Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung des Betriebsaufgabegewinns bei Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG

 

Leitsatz (NV)

1. Steuerpflichtige, die ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, müssen aus Anlaß der Betriebsaufgabe zur Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG übergehen.

2. Zur Ermittlung des Aufgabegewinns im einzelnen.

 

Normenkette

EStG § 4 Abs. 3, § 18 Abs. 3, § 16 Abs. 3 S. 3

 

Verfahrensgang

Schleswig-Holsteinisches FG

 

Tatbestand

Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war seit seiner Übersiedlung aus der DDR im Jahre 1973 als Zahnarzt tätig. Seinen Gewinn ermittelte er durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben gemäß § 4 Abs. 3 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Zum 31. März 1980 hat er seine Praxis aus Altersgründen aufgegeben.

Im Laufe einer Steuerfahndung wurde festgestellt, daß der Kläger nach Aufgabe seiner Praxis von der Firma . . . für die Lieferung von Amalgam- und Goldabfällen sowie von Zahnkronen und -brücken, von einer Uhr und Ringen Zahlungen im Gesamtbetrag von 5 902 DM erhalten hatte. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) nahm an, daß ein Betrag von 5 206 DM auf die Lieferung von betrieblichem Edelmetall entfiel und erhöhte den Gewinn aus selbständiger Arbeit für das Jahr 1980 um diesen Betrag.

Der Einspruch hatte teilweise Erfolg. Das FA berüchsichtigt nunmehr, daß der Kläger anläßlich seiner Betriebsaufgabe zum Bestandsvergleich habe übergehen müssen und daß nur der Übergangsgewinn den laufenden Gewinn habe erhöhen können; der weitere, aus der Aufgabe entstehende Gewinn sei dagegen im Hinblick auf den Freibetrag gemäß § 16 Abs. 4 EStG steuerbefreit. Zur Ermittlung des Übergangsgewinns müßten die Anschaffungskosten der Metallbestände ermittelt werden. Nach der Goldpreisentwicklung könnten sie mit 45 v. H. des erzielten Veräußerungspreises angenommen werden. Demnach erhöhe sich der Gewinn für 1980 nur um 2 343 DM.

Die hiergegen gerichtete Klage hatte keinen Erfolg.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil und den Einkommensteueränderungsbescheid 1980 in der Fassung der Einspruchsentscheidung aufzuheben.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

1. Die Beteiligten gehen übereinstimmend davon aus, daß der Kläger zum 31. März 1980 seine Praxis aufgegeben und die wesentlichen Betriebsgrundlagen in das Privatvermögen überführt hat. Hieraus kann sich ein steuerbegünstigter Aufgabegewinn ergeben (§ 18 Abs. 3, § 16 Abs. 3 EStG).

Anläßlich der Betriebsaufgabe müssen die in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter mit dem gemeinen Wert angesetzt werden (§ 16 Abs. 3 Satz 3 EStG). Bei solchen Angehörigen der freien Berufe, die ihren Gewinn durch Vermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ermitteln, ist dieser Wert mit dem Buchwert der Wirtschaftsgüter unmittelbar vor der Betriebsaufgabe zu vergleichen; der Unterschiedsbetrag ist der Aufgabegewinn. Bei Steuerpflichtigen, die, wie der Kläger, ihren Gewinn durch Einnahmen-Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG ermitteln, läßt sich ein derartiger Buchwert nicht ohne weiteres feststellen. Sie wären zwar in der Lage, den gemeinen Wert der in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter wie eine Entnahme gewinnerhöhend als Betriebseinnahme zu erfassen. Doch wäre damit die Aufteilung des Überschusses in einen laufenden Gewinn und einen steuerbegünstigten Aufgabegewinn nicht gewährleistet. Aus diesem Grunde müssen solche Steuerpflichtige aus Anlaß der Betriebsaufgabe zum Betriebsvermögensvergleich übergehen und dabei den Buchwert ermitteln, den die in das Privatvermögen übernommenen Wirtschaftsgüter hätten, wenn der Steuerpflichtige von vornherein den Gewinn nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt hätte (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 15. Mai 1974 I R 255/71, BFHE 112, 381, BStBl II 1974, 518).

Bei der Ermittlung des Aufgabegewinns anhand des so gewonnenen Buchwerts kann es jedoch nicht bewenden. Die Eigenart der Überschußrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG bringt es mit sich, daß Aufwendungen für betriebliche Wirtschaftsgüter grundsätzlich schon bei der Verausgabung gewinnwirksam werden, beim Vermögensvergleich dagegen erst bei der Veräußerung der Wirtschaftsgüter oder ihrem Verbrauch für betriebliche Zwecke. Zum Ausgleich wirkt sich in der Überschußrechnung eine spätere Betriebseinnahme aus der Veräußerung in vollem Umfang gewinnerhöhend aus. Dieser Ausgleich stellt sich nach dem Übergang zum Bestandsvergleich nicht mehr ein, da sich in diesem Fall die Betriebseinnahmen um den Buchwert der Wirtschaftsgüter mindern. Zum Ausgleich müssen daher anläßlich des Wechsels der Gewinnermittlungsart die Buchwerte der Wirtschaftsgüter gewinnerhöhend als Einnahmen erfaßt werden. Der Übergangsgewinn gehört seiner Art nach zum laufenden Gewinn, nicht zum begünstigten Veräußerungsgewinn.

2. Im Streitfall haben FA und FG angenommen, daß die Edelmetallabfälle zum Betriebsvermögen des Klägers gehört haben und deswegen die geschilderten Grundsätze der Gewinnermittlung Anwendung finden. Das FG ist davon ausgegangen, daß die Gegenstände in der Praxis des Klägers angefallen sind. Es hat den Angaben des Klägers keinen Glauben geschenkt, daß die Goldabfälle von seinen Eltern und Schwiegereltern, seiner Ehefrau und auch aus eigenen Zahnbehandlungen herrührten. Für seine Meinung hat es insbesondere berücksichtigt, daß der Kläger trotz Aufforderung durch das Gericht keine genaueren Angaben über die Herkunft der Gegenstände gemacht habe und erfahrungsgemäß in einer Zahnarztpraxis Altgold aus der Zahnprothetik anfalle.

An diese tatsächlichen Feststellungen des FG ist der Senat nach § 118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden; durchgreifende Revisionsrügen hat der Kläger dagegen nicht vorgebracht. Die Würdigung des FG verstößt auch nicht gegen Erfahrungssätze oder die Denkgesetze. Vielmehr entspricht es in der Tat einem Erfahrungssatz, daß in einer Zahnarztpraxis Goldabfälle aus der Behandlung der Patienten gewonnen werden; der Kläger hat nicht darlegen können, was mit diesen Abfällen geschehen ist.

3. Auch die Ermittlung des den Abfällen zum 31. März 1980 beizulegenden Buchwerts ist nicht zu beanstanden. Der Kläger hat für diese Abfälle allerdings keine Anschaffungskosten gehabt. Der Materialwert der Goldabfälle stellte für ihn jedoch ein zusätzliches Entgelt aus der Patientenbehandlung dar (Schmidt / Seeger, Einkommensteuergesetz, 4. Aufl., § 18 Anm. 27). Aus welchem Grunde die Patienten ihm diese Gegenstände überließen, hat keine Bedeutung; in jedem Falle handelte es sich um betrieblich veranlaßte Zugänge mit Geldeswert, die als Betriebseinnahmen zu berücksichtigen waren. Im Rahmen des Bestandsvergleichs waren derartige Vermögenszugänge mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Er bildet auch den Buchwert beim Übergang zum Bestandsvergleich. Zur Berechnung des gemeinen Werts im Zeitpunkt des Vermögenszugangs hat das FA den Gegenwert der veräußerten Goldabfälle über die Jahre der Praxisausübung verteilt und entsprechend dem früher geringeren Goldpreis ermäßigt. Dies ist ein vertretbares Schätzungsverfahren, das vom Kläger auch nicht beanstandet wird.

Bei der Berichtigung der Einkommensteuerveranlagung durch das FA war die allgemeine Festsetzungsfrist des § 169 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) noch nicht verstrichen, so daß nicht zu prüfen war, ob dem Kläger eine Steuerhinterziehung zur Last zu legen ist und ob er insbesondere die Steuerfolgen einer Betriebsaufgabe erkannt hat.

 

Fundstellen

Haufe-Index 61448

BFH/NV 1987, 759

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