BFH Urteil vom 17.02.1998 - VIII R 21/95 (NV)

Entscheidungsstichwort (Thema)

Keine Beschwer bei Steuerfestsetzung von null DM

Leitsatz (NV)

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über die Höhe des Verlustabzugs nach §10 d EStG 1987 nicht im Jahr des Entstehens des Verlusts, sondern erst im Jahr des Abzugs entschieden. Demgemäß ist eine Klage, die sich gegen die Festsetzung der Einkommensteuer in Höhe von null DM mit der Begründung richtet, der diesem Bescheid zugrunde liegende Verlust sei bei zutreffender rechtlicher Beurteilung höher, regelmäßig mangels Beschwer unzulässig. Gleiches gilt, wenn das Finanzamt einen Antrag auf Durchführung der Einkommensteuer-Veranlagung ablehnt und nach dem eigenen Vorbringen des Steuerpflichtigen eine Steuerschuld von null DM festzusetzen wäre.

Normenkette

EStG 1987 § 10d; FGO § 40 Abs. 2

Tatbestand

Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) verpflichtet ist, den Kläger und Revisionskläger (Kläger) für das Jahr 1987 (Streitjahr) zur Einkommensteuer zu veranlagen.

Der Kläger war Alleingesellschafter der C- GmbH, über deren Vermögen -- im Anschluß an eine Ende Mai 1987 angeordnete Betriebsprüfung, die zu hohen Steuernachforderungen führte -- im September 1988 das Konkursverfahren eröffnet wurde. Bereits mit Schreiben vom 9. März 1987 hat der Kläger dem FA durch seine damalige steuerliche Vertreterin mitteilen lassen, daß er seinen Wohnsitz nach Großbritannien verlegt habe und im Jahre 1987 voraussichtlich keine inländischen Einkünfte erzielen werde.

Am 15. November 1988 hat das FA den Kläger zwar an die Abgabe der Einkommensteuer-Erklärung 1987 erinnert; da der Kläger dem aber nicht nachkam, unterblieb die Veranlagung.

Mit Schreiben vom 21. September 1992 beantragte der nunmehrige steuerliche Vertreter und Prozeßbevollmächtigte des Klägers, die Veranlagung 1987 durchzuführen, hierbei einen nach seiner Ansicht noch im Jahre 1987 (Streitjahr) erzielten Verlust aus der Liquidation der GmbH anzusetzen und im Wege des Verlustrücktrags bei der Veranlagung der Jahre 1985 und 1986 zu berücksichtigen.

Das FA lehnte beide Anträge durch Bescheid vom 10. September 1993 mit der Begründung ab, daß für das Streitjahr bereits Festsetzungsverjährung eingetreten sei (§§169, 170 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --); insbesondere habe die Erinnerung an die Abgabe der Steuererklärung keine Anlaufhemmung der Festsetzungsfrist für dieses Jahr bewirkt (§§149 Abs. 1 Satz 2, 170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977), demgemäß könne auch der begehrte Verlustrücktrag nicht durchgeführt werden.

Der gegen die Ablehnung der Einkommensteuer-Veranlagung 1987 eingelegte Einspruch blieb -- ebenso wie das Klageverfahren -- erfolglos.

Mit der vom Finanzgericht (FG) zugelassenen Revision macht der Kläger vor allem geltend, daß selbst dann, wenn er gesetzlich nicht zur Abgabe der Einkommensteuererklärung 1987 verpflichtet gewesen sei, das Urteil der Vorinstanz gegen die ständige Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) verstoße, nach der das Schreiben des FA vom 15. November 1988 den Anlauf der Festsetzungsverjährungsfrist für das Streitjahr (1987) gehemmt habe.

Der Kläger beantragt sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz und den Bescheid vom 10. September 1993 (betr. Einkommensteuer 1987) sowie die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 19. November 1993 aufzuheben und das FA zu verpflichten, die Einkommensteuer-Veranlagung für 1987 durchzuführen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig; insbesondere ist der Kläger durch die Entscheidung der Vorinstanz beschwert, da diese seinen Klageantrag abgewiesen hat.

Die Revision ist jedoch unbegründet. Zwar hätte die Klage nicht -- wie vom FG angenommen -- wegen Unbegründetheit, sondern wegen Unzulässigkeit abgewiesen werden müssen, weil der Kläger nicht schlüssig dargetan hat, durch den Bescheid des FA, mit dem sein Antrag auf Durchführung der Einkommensteuer-Veranlagung 1987 abgelehnt wurde, in seinen Rechten verletzt zu sein (§40 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --). Die fehlende Klagebefugnis (Beschwer) ändert jedoch nichts an der Richtigkeit des Tenors des angefochtenen Urteils, so daß die Revision des Klägers mit der Maßgabe zurückgewiesen werden muß, daß die Klage nicht unbegründet, sondern unzulässig ist (§126 Abs. 2 und 4 FGO; BFH-Urteil vom 12. September 1985 VIII R 371/83, BFHE 146, 99, BStBl II 1986, 537).

1. Das Vorliegen der Klagebefugnis ist eine Sachurteilsvoraussetzung und deshalb auch vom Revisionsgericht in jeder Lage des Verfahrens ohne Beachtung der Beschränkungen des §118 Abs. 2 FGO zu prüfen (BFH-Urteil vom 30. August 1994 IX R 23/92, BFHE 176, 327, BStBl II 1995, 306); insbesondere kann der Senat hierzu eigene Feststellungen anhand der im Revisionsverfahren vorgelegten Akten treffen (vgl. hierzu nachstehend unter Abschn. 3 b der Gründe). Sind die Sachurteilsvoraussetzungen nicht erfüllt, ist es dem Gericht verwehrt, in eine sachliche Prüfung des Klagebegehrens einzutreten (BFH-Urteil vom 24. Juli 1984 VII R 122/80, BFHE 141, 470, BStBl II 1984, 791); der Senat kann somit auch vorliegend nicht zu der zwischen den Beteiligten umstrittenen Frage der Festsetzungsverjährung für den Steueranspruch des Streitjahres Stellung nehmen.

2. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird über die Höhe des Verlustabzugs nach §10 d des Einkommensteuergesetzes 1987 -- EStG 1987 -- (i. d. F. des Steuerreformgesetzes 1990 vom 25. Juli 1988, BGBl I 1988, 1093, BStBl I 1988, 224; vgl. auch §52 Abs. 13 b EStG 1987) nicht im Jahr des Entstehens des Verlusts, sondern erst im Jahr des Abzugs entschieden. Demgemäß ist eine Klage, die sich gegen die Festsetzung der Einkommensteuer in Höhe von null DM mit der Begründung richtet, der diesem Bescheid zugrundeliegende Verlust sei bei zutreffender rechtlicher Beurteilung höher, regelmäßig mangels Beschwer unzulässig (BFH-Urteile vom 15. November 1995 X R 87/92, BFH/NV 96, 545; vom 10. November 1987 VIII R 17--19/84, BFH/NV 1989, 278, jeweils m. w. N.; zu Ausnahmen vgl. Senatsurteil vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225).

3. Gleiches gilt, wenn das FA einen Antrag auf Durchführung der Einkommensteuer- Veranlagung ablehnt und nach dem eigenen Vorbringen des Steuerpflichtigen eine Steuerschuld von null DM festzusetzen wäre. Die Klagebefugnis für ein hierauf gerichtetes Verpflichtungsbegehren kann nur in Ausnahmefällen angenommen werden, nämlich dann, wenn der Kläger aufgrund der unterbliebenen Veranlagung jedenfalls mit einer gewissen Wahrscheinlichkeit anderweitige -- u. U. auch außersteuerliche -- Nachteile befürchten muß (BFH-Beschluß vom 17. Dezember 1987 V B 152/87, BFHE 152, 40, BStBl II 1988, 286; Gräber/von Groll, Finanzgerichtsordnung, §40 Anm. 88, m. w. N.; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §40 FGO Tz. 3). Diese sind vorliegend weder vom Kläger schlüssig vorgetragen noch sind sie in sonstiger Weise ersichtlich.

a) Würde dem Antrag auf Durchführung der Einkommensteuer-Veranlagung 1987 entsprochen, so wäre -- wie vom Kläger selbst vorgetragen und zwischen den Verfahrensbeteiligten unstreitig -- eine Steuerschuld von null DM festzusetzen. Auch die einem solchen Bescheid zugrundeliegende Einkunftsermittlung wäre Gegenstand der Feststellung nicht selbständig anfechtbarer Besteuerungsgrundalgen (§157 Abs. 2 AO 1977), so daß selbst dann, wenn sich das FA den materiellen Rechtsstandpunkt des Klägers zu eigen machte und im Rahmen der Veranlagung 1987 einen Verlust nach §17 Abs. 4 i. V. m. Abs. 1 EStG 1987 ansetzen würde, der Kläger weder eine rechtsverbindliche Entscheidung über die Durchführung des Verlustrücktrags gemäß §10 d Abs. 1 Satz 1 EStG 1987 noch über die Höhe des zu berücksichigenden Verlusts erlangte.

Nach der Rechtsprechung des BFH folgt hieraus zugleich, daß ein Verlust im Wege des Vor- oder Rücktrags auch dann abzuziehen ist, wenn für das Jahr seiner Entstehung keine Veranlagung durchgeführt wird (Urteil vom 1. Dezember 1955 IV 266/54 U, BFHE 62, 108, BStBl III 1956, 41; ebenso Orth in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., §10 d EStG Anm. 165; vom Groll in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, §10 d Rdnr. B 271). Demnach kann unter den Umständen des Streitfalls auch der Bescheid des FA vom 10. September 1993, mit dem die Durchführung der Veranlagung für das Jahr 1987 abgelehnt wurde, für den Kläger weder im Hinblick auf die Höhe des von ihm begehrten Verlustrücktrags noch im Hinblick auf den insgesamt zu berücksichtigenden Verlust mit einer Beschwer verbunden sein; insbesondere hat die unterbliebene Veranlagung vorliegend -- abweichend von dem dem Urteil in BFHE 62, 108, BStBl III 1956, 41 zugrundeliegenden Sachverhalt -- nicht zur Folge, daß ein Verlustausgleich mit positiven Einkünften des Verlustentstehungsjahrs nicht vorgenommen, gleichwohl aber der Verlustrücktrag oder -vortrag geschmälert würde.

b) Eine andere Beurteilung ergibt sich auch nicht aus dem Umstand, daß zwischen den Beteiligten umstritten ist, ob die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer für das Streitjahr (1987 = Verlustentstehungsjahr) bereits abgelaufen ist.

aa) Der Kläger, der von der Vorinstanz auf die Frage der Beschwer hingewiesen wurde, hat hierzu im finanzgerichtlichen Verfahren erklärt, daß es ihm nicht um die Höhe des Verlusts, sondern darum gehe, ob überhaupt ein Verlustabzug für das Jahr 1985 vorgenommen werden könne. Hierfür sei aber erforderlich, daß die Frist zur Festsetzung der Einkommensteuer 1987 noch nicht abgelaufen sei und demgemäß für das Jahr 1987 eine Steuerschuld von null DM festgesetzt werde. Ein Bescheid dieses Inhalts könne zwar nicht angegriffen werden, er führe aber zu einer verbindlichen Entscheidung darüber, daß für das Jahr 1987 noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten sei, und bilde zugleich die Grundlage für den Antrag, den 1987 entstandenen Verlust im Jahr 1985 abzuziehen.

bb) Abgesehen davon, daß -- wie vorstehend unter Abschn. 3 a bereits dargelegt -- auch bei Festsetzung der Einkommensteuer für das Jahr 1987 in Höhe von null DM nur der verfügende Teil dieses Bescheids in Bestandskraft erwachsen würde und damit die vom Kläger vertretene Bindungswirkung im Hinblick auf einen etwaigen Verlustrücktrag für das Jahr 1985 nicht entfalten könnte (vgl. §§155 Abs. 1 Satz 1, 157 Abs. 2 AO 1977), verkennen die wiedergegebenen Ausführungen des Klägers die Regelungszusammenhänge des §10 d Abs. 1 Sätze 2 und 3 EStG 1987. Ausgehend von der Verpflichtung der Finanzbehörde, nicht ausgeglichene Verluste im Wege des Verlustrücktrags zu berücksichtigen (sog. Offizialprinzip; Satz 1), sind hiernach auch Steuerbescheide, die für dem Jahr der Verlustentstehung vorangegangene Veranlagungszeiträume bereits erlassen wurden, insoweit zu ändern, als der Verlustabzug zu gewähren ist (Satz 2). Dies gilt auch dann, wenn die Bescheide unanfechtbar geworden sind; die Verjährungsfristen enden insoweit nicht, bevor die Verjährungsfrist für den Veranlagungszeitraum abgelaufen ist, in dem Verluste nicht ausgeglichen werden (Satz 3).

Die Bestimmungen der Sätze 2 und 3 des §10 d EStG 1987 bilden nach der Rechtsprechung des BFH nicht nur eine gegenüber den allgemeinen Vorschriften der AO 1977 eigenständige gesetzliche Grundlage zur Korrektur der für die Verlustrücktragsjahre ergangenen Steuerbescheide (Urteil vom 14. November 1989 VIII R 209/85, BFHE 160, 219, BStBl II 1990, 620; zur grundsätzlichen Anlehnung an den Grundgedanken des §175 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 vgl. Urteil vom 27. September 1988 VIII R 432/83, BFHE 155, 83, BStBl II 1989, 225); vielmehr enthält -- wie der XI. Senat mit Urteil vom 4. November 1992 XI R 9/92 (BFHE 169, 365, BStBl II 1993, 231) entschieden hat -- §10 d Abs. 1 Satz 3 (Halbsatz 2) EStG 1987 auch eine Sonderregelung zu der in §171 AO 1977 nicht abschließend bestimmten Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist für das Jahr des Verlustrücktrags. Hiernach wird der Ablauf dieser Frist bis zum Ablauf der Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr hinausgeschoben, und zwar (der Höhe nach) insoweit, als sich durch die Berücksichtigung des Verlustabzugs der Steuerbetrag ändert (vgl. auch von Groll in Kirchhof/Söhn, a. a. O., §10 d Rdnr. B 433).

Für den Kläger ergibt sich hieraus, daß er seine mit Schreiben vom 21. September 1992 gestellten und vom FA mit Bescheid vom 10. September 1993 abgelehnten Anträge auf Durchführung des Verlustrücktrags für die Jahre 1985 und 1986 ggf. mit Einspruch und Klage hätte weiterverfolgen müssen. Bei der Entscheidung über diese Anträge wäre auch die Frage zu prüfen gewesen, ob zum Zeitpunkt der Antragstellung die Festsetzungsfrist für das Jahr der Verlustentstehung (1987) noch nicht abgelaufen war. Zudem hätte ein in diesem Sinne rechtzeitiger Antrag den Ablauf der Festsetzungsfristen für die Verlustrücktragsjahre (1985 und 1986) nach §171 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Satz 3 AO 1977 gehemmt.

Letzterem steht nicht entgegen, daß nach dem BFH-Urteil in BFHE 169, 365, BStBl II 1993, 231 ein Verlustabzug nur insoweit berücksichtigt werden kann, als für den Steueranspruch des Verlustentstehungsjahrs bezogen auf die nicht ausgeglichenen Verluste noch keine Festsetzungsverjährung eingetreten ist. Der erkennende Senat ist vorliegend -- mangels Entscheidungserheblichkeit -- einer Stellungnahme enthoben, ob er dieser Ansicht folgen könnte; denn auch nach Auffassung des XI. Senats wird -- wie sich aus dem letzten Abschnitt der veröffentlichten Gründe des Urteils in BFHE 169, 365, BStBl II 1993, 231 ergibt -- ein vor Ablauf der Festsetzungsfrist für das Verlustentstehungsjahr ergangener Änderungsbescheid für das Verlustrücktragsjahr nicht dadurch rechtswidrig, daß nach Erlaß dieses Bescheids die Festsetzungsverjährung für das Verlustentstehungsjahr eintritt (vgl. auch BFH-Beschluß vom 27. Oktober 1994 I B 59/94, BFH/NV 95, 589; zur Fristwahrung vgl. §169 Abs. 1 Satz 3 AO 1977).

Gegen die mit einem rechtzeitig -- d. h. vor Ablauf der Festsetzungsfrist für den Steueranspruch des Verlustentstehungsjahres (1987) -- gestellten und ggf. im Rechtsbehelfsverfahren weiterverfolgten Antrag auf Verlustrücktrag verbundene Ablaufhemmung der Festsetzungsverjährung für die Rücktragsjahre (1985 und 1986), läßt sich ferner nicht einwenden, daß nach der Rechtsprechung des BFH die Abgabe einer gesetzlich vorgeschriebenen Steuererklärung keinen Antrag auf Steuerfestsetzung i. S. von §171 Abs. 3 AO 1977 darstellt. Denn tragend für diese Ansicht ist nicht -- jedenfalls nicht im Sinne einer abschließenden Aussage -- die Erwägung, daß Anträge im Sinne dieser Vorschrift nur auf ein Tätigwerden außerhalb des infolge der Amtsmaxime ohnehin gebotenen Verwaltungshandelns gerichtet sein können (gl. A. Kühn/Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 17. Aufl., §171 AO 1977, Bem. II. 3 a zu §171 AO 1977); bestimmend ist vielmehr der Umstand, daß durch die Auslegung des Antragsbegriffs in §171 Abs. 3 AO 1977 die in §170 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 AO 1977 abschließend geregelten Auswirkungen des Einreichungszeitpunkts von Steuererklärungen auf die Festsetzungsfrist nicht zum Nachteil desjenigen Steuerpflichtigen unterlaufen werden dürfen, der seiner gesetzlich auferlegten Erklärungsverpflichtung nachkommt (BFH- Urteil vom 18. Juni 1991 VIII R 54/89, BFHE 165, 445, BStBl II 1992, 124; zuletzt Urteil vom 11. Mai 1995 V R 136/93, BFH/NV 1996, 1). Abgesehen davon, daß es sich im Falle eines Antrags auf Durchführung des Verlustabzugs nach §10 d Abs. 1 Satz 1 EStG 1987 nicht um eine gesetzlich vorgeschriebene Steuererklärung handelt und damit die dargelegte Schlechterstellung gesetzestreuer Steuerpflichtiger nicht zu besorgen ist, wird nach zutreffender Ansicht der Literatur ein die Ablaufhemmung des §171 Abs. 3 AO 1977 auslösender Antrag beispielsweise auch in dem Falle bejaht, daß die Finanzbehörde entgegen ihrer von Amts wegen bestehenden Verpflichtung den Steuerbescheid nicht nach §173 Abs. 1 Nr. 2 AO 1977 -- nachträgliches Bekanntwerden neuer Tatsachen zugunsten des Steuerpflichtigen -- ändert (vgl. Ruban in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10. Aufl., §171 AO 1977 Rz. 16). Nichts anderes kann für den Fall gelten, daß der Steuerpflichtige einen Antrag auf Durchführung des nach seiner Ansicht von Amts wegen vorzunehmenden Verlustrücktrags vor Ablauf der Festsetzungsverjährung für das Jahr der Verlustentstehung stellt.

Fundstellen

Haufe-Index 67589

BFH/NV 1998, 1356

DStZ 1998, 839