BFH Urteil vom 16.12.1971 - V R 41/68

Leitsatz (amtlich)

Nachhaltig tätig wird auch, wer fortgesetzt über längere Zeit Eingriffe in den eigenen Rechtskreis duldet. Eine solche steuerbare Duldungsleistung erbringt, wer einmalig einen Nießbrauch an seinem Grundstück bestellt. Ihm kann nicht Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10a oder c UStG 1951 gewährt werden.

Normenkette

UStG 1951 § 2 Abs. 1 S. 3, § 4 Nrn. 10a, 10c

Tatbestand

Streitig ist, ob die Steuerpflichtige (Klägerin, Revisionsklägerin), eine Gesellschaft des bürgerlichen Rechts (GdbR), nachhaltig tätig geworden ist und ob sie im Falle steuerbarer Betätigung Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 in Anspruch nehmen kann.

Die beiden Gesellschafter der Steuerpflichtigen sind je zur Hälfte Miteigentümer eines Großstadtgrundstücks mit Warenhaus. Sie hatten sich vor Baubeginn 1957 gegenüber der X-KG privatschriftlich verpflichtet, dieser auf die Dauer von zehn Jahren den Nießbrauch an dem Grundstück einzuräumen und die Nießbrauchsbestellung auf Verlangen der X-KG fünfmal um je zehn Jahre zu verlängern. Die X-KG zahlte der Steuerpflichtigen ab Fertigstellung des Warenhauses am 1. Januar 1958 eine Nießbrauchsvergütung, die in den ersten Jahren aus festen Beträgen bestand und sich in der Folgezeit nach den Umsätzen bemaß, die die X-KG in dem Warenhaus erzielte. Der Nießbrauch wurde unmittelbar nach dem privatschriftlichen Vertragsabschluß notariell bestellt und ins Grundbuch eingetragen.

Das FA zog die Steuerpflichtige mit den von 1958 bis 1964 vereinnahmten Nießbrauchsvergütungen zur Umsatzsteuer heran. Der Einspruch blieb erfolglos.

Die Klage hatte teilweise Erfolg. Das FG, dessen Urteil in den EFG 1968, 336 veröffentlicht ist, hat die Umsatzsteuerbescheide 1958 und 1959 wegen Verjährung der Steueransprüche aufgehoben, hingegen die Umsatzsteuerbescheide 1960 bis 1964 bestätigt und hierzu im wesentlichen ausgeführt: Wer ein Geschäftsgrundstück einem anderen zur Nutzung überlasse, um dauernd Einnahmen zu erzielen, werde nachhaltig tätig. Eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10 bzw. Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 komme nicht in Betracht. Die Einräumung eines Nießbrauchs sei keine Vermietung. Unerheblich sei, daß die Steuerpflichtige und die X-KG ihr Vertragsverhältnis zum 1. Januar 1965 auf einen Mietvertrag umgestellt und dabei erklärt hätten, daß von Anfang an eine Vermietung beabsichtigt gewesen sei. § 4 Nr. 10 UStG 1951 könne auch nicht analog angewandt werden. Der Gesetzgeber habe die zu befreienden Grundstücksnutzungsüberlassungen bei der Erweiterung des § 4 Nr. 10 UStG 1951 durch das Elfte Gesetz zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 16. August 1961 (BGBl I 1961, 1330, BStBl I 1961, 609) genau umschrieben und damit bewußt beschränkt. Die Einräumung eines Nießbrauchs sei schließlich auch nicht die Bestellung eines Dauernutzungsrechts nach § 4 Nr. 10c UStG 1951. Hiermit sei nur das Dauernutzungsrecht nach § 31 Abs. 2 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) gemeint.

Die Steuerpflichtige macht mit der Revision geltend: Sie sei nicht nachhaltig tätig geworden. Ihre Leistung habe lediglich in der einmaligen Hergabe des Nießbrauchs bestanden. Das FG habe die Steuerbarkeit von der Art der Gegenleistung - wiederkehrende oder einmalige Vergütung - abhängig gemacht. Das entspreche nicht dem UStG und sei verfassungsrechtlich bedenklich. Die Einräumung des Nießbrauchs führe - anders als bei der miet - oder pachtweisen Überlassung einer Sache - nicht zu einer dauernden Nutzungsüberlassung. Mit der Nießbrauchsbestellung werde der "Splitter" Nutzungsbefugnis vom Eigentum abgetrennt und auf den Nießbraucher übertragen. Dieser nutze die Sache in eigentümerähnlicher Stellung. Dem entspreche die einkommensteuerliche Betrachtung. Soweit der Eigentümer die Nutzung des Nießbrauchers dulde, sei dies nicht Inhalt des sachenrechtlichen Vertrags, sondern folge aus der gegenüber jedermann - auch gegenüber dem Eigentümer - wirkenden dinglichen Rechtsstellung des Nießbrauchers. Falls die Nießbrauchsbestellung steuerbar sei, sei Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 UStG 1951 zu gewähren. Es gehe nicht an, sie bei Beurteilung der Frage, ob ihre Leistungen steuerbar seien, einem Vermieter oder Verpächter gleichzustellen, sie aber im Rahmen der Steuerbefreiung anders zu behandeln. Im übrigen habe die Nießbrauchsbestellung lediglich der Sicherung eines Mietverhältnisses gedient und könne nach dem Urteil des BFH V 73/65 vom 25. April 1968 (BFH 92, 303, BStBl II 1968, 509) die Steuerfreiheit nicht beeinträchtigen.

Entscheidungsgründe

Aus den Gründen:

Die Revision ist unbegründet.

Die Steuerpflichtige ist unternehmerisch tätig geworden, indem sie der X-KG den Nießbrauch an dem Warenhausgrundstück einräumte und vertragsgemäß über Jahre die Nutzung des Grundstücks durch die X-KG duldete. Die Ansicht der Steuerpflichtigen, sie sei nicht nachhaltig tätig geworden (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1951), ist unzutreffend. Das sich an die Nießbrauchsbestellung anschließende Dulden der Grundstücksnutzung, das die Leistung der Steuerpflichtigen kennzeichnet, war nachhaltiges Tätigwerden.

Der RFH hat, schon bevor § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934 erstmals eine "nachhaltige" Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen forderte, aus der Verwendung des Wortes "ausüben" in § 1 Nr. 1 UStG 1919 gefolgert, daß steuerbar nur eine auf die Dauer berechnete fortgesetzte Tätigkeit ist (RFH-Urteile II A 90/19 vom 9. Juli 1919, RFH 1, 141; V A 294/21 vom 18. Januar 1922, RFH 8, 121), und darunter auch die Schaffung eines auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Dauerzustands verstanden (RFH-Urteil V A 718/28 vom 18. Januar 1929, RFH 24, 339). § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934, der den bereits vorher von der Rechtsprechung auch in diesem Zusammenhang verwandten Begriff "nachhaltig" (RFH-Urteil V A 3/24 vom 4. April 1924, RFH 13, 298) gesetzlich festlegte, bewirkte keine Änderung der Rechtslage, sondern wollte lediglich die bisherigen Ergebnisse der Rechtsprechung umschreiben (Gesetzesbegründung RStBl 1934, 1549). Sonach kann aus dem Begriff der Nachhaltigkeit nicht etwa hergeleitet werden, daß, abgesehen vom Fall der Wiederholungsabsicht, jedes einaktige Tätigwerden nicht steuerbar ist. Ein solches ist vielmehr auch ohne Wiederholungsabsicht steuerbar, wenn es auf die Dauer berechnet ist. Dies trifft regelmäßig auf das Dulden fremder Rechtsausübung zu. Werden Eingriffe in den eigenen Rechtskreis unausgesetzt - gewissermaßen von Minute zu Minute - geduldet (Popitz, Umsatzsteuergesetz, 3. Aufl., Ergänzungsband 1930 S. 63), ist Nachhaltigkeit zu bejahen. Die Rechtsprechung hat demgemäß auch nach Einführung des § 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934 daran festgehalten, daß ein Dulden fremder Eingriffe in den eigenen Rechtskreis über längere Zeit nachhaltig ist (RFH-Urteil V 553/38 vom 12. Mai 1939, RFH 47, 57, RStBl 1939, 926; BFH-Urteile V 94/59 vom 13. April 1961, HFR 1961, 262, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 186; V 177/63 vom 25. November 1965, HFR 1966, 94, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 1 Nr. 1, Rechtsspruch 391).

Die vorstehenden Grundsätze, an denen der Senat festhält, gelten nicht nur - wie die Steuerpflichtige meint - für Miet- und Pachtverhältnisse, sondern allgemein für jeden Dauerzustand, aus dem fortgesetzt Duldungsleistungen hervorgehen (vgl. u. a. RFH-Urteil V A 490/32 vom 10. März 1933, RFH 32, 354, RStBl 1933, 1343, betreffend Einräumung eines Erbbaurechts; BFH-Urteile V 94/59 und V 177/63, a. a. O., betreffend Lizenzvergabe). Dabei wird entgegen der Annahme der Steuerpflichtigen nicht auf die Entgeltbemessung abgestellt. Die fortgesetzt nachhaltige Duldungsleistung ist steuerbar, gleichgültig ob ihr ein laufendes oder ein einmaliges Entgelt gegenübersteht. Wenn es in dem RFH-Urteil V A 718/28 (a. a. O.) heißt, es müsse ein auf "die Erzielung von Einnahmen" gerichteter Dauerzustand geschaffen werden (ähnlich die Vorentscheidung), so wird damit lediglich zum Ausdruck gebracht, daß eine Einnahmeerzielungsabsicht (§ 2 Abs. 1 Satz 3 UStG 1934/1951) vorliegen muß. Diese ist schon anzunehmen, wenn der Leistende die Erzielung einer einmaligen Einnahme beabsichtigt. Den verfassungsrechtlichen Einwendungen der Steuerpflichtigen zur Unterscheidung zwischen einer Nießbrauchsbestellung gegen einmaliges oder laufendes Entgelt braucht daher nicht nachgegangen zu werden. Die Art der Vergütung kann allerdings neben anderen Merkmalen (Kündigungsfrist usw.) bedeutsam werden für die Frage, ob und wie eine fortgesetzt ausgeübte Duldung in einzelne Leistungen zu zerlegen ist. Eine solche Zerlegung ist bei einer über sehr lange Zeit erbrachten einheitlichen Duldung schon aus Gründen einer zeitgerechten Besteuerung geboten. Der Vergütungszeitraum kann einen Anhalt für die abschnittsweise Aufteilung abgeben.

Der Senat vermag der Steuerpflichtigen darin nicht zu folgen, daß die Nießbrauchsbestellung die Nutzungsbefugnis von dem Eigentum absplittere, sonach ein Eigentum minderer Art entstehe, der Nießbraucher die Nutzungen originär aus dem herausgelösten Eigentumssplitter ziehe und kein Raum für eine Duldung des Eigentümers sei (wie hier schon BFH-Urteil III 38/57 S vom 31. Mai 1957, BFH 65, 25, BStBl III 1957, 242). Der Eigentümer darf grundsätzlich mit der ihm gehörigen Sache nach Belieben verfahren und andere von jeder Einwirkung ausschließen. Dieser allumfassenden Einwirkungsbefugnis, zu der auch die Nutzungsbefugnis gehört, können allerdings Rechte Dritter "entgegenstehen" (§ 903 BGB). Dazu gehört der Sachennießbrauch, der die Sache in der Weise "belastet", daß der Nießbraucher die Nutzungsbefugnis erlangt (§ 1030 Abs. 1 BGB). Das nießbrauchbelastete Eigentum unterscheidet sich daher nicht von einem unbelasteten Eigentum. Die Nutzungsbefugnis des insoweit beschränkten Eigentümers ist lediglich für die Zeit der Nießbrauchsbestellung suspendiert. Mit Erlöschen der Belastung lebt sie ohne weiteres wieder auf; es braucht kein "Eigentumssplitter" zurückübertragen zu werden. Daraus ergibt sich, daß der Nutzungsberechtigung des Nießbrauchers ein fortgesetztes Dulden des Eigentümers gegenübersteht, das die Leistung des Eigentümers charakterisiert. Aus ähnlichen Erwägungen haben RFH und BFH in der Einräumung anderer dinglicher Belastungen ein steuerbares Tätigwerden des Eigentümers erblickt (RFH-Urteile V A 490/32, a. a. O., und V A 90/34 vom 27. April 1934, RStBl 1934, 796, betreffend Einräumung eines Erbbaurechts; RFH-Urteile V A 371/33 vom 18. Mai 1934, RStBl 1934, 930, und V A 589/36 vom 27. August 1937, RFH 42, 61, RStBl 1937, 1059, betreffend Einräumung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit; BFH-Urteile V 259/56 U vom 13. Juni 1957, BFH 65, 98, BStBl III 1957, 269, und V 219/61 vom 11. November 1965, HFR 1966, 91, StRK, Umsatzsteuergesetz, § 4 Nr. 10, Rechtsspruch 33, betreffend Einräumung eines Dauerwohnrechts nach § 31 WEG).

Der Senat befindet sich mit dieser Ansicht in Übereinstimmung mit dem zivilrechtlichen Schrifttum, das die Belastung des Eigentums mit dinglichen Rechten nicht als Minderung der Eigentümerbefugnisse versteht (Hirsch, Die Übertragung der Rechtsausübung, Berlin 1910, S. 219 f.; Wolff-Raiser, Sachenrecht, 10. Aufl., § 51 III; Enneccerus-Nipperdey, Allgemeiner Teil des Bürgerlichen Rechts, 15. Aufl., § 79 I 1) und auch hinsichtlich des Nießbrauchs ein Dulden des Eigentümers annimmt (Eichler, Institutionen des Sachenrechts, Bd. II, 2. Halbband S. 569; Staudinger-Spreng, Bürgerliches Gesetzbuch, 11. Aufl., § 1030 Anm. 3 b). Die Vertreter der Abspaltungstheorie (insbesondere Baur, Lehrbuch des Sachenrechts, 4. Aufl., S. 15, 269) verfahren nicht konsequent. So bemerkt Baur an anderer Stelle, der Eigentümer sei im Umfang dinglicher Belastungen von einer Geltendmachung der "abgespaltenen" Rechte ausgeschlossen (bei Soergel-Siebert, Bürgerliches Gesetzbuch, 10. Aufl., § 903 Anm. 19), womit der Verfasser aber selbst einräumt, daß dem Eigentümer auch insoweit Rechte zustehen.

Die einkommensteuerliche Behandlung des Nießbrauchs weicht hiervon nicht ab. Der BFH rechnet einkommensteuerlich Einkünfte aus einem entgeltlich bestellten Nießbrauch dem Nießbraucher zu (u. a. BFH-Urteile VI 269/60 S vom 4. August 1961, BFH 73, 813, BStBl III 1961, 562; VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59). Dementsprechend muß dieser die Einnahmen, die er aus der nachhaltigen Verwertung seiner Nutzungsbefugnis gegenüber Dritten erzielt, der Umsatzsteuer unterwerfen. Beim Eigentümer sind einkommensteuerlich die Einkünfte zu erfassen, die er aus der Nießbrauchsbestellung erzielt (BFH-Urteil VI 269/60 S, a. a. O.). Dementsprechend unterliegen bei ihm die Nießbrauchsvergütungen der Umsatzsteuer. Die Einkommensteuersenate des BFH haben ihre Auffassung regelmäßig damit begründet, daß der Nießbraucher kraft seines dinglichen Rechts die Nutzungen unmittelbar erwirbt; es fehlen Hinweise darauf, daß das Nießbrauchsrecht ein Eigentumssplitter sei (vgl. noch BFH-Urteil VI R 299/67 vom 8. August 1969, BFH 96, 473, BStBl II 1969, 683).

Zutreffend hat das FG Steuerfreiheit nach § 4 Nr. 10 bzw. Nr. 10 Buchst. a UStG 1951 versagt. Nach dieser Vorschrift sind steuerfrei die Verpachtungen und Vermietungen von Grundstücken. RFH und BFH haben in ständiger Rechtsprechung entschieden, daß diese Vorschrift nicht anwendbar ist auf Rechtsverhältnisse, die schon nach bürgerlichem Recht nicht Miete oder Pacht sind (u. a. RFH-Urteil V A 90/34, a. a. O., BFH-Urteil V 259/56 U, a. a. O.). Der der Nießbrauchsbestellung zugrunde liegende obligatorische Vertrag ist kein Mietvertrag. Er ist überhaupt nicht im besonderen Schuldrecht des BGB geregelt. Die Vertragsparteien haben ihn vielmehr aufgrund der im Schuldrecht herrschenden Vertragsfreiheit in Anlehnung an die sachenrechtlichen Nießbrauchsbestimmungen (§§ 1030 ff. BGB) formuliert und um zusätzliche Absprachen (z. B. über die Vergütung) ergänzt. Die Ersetzung dieser Vereinbarung durch den Mietvertrag vom 2. Oktober 1965 spricht dafür, daß vorher ein solcher Vertrag nicht bestand. Wenn die neue Vereinbarung damit erläutert wird, die Parteien hätten den ersetzten Vertrag von Anfang an als Mietvertrag angesehen, so vermag dies an der vorstehenden Beurteilung nichts zu ändern. Nach den Feststellungen des FG waren die Vertragspartner erfahrene Kaufleute und fachkundig beraten. Die weitere Feststellung, daß die ursprüngliche, hier allein zu beurteilende Vertragsgestaltung gewollt war, verletzt daher weder Erfahrungssätze noch Denkgesetze und ist deshalb für das Revisionsgericht bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Im übrigen wird der ursprüngliche Vertrag in der Einleitung der Vereinbarung vom 2. Oktober 1965 damit motiviert, er habe die Baudarlehen der X-KG sichern sollen, ohne daß die Liegenschaft mit Hypotheken oder Grundschulden hätte belastet werden müssen. Die Steuerpflichtige kann sich nicht auf die Rechtsprechung des Senats berufen, nach der Steuerbefreiung gewährt werden kann, wenn der Grundstückseigentümer einen Nießbrauch zur Sicherung eines Miet- oder Pachtverhältnisses bestellt (BFH-Urteil V 73/65, a. a. O., vgl. neuerdings auch BFH-Urteil V R 96/67 vom 25. März 1971, BFH 102, 165, BStBl II 1971, 473, betreffend Bestellung einer beschränkten persönlichen Dienstbarkeit zu Sicherungszwecken). Diese Rechtsprechung ist nicht anwendbar, wenn wie hier kein Miet- oder Pachtverhältnis begründet wurde. Die Vergleichbarkeit der Steuerpflichtigen mit einem Vermieter und Verpächter im Rahmen der Nachhaltigkeitsprüfung erfordert nicht ihre Gleichstellung mit einem Vermieter oder Verpächter im Rahmen des § 4 Nr. 10 UStG 1951. Ihre Leistungen sind steuerbar, weil sie fortgesetzt - also nachhaltig - duldet. Genauso liegt es bei einer Vermietung oder Verpachtung, aber auch bei sonstigen auf die Erzielung von Einnahmen gerichteten Dauerzuständen (z. B. bei einer Lizenzvergabe). Wenn der Gesetzgeber aus diesem Kreis der steuerbaren Tätigkeiten die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken herausgreift und steuerfrei stellt, kann nicht gefolgert werden, alle diesem Kreis zugehörigen Tätigkeiten müßten steuerfrei sein.

Zu Recht hat das FG auch eine Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 10c UStG 1951 abgelehnt. Wenn diese Vorschrift die Bestellung von Erbbaurechten, Dauerwohnrechten und Dauernutzungsrechten befreit, meint sie damit allerdings auch und vor allem die aus diesen Rechten folgende Nutzungsduldung. § 4 Nr. 10c UStG 1951 wäre - anders verstanden - weitgehend gegenstandslos. Die Bestellung der genannten Rechte schafft im allgemeinen erst den Dauerzustand und ist noch nicht leistungsbestimmend. Unter einem Dauernutzungsrecht könnte schließlich bei sehr weiter Wortauslegung jedes Recht verstanden werden, das einem Dritten die Nutzung eines Gegenstands auf Dauer ermöglicht. Der Senat schließt sich aber der Ansicht der Vorinstanz an, die hierunter nur das in § 31 Abs. 2 WEG ausdrücklich als Dauernutzungsrecht bezeichnete Recht versteht. Dafür spricht die Anführung des Dauernutzungsrechts in § 4 Nr. 10c UStG 1951 hinter dem in § 31 Abs. 1 WEG geregelten Dauerwohnrecht. Dauernutzungsrechte in weitem Sinne sind auch die sonstigen in § 4 Nr. 10 UStG 1951 genannten Berechtigungen, insbesondere die Berechtigung, ein Grundstück als Mieter oder Pächter auf die Dauer zu nutzen. Wenn der Gesetzgeber die Bezeichnung Dauernutzungsrecht in diesem Sinne hätte verstehen wollen, hätte er die Befreiungsvorschrift wesentlich kürzer fassen können. Die enumerative Aufzählung der befreiten Überlassungen von Grundstücken zur Nutzung macht deutlich, daß nicht jede und auf keinen Fall die Überlassung von beweglichem Vermögen zur Nutzung befreit werden sollte.

Da die Steuerpflichtige gegen die Höhe der vom FA ermittelten Entgelte Einwendungen nicht erhoben hat, war die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Fundstellen

BStBl II 1972, 238

BFHE 1972, 262