BFH Urteil vom 17.04.1996 - II R 4/94 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ablaufhemmung bei vorläufiger Grunderwerbsteuer festsetzung; Umfang der Revisibilität

Leitsatz (NV)

1. Die Dauer der Festsetzungsfrist richtet sich -- anders als die gemäß § 16 a GrEStG/NW und damit nach Landesrecht zu beurteilende Frage ihres Beginns -- ausschließlich nach den gemäß § 118 Abs. 1 FGO in vollem Umfang revisiblen -- bundesrechtlichen -- Regelungen der §§ 169 ff. AO 1977.

2. Ist die Grunderwerbsteuer wegen Ungewißheit hinsichtlich der Höhe der Grundstücksverkehrswerte gemäß § 165 AO 1977 vorläufig veranlagt worden, so wird diese Ungewißheit nicht bereits durch einen Vermerk des Betriebsprüfers beseitigt, aus dem lediglich hervorgeht, daß die an dem Erwerbsvorgang Beteiligten ihren Vereinbarungen bestimmte Grundstückswerte als Anrechnungsgrößen zugrunde gelegt haben, von denen die Beteiligten bzw. deren Berater meinten, dies seien die "tatsächlichen Werte". Daß die Finanzbehörde durch einen derartigen Vermerk darauf aufmerksam gemacht wurde, daß die bisher angenommenen und der vorläufigen Veranlagung zugrunde gelegten Werte zu niedrig waren, und Anlaß zu weiteren Ermittlungen gehabt hätte, reicht für eine positive Kenntnisnahme i. S. von § 171 Abs. 8 AO 1977 nicht aus.

Normenkette

AO 1977 §§ 165, 169 Abs. 2 Nr. 2, § 171 Abs. 8; FGO § 118 Abs. 1; GrEStG/NW § 16a

Verfahrensgang

FG Köln

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb im Rahmen einer Vermögensauseinandersetzung durch Verträge vom 4. bis 6. November 1980 bzw. vom 12. Februar 1981 verschiedene Grundstücke, die zum Gesamthandsvermögen von Gesellschaften des bürgerlichen Rechts gehörten, an denen der Kläger und X jeweils zur Hälfte beteiligt waren. Zu diesen Grundstücken gehörten u. a. in A gelegene Grundstücke (eingetragen im Grundbuch von A Bl. ... ) sowie ein in B gelegenes Grundstück. Der Eigentumswechsel wurde im Jahre 1982 in das Grundbuch eingetragen.

Wegen des Erwerbs dieser Grundstücke setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) mit Bescheid vom 1. Juni 1982 Grunderwerbsteuer in Höhe von ... DM gegen den Kläger "vorläufig gemäß § 164 AO" fest. Zur Bezeichnung des der Besteuerung zugrunde liegenden Sachverhalts waren die notariellen Verträge vom 4. bis 6. November 1980 sowie vom 12. Februar 1981 genannt. In den Erläuterungen zur Steuerfestsetzung hieß es: "Die Veranlagung ergeht vorläufig bzgl. der Höhe des Verkehrswertes."

Im Zuge einer Außenprüfung erhielt das FA im Dezember 1985 einen schriftlichen Vermerk des Betriebsprüfers übersandt, in dem dieser das FA auf die nach seiner Auffassung steuerlich unzutreffend und unvollständig erfaßten Vorgänge aus den notariellen Urkunden vom 4. bis 6. November 1980 bzw. vom 12. Februar 1981 hinwies. Der vereinbarte Übergang mehrerer Grundstücke sei bislang steuerlich überhaupt nicht erfaßt worden. Auch seien hinsichtlich der in A bzw. in B gelegenen Grundstücke zumindest die intern vereinbarten Anrechnungswerte als Gegenleistung zugrunde zu legen, die nach den Angaben der Berater als die tatsächlichen Werte angesehen werden könnten.

Das FA erließ am 3. Dezember 1986 gegen den Kläger einen auf "§ 164 III AO" gestützten Änderungsbescheid, mit dem es nach einer Bemessungsgrundlage von ... DM (1/2 von ... DM) Grunderwerbsteuer festsetzte. Zur Kennzeichnung des maßgeblichen Sachverhalts verwies das FA wiederum auf die Verträge vom 4. bis 6. November 1980 und 12. Februar 1981. Der Bescheid wurde mit einfachem Brief versandt.

Nach einer Mahnung der Vollstreckungsstelle teilte die Steuerberaterin des Klägers dem FA mit, der Kläger habe den Bescheid vom 3. Dezember 1986 nicht erhalten, und beantragte, den Bescheid erneut zuzustellen. Das FA verschickte am 17. Februar 1987 eine Kopie des Bescheids zur Kenntnisnahme und gewährte dem Kläger eine Verlängerung der Zahlungsfrist. Das Schreiben der Steuerberaterin wertete es, da es zu diesem Zeitpunkt noch von einer wirksamen Bekanntgabe der am 3. Dezember 1986 erlassenen Bescheide ausgegangen war, als -- verspäteten -- Einspruch, den es mit -- am 19. August 1987 wieder aufgehobener -- Rechtsbehelfsentscheidung vom 7. Juli 1987 als unzulässig verwarf.

Am 27. August 1987 erließ das FA einen -- mit dem Bescheid vom 3. Dezember 1986 inhaltsgleichen -- Bescheid.

Einspruch und Klage, mit denen der Kläger den Eintritt der Festsetzungsverjährung geltend machte, blieben ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, daß die vierjährige Festsetzungsfrist i. S. des § 169 Abs. 2 Nr. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gemäß § 16 a des früheren nordrhein-westfälischen Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) mit Ablauf des Jahres, in dem der Grundstückswechsel ins Grundbuch eingetragen worden ist, im Streitfall also mit Ablauf des Jahres 1982 begann und mit Ablauf des Jahres 1986 endete. Eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 4 AO 1977 im Hinblick auf die Außenprüfung scheide aus, weil sich diese nach der Prüfungsanordnung nicht auf die Grunderwerbsteuer erstreckt habe. Auch eine Ablaufhemmung über den 31. Dezember 1986 hinaus nach § 171 Abs. 8 AO 1977 komme nicht in Betracht. Der Grund für die Vorläufigkeit des Bescheides vom 1. Juni 1982, nämlich die Ungewißheit über die Verkehrswerte der streitigen Grundstücke, sei spätestens im Dezember 1985 "nach Mitteilung der Grundstückswerte" durch den Vermerk des Betriebsprüfers entfallen.

Die Bekanntgabe des angefochtenen Änderungsbescheids erst im Jahr 1987 und mithin nach Ablauf der Festsetzungsfrist sei aber unschädlich, weil im Streitfall die Voraussetzungen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 erfüllt seien. Obwohl das insoweit grundsätzlich beweispflichtige FA den Zugang des Änderungsbescheids nicht habe nachweisen können, sei die im Bescheid vom 3. Dezember 1986 enthaltene Steuerfestsetzung dem Kläger gegenüber wirksam geworden, wobei dahinstehen könne, ob deren ordnungsgemäße Bekanntgabe bereits in der Übersendung der hiervon am 17. Februar 1987 gefertigten Ablichtung oder in dem Zugang des auf den 27. August 1987 datierenden inhaltsgleichen Bescheids zu sehen sei. Die fristwahrenden Voraussetzungen des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 seien erfüllt. Hierfür genüge nach der im Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88 (BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518) vertretenen Auffassung, daß die Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist alles getan habe, damit der -- tatsächlich nicht zugegangene -- Steuerbescheid hätte wirksam werden können.

Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt der Kläger rechtsfehlerhafte Auslegung des § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977. Die Vorschrift sei bei zutreffender Lesart so zu verstehen, daß die Festsetzungsfrist nur bei Identität zwischen abgesandtem und zugegangenem (Original-)Steuerbescheid im Sinne des nämlichen Papiers gewahrt sei. Allein dieses Gesetzesverständnis entspreche dem Wortlaut der Norm, die ausdrücklich voraussetze, daß "der" (einzige) Steuerbescheid den Bereich der zuständigen Finanzbehörde verlassen habe.

Der Kläger beantragt, das Urteil des FG, den Grunderwerbsteuerbescheid vom 27. August 1987 sowie die Einspruchsentscheidung vom 22. Oktober 1990 aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).

1. Soweit das FG in seinem Urteil angenommen hat, eine Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO 1977 über den 31. Dezember 1986 hinaus komme nicht in Betracht, weil der Grund für die Vorläufigkeit des Bescheides vom 1. Juni 1982 spätestens im Dezember 1985 "nach Mitteilung der Grundstückswerte" durch den Vermerk des Betriebsprüfers entfallen sei, und deshalb bei seiner Entscheidung davon ausgegangen ist, die Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des Jahres 1986 geendet, vermag dem der Senat nicht zu folgen.

Soweit das FG entschieden hat, daß die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 gemäß § 16 a GrEStG mit Ablauf des Jahres, in dem der Grundstückswechsel ins Grundbuch eingetragen worden ist, im Streitfall also mit Ablauf des Jahres 1982 begann, ist der Senat hieran gebunden, weil es sich hierbei um die Anwendung nicht revisiblen (Landes-) Rechts handelt (vgl. Senatsentscheidung vom 26. April 1995 II R 6/94, BFHE 178, 222, BStBl II 1995, 738).

Der Beurteilung des FG, die Festsetzungsfrist habe im Streitfall mit Ablauf des 31. Dezember 1986 geendet, vermag sich der Senat auf der Grundlage der vom FG getroffenen Feststellungen allerdings nicht anzuschließen.

Dem Senat ist die revisionsgerichtliche Überprüfung der Vorentscheidung insoweit nicht verwehrt. Denn die Beantwortung der Frage nach der Dauer der Festsetzungsfrist richtet sich -- anders als die Frage ihres Beginns -- ausschließlich nach den gemäß § 118 Abs. 1 FGO in vollem Umfang revisiblen -- bundesrechtlichen -- Regelungen der §§ 169 ff. AO 1977.

Es trifft zwar zu, daß ausgehend von der Auffassung des FG, die Festsetzungsfrist habe mit Ablauf des Jahres 1982 begonnen, die vierjährige Festsetzungsfrist nach § 169 Abs. 2 Nr. 2 AO 1977 mit Ablauf des Jahres 1986 verstrichen war. Der Ablauf der Festsetzungsfrist wurde jedoch im Streitfall -- wovon auch das FG ausgegangen ist -- nach § 171 Abs. 8 AO 1977 gehemmt.

Nach § 171 Abs. 8 AO 1977 endet die Festsetzungsfrist nicht vor Ablauf eines Jahres, nachdem die Ungewißheit beseitigt ist und die Finanzbehörde hiervon Kenntnis erhalten hat, wenn die Steuer vorläufig festgesetzt wurde. Diese Voraussetzungen liegen im Streitfall vor. Denn der Bescheid vom 1. Juni 1982 enthält eine (hinsichtlich der Höhe der für die Gegenleistung maßgeblichen Verkehrswerte) vorläufige Steuerfestsetzung. Mit der Bekanntgabe des Bescheides vom 1. Juni 1982 an den Kläger wurde deshalb die Ablaufhemmung nach § 171 Abs. 8 AO 1977 ausgelöst.

Mängel des vorläufigen Bescheides einschließlich des Vorläufigkeitsvermerks -- wie etwa im Streitfall die widersprüchliche Bezeichnung "vorläufig gemäß § 164 AO" -- sind im vorliegenden Verfahren unerheblich. Denn Einwendungen gegen die Rechtmäßigkeit einer vorläufigen Steuerfestsetzung sind durch Anfechtung des für vorläufig erklärten Steuerbescheids geltend zu machen. Im Verfahren gegen den geänderten Steuerbescheid können diese nicht mehr vorgebracht werden (vgl. BFH-Urteil vom 23. September 1992 X R 10/92, BFHE 169, 331, BStBl II 1993, 338 m. w. N.); der Vorläufigkeitsvermerk ist nicht nichtig (§ 125 Abs. 1 AO 1977).

Anders als das FG angenommen hat, ist die Ungewißheit hinsichtlich der Verkehrswerte der betroffenen Grundstücke durch den dem FA im Dezember 1985 bekanntgewordenen Vermerk des Betriebsprüfers nicht beseitigt worden. Die Ungewißheit ist beseitigt, wenn das FA die Tatbestandsmerkmale für die endgültige Steuerfestsetzung feststellen kann. Dazu muß die Finanzbehörde von der Beseitigung der Ungewißheit positive Kenntnis erhalten (vgl. Senatsurteil vom 26. August 1992 II R 107/90, BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5).

Positive Kenntnis von den Verkehrswerten der auf den Kläger übergegangenen Grundstücke hat das FA durch den Vermerk des Betriebsprüfers vom Dezember 1985 nicht erlangt. Denn dieser Vermerk weist lediglich darauf hin, daß die Vertragsbeteiligten intern ihren Auseinandersetzungsvereinbarungen bestimmte Grundstückswerte als Anrechnungsgrößen zugrunde gelegt haben und daß die Berater des Klägers meinten, dies seien "tatsächliche Werte". Eine ordnungsgemäße Verkehrswertermittlung liegt den Zahlenangaben in dem Vermerk des Betriebsprüfers erkennbar nicht zugrunde. Vielmehr beschränkt sich der Hinweis darauf, daß zumindest diese (höheren) Werte einer Änderungsveranlagung zugrunde zu legen seien. Daß das FA durch den Vermerk darauf aufmerksam gemacht wurde, daß die bisher angenommenen und der vorläufigen Veranlagung zugrunde gelegten Werte zu niedrig waren, und Anlaß zu weiteren Ermittlungen gehabt hätte, reicht für eine positive Kenntnisnahme i. S. von § 171 Abs. 8 AO 1977 nicht aus. Denn ein bloßes "Kennenmüssen" von Tatsachen, die das FA bei pflichtgemäßer Ermittlung erfahren hätte, steht der Kenntnis nicht gleich (vgl. Senatsentscheidung in BFHE 169, 9, BStBl II 1993, 5).

Die auf einer anderen Rechtsbeurteilung beruhende Vorentscheidung ist aufzuheben.

2. Die Sache ist nicht spruchreif.

Die Feststellungen des FG reichen nicht aus, um im Streitfall abschließend prüfen zu können, ob und zu welchem Zeitpunkt im Streitfall die Festsetzungsverjährung ein getreten ist. Das FG hat -- nach seiner Auffassung verständlich -- keine weiteren Feststellungen dazu getroffen, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt die Ungewißheit hinsichtlich der Verkehrswerte entfallen ist. Diese Feststellungen hat das FG im zweiten Rechtsgang nachzuholen.

3. Offenbleiben muß unter diesen Umständen, ob der Senat der Rechtsauffassung des FG folgen könnte, für die Fristwahrung nach § 169 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 AO 1977 genüge es, daß die Finanzbehörde vor Ablauf der Festsetzungsfrist alles getan habe, damit der Bescheid hätte wirksam werden könne, ohne daß es darauf ankäme, ob der vom FA zur Post gegebene Bescheid tatsächlich zugeht und damit wirksam wird (so auch BFH-Urteil vom 31. Oktober 1989 VIII R 60/88, BFHE 160, 7, BStBl II 1990, 518). Denn auf diese umstrittene Rechtsfrage kommt es nur an, wenn der Zeitpunkt des Ablaufs der Festsetzungsfrist (Frist für die Änderung des vorläufigen Bescheides vom 1. Juni 1982) feststeht.

Fundstellen

Haufe-Index 421433

BFH/NV 1996, 929