundstückes auf Lebenszeit zustehen.

Bei einer Betriebsprüfung wurden diese Verpflichtungen als außerbetriebliche Lasten angesehen und dementsprechend bei der Einheitsbewertung des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 nicht berücksichtigt.

Das Finanzamt versagte den Abzug dieser Verpflichtungen. Es stellte sich auf den Standpunkt, diese Verpflichtungen stünden mit dem gewerblichen Betriebe in wirtschaftlichem Zusammenhang, hätten aber beim Betriebsvermögen wegen der Koppelungsvorschrift des § 75 DMBG nicht berücksichtigt werden können, da eine Passivierung in der DM-Eröffnungsbilanz (DMEB) nicht erfolgt sei. Auch ein Abzug beim Gesamtvermögen sei auf Grund der Vorschrift des § 74 Abs. 1 Ziff. 1 BewG nicht möglich.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg. Das Finanzgericht ließ den Abzug der Verpflichtungen zu. Es sei zu beachten, daß eine Betriebsprüfung stattgefunden habe, bei der auch die Vermögensabgabe Gegenstand der Erörterung gewesen sei. Die in einer Schlußbesprechung zu einer Betriebsprüfung mit dem Steuerpflichtigen vorgesehene Regelung des Steuerfalles stehe unter dem Grundsatz von Treu und Glauben. Bei der Betriebsprüfung und der Schlußbesprechung sei die private Natur der fraglichen Leistungen geklärt worden. Daran sei das Finanzamt gebunden. Es sei mit den Grundsätzen von Treu und Glauben unvereinbar, daß eine Dienststelle des Finanzamts von dieser im Rahmen einer Schlußbesprechung getroffenen Regelung abweichen wolle. Besondere gewichtige Gründe, die eine Abweichung nachträglich erlauben könnten, lägen nicht vor, zumal für den privaten Charakter der Leistungen erheblich mehr spreche als für deren betriebliche Natur.

Mit der Rb. bringt der Vorsteher des Finanzamts vor, das Finanzgericht habe die Anwendung der zwingenden Koppelungsvorschrift des § 75 DMBG durch die Annahme umgangen, das Finanzamt sei an eine bei der Betriebsprüfung vereinbarte Regelung gebunden. Selbst wenn bei der im Anschluß an die Betriebsprüfung durchgeführten Schlußbesprechung übereinstimmung über die tatsächlichen Feststellungen und Rechtsauffassungen des Prüfers erzielt worden sei, könne nicht von einer "Regelung des Steuerfalles" gesprochen werden, zumal Vergleiche über Steueransprüche unwirksam seien.

Außerdem sei das Urteil des Finanzgerichts wegen unrichtiger Bewertung der beiden Verpflichtungen aufzuheben. Das Finanzgericht habe den Nießbrauch entsprechend dem Alter der Berechtigten und dem Jahreswerte der Nutzung bewertet. Es habe dabei nicht beachtet, daß der Nießbrauch an einem Grundstücke bestehe und nach der Rechtsprechung nicht höher als dieses Grundstück bewertet werden könne. ähnliches gelte für den Anspruch auf Gewinnbeteiligung. Da der Einheitswert des Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 nur 800 DM betragen habe, entstehe beim Abzuge dieser Verpflichtung ein wirtschaftlich unhaltbares Ergebnis. Es könne daher allenfalls derjenige Teil des Jahresgewinnes berücksichtigt werden, der zum Betriebsvermögen in Beziehung stehe. Ein Abzug dieser Verbindlichkeit sei deshalb nur in Höhe von 200 DM, das seien 25 v. H. von 800 DM, vertretbar.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen.

I. - Nach § 21 Abs. 1 Ziff. 1 LAG errechnet sich bei unbeschränkt Abgabepflichtigen das der Vermögensabgabe unterliegende Vermögen nach den bei der Vermögensteuer für die Ermittlung des Gesamtvermögens maßgebenden Vorschriften. Dabei sind die Wirtschaftsgüter, für die ein Einheitswert festzustellen ist, mit dem Einheitswerte anzusetzen (ß 73 Abs. 3 BewG). Die Feststellungen des Einheitswertbescheides (ß 214 Ziff. 1 AO) werden dem darauf beruhenden Vermögensabgabebescheid zugrunde gelegt (ß 218 Abs. 2 AO). Der Zweck dieser Vorschriften ist, daß über den Wert und Umfang der wirtschaftlichen Einheiten, für die ein Einheitswert festzustellen ist, bereits in dem Verfahren über die Feststellung des Einheitswertes abschließend entschieden und sein Ergebnis unverändert bei der Ermittlung des Gesamtvermögens übernommen werden soll. Aus diesem Grunde kann der Steuerpflichtige einen Steuerbescheid nicht mit der Begründung anfechten, daß die in einem dem Steuerbescheide zugrunde liegenden Einheitswertbescheide getroffenen Feststellungen unzutreffend seien (ß 232 Abs. 2 AO). Ebenso sind die Feststellungen des Einheitswertbescheides auch für das Finanzamt bindend (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III A 613/30 vom 13. Mai 1931, Steuer und Wirtschaft - StuW - 1932 Nr. 1103). Es kann, wenn es eine Schuld bei der Feststellung des Einheitswertes eines Betriebsvermögens auf den 21. Juni 1948 ausdrücklich wegen deren privater Natur nicht berücksichtigt hat, deshalb nicht bei der Veranlagung der Vermögensabgabe den Abzug dieser Schuld nach § 74 Abs. 1 Ziff. 1 BewG mit der Begründung versagen, es handle sich um eine betriebliche Schuld, die bereits beim Betriebsvermögen zu berücksichtigen gewesen wäre. Dies muß um so mehr gelten, wenn, wie im vorliegenden Falle, die Rechtsnatur der streitigen Verpflichtung bei der im Anschluß an eine Betriebsprüfung durchgeführten Schlußbesprechung zwischen dem Finanzamt und den Steuerpflichtigen eingehend erörtert wurde.

Der Hinweis des Finanzamts auf die Koppelungsvorschrift des § 75 DMBG führt zu keinem anderen Ergebnis. Diese Vorschrift war bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens zu beachten. Sie steht der Geltendmachung von Verpflichtungen, die bei der Feststellung des Einheitswertes des Betriebsvermögens als private Schulden nicht berücksichtigt wurden, bei der Vermögensabgabeveranlagung nicht entgegen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs III 211/54 U vom 4. März 1955, BStBl 1955 III S. 123, Slg. Bd. 60 S. 321). Es handelt sich außerdem auch tatsächlich um eine private Schuld. Sie ist in der DMEB nicht enthalten. Das Finanzgericht hat daher die Verpflichtungen der Bg. nach den §§ 74 Abs. 1 Ziff. 1 und 2 BewG zu Recht bei der Ermittlung des der Vermögensabgabe unterliegenden Vermögens abgezogen.

II. - Für die Nießbrauchsverpflichtung hat das Finanzgericht zutreffend nach den §§ 16, 17 BewG einen Wert ermittelt. Der Einwand des Bf., der Nießbrauch an einem Grundstücke und dementsprechend die Verpflichtung der Bg. könne nicht höher bewertet werden als der steuerliche Wert des Grundstückes, ist nicht begründet.

Nach der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs, der der Bundesfinanzhof gefolgt ist, kann für ein Nutzungsrecht an einem Vermögen kein höherer als der für den Eigentümer dieses Vermögens maßgebliche Wert angesetzt werden (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs III 43/42 vom 19. März 1942, RStBl 1942 S. 542; Urteil des Bundesfinanzhofs III 181/53 U vom 28. August 1954, BStBl 1954 III S. 330, Slg. Bd. 59 S. 309). Für diese Rechtsprechung war folgender Grundgedanke maßgebend: Das Eigentumsrecht an einem Wirtschaftsgute schließe das Recht der Nutzung in sich. Das Nutzungsrecht als Teilrecht des Eigentums könne keinen höheren Wert haben als das Eigentum selbst. Beim Erwerbe des Nießbrauches an einem Vermögen könne für das Nießbrauchsrecht niemals ein höherer Wert angenommen werden als der Wert, der beim Erwerbe des Eigentums an dem Vermögen zugrunde gelegt worden sei. Ein Bewertungsergebnis, das diesen Grundsätzen nicht entspreche, könne nicht richtig sein und müsse auf unrichtiger Anwendung der Bewertungsregeln beruhen.

Dieser Gedanke eines Wertzusammenhanges von Nutzungsrecht und Eigentum bezieht sich, wie schon der Hinweis auf den Erwerbsvorgang zeigt, in erster Linie auf den bei einer Veräußerung erzielbaren Preis (gemeiner Wert, § 10 Abs. 1 und 2 BewG). Er besagt, daß niemand für ein Nutzungsrecht an einem Vermögensgegenstande einen höheren Preis als für die Eigentumsübertragung bezahlen wird.

Ob aus diesem Gedanken, der in ähnlicher Form bereits in den §§ 15 Abs. 3 und 16 Abs. 5 BewG zum Ausdruck gekommen ist, über diese Vorschriften hinaus der allgemeine Rechtssatz abgeleitet werden kann, daß auch der steuerliche Wert eines Nutzungsrechtes an einem Vermögensgegenstande nicht höher sein kann als der steuerliche Wert dieses Gegenstandes selbst, erscheint fraglich. Die Bejahung dieser Frage setzt jedenfalls voraus, daß zwischen den für die Ermittlung des jeweiligen steuerlichen Wertes maßgeblichen Bewertungsvorschriften ein Sinnzusammenhang in der Weise besteht, daß diese Vorschriften ein einheitliches Gefüge zur Ermittlung von steuerlichen Werten bilden, die den gemeinen Werten entsprechen. Nur wenn die Vorschriften über die Bewertung eines Nutzungsrechtes an einem Vermögensgegenstande und des Eigentums an diesem Gegenstande Ausprägungen eines gesetzgeberischen Willens sind, den gemeinen Wert jeweils zu erfassen, kann angenommen werden, die Bewertung müsse unrichtig sein, wenn sich für das Nutzungsrecht ein höherer Wert als für das Eigentum ergibt. Wenn andererseits der Gesetzgeber Vorschriften erläßt, die für einzelne Wirtschaftsgüter zur Feststellung von Werten führen, die von den gemeinen Werten dieser Wirtschaftsgüter erheblich abweichen, kann das dadurch vom Gesetzgeber geschaffene uneinheitliche Bewertungsgefüge für die im Verhältnis zum Eigentumsrecht zu hohe Bewertung des Nutzungsrechtes ursächlich sein, ohne daß eine unrichtige Anwendung von Bewertungsvorschriften vorliegt.

Nach den Vorschriften des BewG ist der gemeine Wert nicht in jedem Falle Grundlage der Bewertung. Zwar ist nach § 10 Abs. 1 BewG bei der Bewertung der gemeine Wert zu ermitteln, soweit nichts anderes bestimmt ist. Dieser Grundsatz ist jedoch für wichtige Wirtschaftsgüter durchbrochen. So werden die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens mit dem Ertragswerte bewertet (§§ 31 Abs. 1, 45 Abs. 2, 47 Abs. 2, 48 Abs. 2 BewG). Die zu einem Betriebsvermögen gehörigen Wirtschaftsgüter sind gemäß § 66 BewG ebenfalls nicht mit dem gemeinen Werte zu bewerten.

Die Ermittlung des gemeinen Wertes ist auch nicht das einheitliche Ziel der Bewertung. Die durch diese verschiedenen Verfahren erfaßten Werte können von dem gemeinen Werte abweichen, ohne daß eine unrichtige Bewertung vorliegt.

Die Vorschriften über die Ermittlung des steuerlichen Ertragswertes stellen im Gegensatz zum gemeinen Werte die Wertermittlung nicht auf den bei einer Veräußerung erzielbaren Preis, sondern auf den Ertrag ab. Da häufig der Ertrag eines Wirtschaftsgutes maßgeblich dessen Preis beeinflußt, schließen sich gemeiner Wert und Ertragswert nicht aus. In der Regel wird allerdings der gemeine Wert nicht nur durch den Ertrag, sondern auch durch eine Reihe anderer Umstände bestimmt und deshalb vom Ertragswerte abweichen. In der Gesetzgebung stand aus diesen Gründen der steuerrechtliche Ertragswert seit seiner Einführung in die Steuergesetze durch das Erbschaftsteuergesetz vom Jahre 1906 im Gegensatz zum gemeinen Werte. In der Reichsabgabenordnung von 1919 war daher noch die Bestimmung enthalten (vgl. § 15 Abs. 6 RAO), daß der Steuerpflichtige verlangen könnte, statt des Ertragswertes den gemeinen Wert zugrunde zu legen. Die übernahme der Ertragsbewertung in die Bewertungsgesetze hat an dem Gegensatz zwischen Ertragswert und gemeinen Werte nichts geändert.

ähnliches gilt für die Bewertung des Betriebsvermögens. Das in § 66 BewG geregelte Bewertungsverfahren läßt die stillen Reserven des gewerblichen Betriebes, vor allem dessen Geschäftswert, bei der Bewertung in der Regel außer Betracht. Da der Geschäftswert eines Betriebes den gemeinen Wert (Veräußerungspreis) maßgeblich beeinflußt, führt auch die Bewertung des Betriebsvermögens häufig nicht zur Feststellung des gemeinen Wertes des gewerblichen Betriebes.

Demnach bestimmen die geltenden Bewertungsvorschriften für eine Reihe wichtiger Wirtschaftsgüter weder die Ermittlung des gemeinen Wertes noch zielen sie auf die Ermittlung eines dem gemeinen Werte entsprechenden Wertes ab. Wenn sich daher - wie im vorliegenden Falle - bei der Bewertung des Nießbrauches an einem Wirtschaftsgute nach den §§ 15 ff. BewG über den Einheitswert dieses Wirtschaftsgutes hinausgehende Werte ergeben, so beruht dies in der Regel nicht auf einer unrichtigen Bewertung, sondern auf der Verschiedenheit der Ermittlung des steuerlichen Wertes. Hinzu kommt, daß für die Bewertung auf den 21. Juni 1948 für die wirtschaftlichen Einheiten des land- und forstwirtschaftlichen Vermögens und des Grundvermögens sowie für Betriebsgrundstücke auf Grund von Sondervorschriften (§§ 7 Abs. 2 des Vermögensteuer-Veranlagungsgesetzes, 6 des Gesetzes betreffend Fortschreibungen und Nachfeststellungen von Einheitswerten des Grundbesitzes auf den 21. Juni 1948, 3 a Abs. 2 der Durchführungsverordnung zum Bewertungsgesetz) die Wertverhältnisse vom 1. Januar 1935 maßgeblich sind, während für die Rechte auf wiederkehrende Nutzungen und Leistungen eine solche die Feststellung zeitgerechter Werte ausschließende Ausnahmeregelung nicht besteht.

Der Senat hält es daher entgegen der bisherigen Rechtsprechung nicht für vertretbar, die Geltung eines allgemeinen Grundsatzes zu bejahen, daß der steuerliche Wert eines Nutzungsrechtes an einem Gegenstand nicht höher sein könne als der steuerliche Wert für den Gegenstand selbst. Die Annahme eines solchen Grundsatzes würde bei der Verschiedenheit von steuerlichem Wert und gemeinem Wert nicht nur dem Wortlaut der §§ 15 Abs. 3 und 16 Abs. 5 BewG widersprechen, sondern könnte angesichts des dargestellten fehlenden Sinnzusammenhanges zwischen den Bewertungsvorschriften für die einzelnen Vermögensarten auch nicht durch sinnvolle Auslegung dieser Vorschriften begründet werden. An der bisherigen Rechtsprechung wird daher nicht mehr festgehalten. Dies hat zur Folge, daß die Nießbrauchsverpflichtung der Ehefrau - ebenso wie dies bei jeder anderen Schuld der Fall wäre - ohne Begrenzung ihres Wertes durch den Einheitswert des belasteten Vermögens bei der Vermögensabgabeveranlagung zu berücksichtigen ist. Eine Begrenzung käme allenfalls dann in Betracht, wenn der für die Nießbrauchsverpflichtung ermittelte Wert den gemeinen Wert (Verkehrswert) des belasteten Grundstückes übersteigen würde. Anhaltspunkte dafür sind jedoch nicht ersichtlich.

III. - Das Finanzgericht hat die Verpflichtung zur Auszahlung von 25 v. H. des jährlichen Reingewinnes nach den §§ 16, 17 BewG zutreffend bewertet. Dieser Verpflichtung steht, wie vom Finanzamt nicht bestritten wird, ein schuldrechtlicher Anspruch der Berechtigten gegenüber. Der nur schuldrechtliche Gewinnanspruch ist jedoch ohne übertragung eines Geschäftsanteiles nicht mit einem entsprechenden Anteil am Betriebsvermögen gekoppelt. Dementsprechend hat der erkennende Senat bereits in den Urteilen III 163/59 U vom 19. April 1962 (BStBl 1962 III S. 270, Slg. Bd. 75 S. 1) und III 38/55 S vom 4. November 1955 (BStBl 1955 III S. 371, Slg. Bd. 61 S. 447) ausgesprochen, daß der im übrigen angreifbare Grundsatz, daß das Nießbrauchsrecht an einem Wirtschaftsgut nicht höher bewertet werden könne als das betreffende Wirtschaftsgut selbst, keinesfalls für die Bewertung eines Anspruches eines nur obligatorisch Berechtigten gegen den Betriebsinhaber auf Leistung eines Anteiles am Reingewinn gelte. Soweit dem Urteil des Bundesfinanzhofs III 344/57 U vom 12. September 1958 (BStBl 1958 III S. 461, Slg. Bd. 67 S. 489) etwas anderes entnommen werden könnte, wird daran nicht festgehalten. Der Einwand des Vorstehers des Finanzamts, der Wert der Verpflichtung müsse zum Betriebsvermögen in Beziehung stehen, geht fehl.

Fundstellen

Haufe-Index 410835

BStBl III 1963, 530

BFHE 1964, 571

BFHE 77, 571