BFH IV R 6/97 (NV)
 

Entscheidungsstichwort (Thema)

Unentgeltliche Überlassung einer Wohnung im land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen

 

Leitsatz (NV)

Eine unentgeltliche Überlassung einer Wohnung i. S. von §52 Abs. 15 Satz 9 EStG ist nicht gegeben, wenn Eltern lediglich dulden, daß ihr in ihrem land- und forstwirtschaftlichen ohne Arbeitsentgelt mitarbeitender Sohn die Wohnung gelegentlich nutzt.

 

Normenkette

EStG § 13 Abs. 2 Nr. 2, § 52 Abs. 15 S. 9

 

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind verheiratet und haben den Güterstand der Gütergemeinschaft vereinbart. Aus dem rd. 84,59 ha großen land- und forstwirtschaftlichen Betrieb erzielen sie Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft. Ihren Gewinn ermitteln sie nach §4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG).

Zum Betriebsvermögen des landwirtschaftlichen Betriebes gehörte ein sog. Kötterhaus, die frühere Landarbeiterwohnung ... Es ist ca. 400 bis 500 m von der Hofstelle entfernt und war bis August 1985 an die Familie ... vermietet. Nach ihrem Auszug erhielten die Mieter zum Ausgleich für die von ihnen vorgenommenen Renovierungen 4 000 DM.

Ende 1985 wurde das Haus von den Eheleuten ... genutzt, die sich vergeblich um einen langfristigen Mietvertrag bemühten. Die Beziehung wurde jedoch abgebrochen. Die Mieter erhielten für die von ihnen durchgeführten Reparaturen und Modernisierungen eine Entschädigung von 2 400 DM.

In der Folgezeit modernisierten die Kläger das Haus mit Mitteln eines Förderprogrammes, und zwar erneuerten sie im wesentlichen Fenster und Türen und bauten Duschen und Bäder ein.

Am 30. Dezember 1986 meldete der Sohn der Kläger seinen Wohnsitz mit Wirkung vom 22. Dezember 1986 in dem Kötterhaus an. Er ist von Beruf Landwirtschaftsmeister; bis dahin hatte er bei den Klägern gewohnt. Aufgrund eines ersten Inserats am 24. Januar 1987 konnten die Kläger das Kötterhaus am 1. April 1987 verkaufen.

Mit Schreiben vom 17. März 1987 erklärten sie gegenüber dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt -- FA --), daß sie das Wohnhaus mit Wirkung vom 31. Dezember 1986 nach §52 Abs. 15 EStG ins Privatvermögen überführen wollten.

Nach einer Betriebsprüfung für die Jahre 1984 bis 1989 kam der Prüfer zu der Auffassung, die Voraussetzungen für die Anwendung des §52 Abs. 15 Satz 9 EStG lägen nicht vor. Das FA folgte dem und änderte die unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden Einkommensteuerbescheide 1986 und 1987 entsprechend ab. Im Einspruchsverfahren setzte es den Gewinn aus der Veräußerung des Kötterhauses auf ... DM herab. Es ordnete diesen dem Wirtschaftsjahr 1986/87 zu, so daß sich der Gewinn je zur Hälfte in den beiden Streitjahren auswirkte. Im übrigen wies es den Einspruch als unbegründet zurück.

Mit der Klage machten die Kläger geltend, die Voraussetzungen für eine steuerfreie Entnahme seien durch die unentgeltliche Überlassung an den Sohn erfüllt. Erst infolge der Streitigkeiten anläßlich der Verlobung ihres Sohnes hätten sie sich zur Veräußerung des Kötterhauses entschlossen. Die Überlassung an den Sohn sei auf Dauer angelegt gewesen. Gerade die Renovierung und der Ausbau der Bäder entsprechend dem Geschmack des Sohnes sprächen dafür. Dieser habe dort im Jahr 1986 auch gelegentlich übernachtet. Daß er die Mahlzeiten bei ihnen eingenommen habe, sei unerheblich.

Im übrigen sei der Verlustrücktrag und der Verlust aus Vermietung und Verpachtung im Jahr 1989 aus der Wertminderung landwirtschaftlicher Grundstücke durch eine Entsandung zu berücksichtigen.

Die Klage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte u. a. aus, die Voraussetzungen für eine steuerfreie Entnahme des Kötterhauses seien nicht erfüllt.

Nach §52 Abs. 15 Satz 7 EStG bliebe die Entnahme einer Wohnung steuerfrei, wenn sie im Veranlagungszeitraum 1986 vom Steuerpflichtigen zu eigenen Wohnzwecken oder zu Wohnzwecken eines Altenteilers genutzt worden sei und der Nutzungswert der Wohnung dem Betriebsinhaber zuzurechnen sei. Nach Satz 9 dieser Vorschrift bestehe diese Möglichkeit auch, wenn die Wohnung zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört habe und einem Dritten unentgeltlich zur Nutzung überlassen worden sei.

Eine Wohnungsüberlassung in diesem Sinne liege nicht vor. Aufgrund der Beweisaufnahme stehe fest, daß eine Absprache zur Überlassung nicht erfolgt sei. Der Sohn habe nicht den alleinigen Zutritt zu der Wohnung erhalten, sondern sein Zimmer in der elterlichen Wohnung beibehalten und als mitarbeitender Familienangehöriger weiterhin zum Haushalt der Kläger gehört. Er habe dort auch gewohnt. Die Nutzung des Kottens durch den Sohn sei nur auf die Beziehung zu der Freundin zurückzuführen. Auch im Hinblick darauf, daß die Kläger spätestens im Januar den Entschluß zur Veräußerung des Kottens gefaßt hätten, ohne sich vorher mit dem Sohn abzustimmen, komme eine "Nutzung auf Dauer" nicht in Betracht.

Es komme daher nicht mehr darauf an, ob bereits die Überlassung der Wohnung an den Sohn als Entnahme anzusehen sei (vgl. Felsmann, Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirte, A 173 1). Es spräche im übrigen alles dafür, daß diese Nutzungsänderung nicht auf Dauer angelegt sei.

Allerdings könne die Nutzung der Wohnung durch ein zum Haushalt gehörendes Kind eine Eigennutzung der Eltern sein. Doch unterfalle das dann nicht §52 Abs. 15 Satz 2 EStG. Diese Vorschrift gelte infolge der Bezugnahme auf §13 Abs. 2 Nr. 2 EStG nur für Wohnungen des Betriebsinhabers. Sie müsse dazu bestimmt sein, dem Betrieb der Land- und Forstwirtschaft auf Dauer zu dienen und mit dem Betrieb eine wirtschaftliche Einheit bilden (Senatsurteil vom 17. Januar 1980 IV R 33/76, BFHE 129, 543, BStBl II 1980, 323). Sie dürfe die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe nicht übersteigen. Da das Wohnhaus der Kläger mit 272 qm groß genug sei, sei nur dieses bei den Klägern anzusetzen. Zudem sei das Kötterhaus vom Sohn nur genutzt worden, weil dieser Streitigkeiten mit seinen Eltern aus dem Weg habe gehen wollen. Auch sei die Nutzung nicht auf Dauer angelegt gewesen.

Damit scheide eine steuerfreie Entnahme nach §52 Abs. 15 Satz 7 EStG aus. Das FA habe zutreffend den Teilwert der Wohnung ermittelt und den Gewinn des Wirtschaftsjahres 1986/87 entsprechend erhöht.

Ein Verlustrücktrag komme nicht in Betracht, weil sich für 1989 ein negativer Gesamtbetrag der Einkünfte ausweislich des Urteils ... nicht ergebe. Der geltend gemachten Wertminderung des Grund und Bodens als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung stehe die Verlustausschlußklausel nach §55 Abs. 6 EStG entgegen.

Mit der vom FG -- wegen grundsätzlicher Bedeutung -- zugelassenen Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht (§52 Abs. 15 Sätze 2, 7 und 9 sowie §55 Abs. 6, §9 und §21 EStG).

Die Kläger beantragen sinngemäß, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils und der Einspruchsentscheidung die Einkommensteuer auf null DM festzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

 

Entscheidungsgründe

Die Revision ist zulässig, aber unbegründet.

I. Die Revision ist in vollem Umfang zulässig. Das FG hat zwar die Revision wegen der Frage zugelassen, ob die durch die Ausbeute eines Bodenschatzes eingetretene Wertminderung des Grund und Bodens als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung abzuziehen sei. Es hat aber die den Klägern eingeräumte Revision nicht auf diesen Punkt beschränkt (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 4. Aufl., §115 Anm. 44).

II. Die Revision ist unbegründet. Das FG hat zu Recht entschieden, daß der Gewinn aus der Veräußerung des Kötterhauses nicht steuerfrei zu belassen war. Im übrigen hat der erkennende Senat durch Urteil vom 16. Oktober 1997 in der Sache IV R 5/97 (BFHE 184, 453, BStBl II 1998, 185) entschieden, daß die endgültige Wertminderung des Grund und Bodens durch die Ausbeutung des Sandvorkommens im Jahr 1989 nicht zu berücksichtigen ist. Es kann daher auch im Streitjahr nicht gemäß §10 d EStG berücksichtigt werden.

1. Nach §52 Abs. 15 Sätze 1, 2, 7 und 8 EStG ist der Entnahme- oder Veräußerungsgewinn für eine Wohnung steuerfrei, die zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört und deren Nutzungswert dem Steuerpflichtigen zuzurechnen ist. Das gilt ebenso für die Wohnung des Altenteilers, wenn der Nutzungswert dem Betriebsinhaber zuzurechnen ist. Satz 9 dieser Vorschrift erstreckt die Steuerfreiheit auch auf eine Wohnung, wenn diese im Veranlagungszeitraum 1986 zum land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen gehört hat und einem Dritten unentgeltlich überlassen worden ist.

2. a) Im Streitfall hat das FG zu Recht die begehrte Steuerfreiheit versagt. Sinn und Zweck der im Zuge der sog. Konsumgutlösung eingeführten Steuerfreiheit ist, daß der Land- und Forstwirt die Wohnung, deren Nutzungswert ihm gemäß §13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zuzurechnen ist, mit Ende der Zurechnung entnehmen kann, ohne die darin enthaltenen stillen Reserven versteuern zu müssen. Denn diese Wohnungen waren oder sind Betriebsvermögen. Da §13 Abs. 2 Nr. 2 und §13 a Abs. 3 Nr. 4 und Abs. 7 EStG nach dem Veranlagungszeitraum 1986 grundsätzlich nicht mehr anzuwenden sind (§52 Abs. 15 Satz 1 EStG), hätten die Steuerpflichtigen den durch die Gesetzesänderung ausgelösten Entnahmegewinn zu versteuern, obwohl flüssige Mittel für die anfallenden Steuern nicht zur Verfügung stehen. Der Gesetzgeber hat daher die Entnahme dieser vom Steuerpflichtigen selbst genutzten Wohnung steuerfrei gestellt (§52 Abs. 15 Sätze 1 und 7 EStG), ebenso die Wohnung des Altenteilers, weil diese ebenfalls zu dem land- und forstwirtschaftlichen Betrieb gehört (vgl. Senatsurteil vom 28. Juli 1983 IV R 174/80, BFHE 139, 367, BStBl II 1984, 97). Ferner hat der Steuerpflichtige die Möglichkeit, die selbstgenutzte und die Altenteilerwohnung erst im Laufe oder mit dem Ende der Übergangszeit (31. Dezember 1989) aus dem Betriebsvermögen zu entnehmen (§52 Abs. 15 Satz 2 ff. EStG). Folgerichtig bleibt in dieser Übergangszeit auch der Gewinn aus der Entnahme oder der Veräußerung dieser vom Land- und Forstwirt selbstgenutzten Wohnung und der ihm zugerechneten Wohnungen der Altenteiler steuerfrei (§52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG).

b) Davon ausgehend hat das FG zu Recht entschieden, daß die Veräußerung des Kötterhauses selbst dann nicht steuerfrei wäre, wenn dessen Nutzung unmittelbar den Klägern selbst zuzurechnen wäre. Nach §52 Abs. 15 Satz 8 Nr. 1 EStG ist -- von der Altenteilerwohnung einmal abgesehen -- nämlich nur der Entnahme-, oder Veräußerungsgewinn aus der dem Land- und Forstwirt gemäß §13 Abs. 2 Nr. 2 EStG zugerechneten Wohnung steuerfrei. Überschreitet diese die bei Betrieben gleicher Art übliche Größe, gehört sie nicht zum Betriebsvermögen. Folgerichtig kann sich die Steuerfreiheit nach Satz 8 Nr. 1 dieser Vorschrift nur auf eine einzige selbstgenutzte Wohnung des Land- und Forstwirts erstrecken (vgl. Leingärtner/Zaisch, Die Einkommensbesteuerung der Land- und Forstwirtschaft, 2. Aufl., Rdnr. 501). Das ergibt sich auch aus der nach Satz 8 Nr. 2 grundsätzlich geltenden Objektbeschränkung (vgl. dazu Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, 21. Aufl., §13 EStG, Anm. V. 2; Leingärtner/Zaisch, a. a. O., Rdnr. 476; Giere, in: Felsmann, a. a. O., A 173 e). Denn nach Satz 2, zweiter Halbsatz, ist die Entnahme einer einem Dritten entgeltlich zur Nutzung überlassenen Wohnung für eigene oder für Wohnzwecke eines Altenteilers nur dann steuerfrei, wenn keine weitere, zum Betriebsvermögen gehörende Wohnung verbleibt, die zu eigenen oder zu Wohnzwecken eines Altenteilers dient. Da -- wie vom FG festgestellt -- die Kläger eine solche Wohnung, und zwar eine andere als die veräußerte, selbst bewohnten, scheidet diese Möglichkeit zur steuerfreien Veräußerung einer selbstgenutzten Wohnung aus.

Das Senatsurteil vom 7. März 1985 IV R 141/82 (BFHE 143, 449, BStBl II 1985, 460) steht dem nicht entgegen. Danach ist der Nutzungswert einer zweiten Wohnung in einem zweiten land- und forstwirtschaftlichen Betrieb dem Steuerpflichtigen auch dann zuzurechnen, wenn er mit seiner Familie nicht ständig dort wohnt. Der Streitfall ist jedoch mit dem damals entschiedenen Fall nicht vergleichbar. Es ging dort weder um die Frage, ob eine zweite Wohnung steuerfrei entnommen werden kann noch unterhalten die Kläger zwei land- und forstwirtschaftliche Betriebe.

3. Im Streitfall kann die Veräußerung des Kötterhauses daher nur dann steuerfrei sein, wenn sie §52 Abs. 15 Satz 9, erster Halbsatz, EStG unterfällt.

a) Die Steuerfreiheit gilt nicht nur für die zu eigenen oder zu Wohnzwecken des Altenteilers genutzte Wohnung, sondern auch für solche Wohnungen im Betriebsvermögen des Land- und Forstwirts, die er einem Dritten unentgeltlich überlassen hat. Den Fall der unentgeltlichen Nutzungsüberlassung stellt das Gesetz einer Selbstnutzung durch den Steuerpflichtigen gleich (Giere, in: Felsmann, a. a. O., A 173 q). Daraus folgt, daß der Land- und Forstwirt auch für diese unentgeltlich überlassene Wohnung das Wahl- und Antragsrecht nach §52 Abs. 15 Satz 2 i. V. m. Satz 4 EStG hat (Kanzler, in: Herrmann/Heuer/Raupach, a. a. O.; Giere, in: Felsmann, a. a. O., A 173 q).

b) Das FG hat jedoch mit insoweit bindender Wirkung (§118 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --) festgestellt, daß die Kläger ihrem Sohn das Kötterhaus nicht unentgeltlich i. S. des §52 Abs. 15 Satz 9 EStG überlassen haben. Daß eine Absprache zwischen den Klägern und dem Sohn nicht erfolgt ist, stellt auch die Revision nicht in Frage. Auch hatte der Sohn nicht den alleinigen Zutritt zu dem Kötterhaus. Er hatte sein Zimmer in der Wohnung der Kläger behalten. Unter diesen Umständen ist es revisionsrechtlich nicht zu beanstanden, daß das FG den Sachverhalt dahingehend gewürdigt hat, daß der Sohn zwar das Kötterhaus zu gelegentlichen Übernachtungen genutzt hatte, ihm dieses aber nicht zur Nutzung überlassen worden war. Diese Würdigung ist möglich, zumal die Kläger Anfang 1987 den Entschluß zum Verkauf des Hauses gefaßt haben, ohne dies zuvor mit ihrem Sohn abzustimmen.

c) Die Revision macht dagegen geltend, zwar habe das FG zu dieser Würdigung gelangen können, es habe aber verkannt, daß sogar eine nur vorübergehende und zeitweise unentgeltliche Nutzungsüberlassung von §52 Abs. 15 Satz 9 EStG erfaßt werde. Von einer solch vorübergehenden Nutzung durch den Sohn sei hier auszugehen, weil er mit Zustimmung der Kläger das Kötterhaus von Oktober bis zum Verkauf zusätzlich zu seinem Zimmer im elterlichen Haus gelegentlich genutzt habe. Schließlich sei das Haus für diese Nutzung durch den Sohn umgebaut worden.

d) Auch nach der Ansicht des erkennenden Senats reicht dies aber für die Annahme einer unentgeltlichen Nutzung i. S. von §52 Abs. 15 Satz 9 EStG nicht aus. Stand das Kötterhaus nach dem Auszug der letzten Mieter leer, konnten die Kläger es nicht zum Buchwert entnehmen. Daran ändert sich auch dann nichts, wenn der Sohn gelegentlich im Kötterhaus übernachtet. Ihm war das Haus damit nicht auf Dauer unentgeltlich überlassen. Daran ändert auch der behauptete Umbau des Hauses für die Zwecke des Sohnes nichts. Das FG hat diesem Einwand zu Recht kein Gewicht beigelegt.

4. Hinsichtlich des geltend gemachten Verlustrücktrages verweist der Senat auf die für das Streitjahr 1989 ergangene Entscheidung IV R 5/97.

 

Fundstellen

Haufe-Index 67043

BFH/NV 1998, 827

HFR 1998, 558

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