Entscheidungsstichwort (Thema)

Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer

 

Leitsatz (amtlich)

Leistet die Ehefrau im Einzelhandelsgeschäft einer Personengesellschaft, an der ihr Ehemann maßgebend beteiligt ist, nur untergeordnete Dienste, wie zum Beispiel als Buchhalterin, Verkäuferin usw., so ist dies, auch wenn ein Entgelt für die Tätigkeit vereinbart und gezahlt worden ist, nur als eine Mitwirkung im Rahmen der Mitunternehmerschaft des Ehemannes anzusehen und dieses Entgelt dem Gewinnanteil des Ehemannes an der Personengesellschaft zuzurechnen.

 

Normenkette

AO § 215; EStG § 26a/1

 

Tatbestand

Die Bgin. betreibt einen Einzelhandel mit Porzellan-, Glas- und Keramikwaren in Form einer KG. Beteiligt sind die Brüder A. X. als persönlich haftender Gesellschafter und B. X. als Kommanditist. Die KG entstand zum 1. Januar 1953 aus der bisher von beiden Brüdern betriebenen OHG. Am Gewinn waren die Brüder zunächst je zur Hälfte beteiligt; seit dem Jahre 1956 beträgt die Gewinnverteilung 55 : 45. Zur Geschäftsführung und Vertretung der Bgin. ist der persönlich haftende Gesellschafter A. X. allein berechtigt. Für bestimmte Maßnahmen bedarf er indessen der Zustimmung seines Bruders. So muß zum Beispiel nach § 5 Nr. 5 des Gesellschaftsvertrages der Kommanditist der "Einstellung und Kündigung der Ehefrauen der Gesellschafter als Angestellte der Gesellschaft, sowie der Abänderung von abgeschlossenen Anstellungsverträgen mit den Ehefrauen" zustimmen. Die Ehefrauen beider Gesellschafter waren bereits seit 1945 bzw. 1949 als Angestellte im Betrieb tätig. Ihr Anstellungsvertrag wurde bei der Gründung der Bgin. unverändert fortgeführt; der Kommanditist B. X. erklärte sich mit der Weiterbeschäftigung beider Ehefrauen unter den bisherigen Bedingungen einverstanden. Die Ehefrau des A. X. erledigt die Finanz- und Lohnbuchhaltung und das Rechnungswesen, die Ehefrau des B. X. die Korrespondenz und das Mahnwesen; außerdem springen beide Ehefrauen bei Bedarf als Verkäuferinnen im Ladengeschäft ein. Die Umsätze und Gewinne der Bfin. und die verausgabten Gehälter ergeben sich aus der folgenden Aufstellung:

---------------------------------------- Löhne und --------- Umsätze -------- Gewinne ------ Gehälter ------------ DM ------------ DM ------------ DM -- - 1953 -- 500.000 ---------- 90.000 ------ 30.000 - 1954 -- 600.000 ---------- 70.000 ------ 40.000 - 1955 -- 700.000 ---------- 70.000 ------ 60.000 - 1956 -- 800.000 --------- 150.000 ------ 70.000.Der persönlich haftende Gesellschafter A. X. erhielt für seine Tätigkeit ab 1. April 1953 monatlich 700 DM; die beiden Ehefrauen erhielten bis zum 31. März 1955 monatlich je 300 DM und ab 1. April 1955 monatlich je 400 DM.

Das Finanzamt erkannte die Gehälter der Ehefrauen nicht, wie beantragt, als Betriebsausgaben der Bgin. an.

Das Finanzgericht gab der Berufung statt. Es führte aus: In den Streitjahren 1953 bis 1956 habe zwischen der Bgin. und den beiden Ehefrauen ein ordnungsmäßig vereinbartes und durchgeführtes Arbeitsverhältnis bestanden. Die Ehefrauen hätten über die erforderlichen kaufmännischen Kenntnisse verfügt; sie seien seit 1945 bzw. 1949 im Betrieb tätig gewesen und hätten zwei fremde Arbeitskräfte ersetzt. Das Gehalt sei ihnen laufend wie dem übrigen Personal ausbezahlt worden. Die Ehefrauen hätten auch in demselben Masse wie die übrigen Angestellten bezahlten Urlaub erhalten. Sie hätten allerdings morgens ihren Arbeitsplatz mit Verspätung bis zu einer Stunde eingenommen. Da sie aber fast nur im Büro tätig gewesen und im Laden nur aushilfsweise eingesprungen seien, sei dem verspäteten Arbeitsbeginn keine Bedeutung beizumessen. Die Bürozeit habe sich schon deshalb nicht mit der Ladenzeit gedeckt, weil die Ehefrauen in der Regel das Geschäft erst als letzte verlassen hätten; die Ehefrau des A. X. habe immer noch die Tageskasse abzurechnen gehabt. Beide Ehefrauen hätten, wenn auch nicht oft, überstunden gemacht. Der Auffassung des Bundesfinanzhofs im Urteil I 228/58 U vom 14. Juli 1959 (BStBl 1959 III S. 331, Slg. Bd. 69 S. 181) trete das Gericht nicht bei. Es handle sich, wie sich aus den Umsatz- und Gewinnzahlen ergebe, nicht um einen handwerklichen Kleinbetrieb. Ferner hätten die Beteiligten in Verhältnissen gelebt, in denen eine Mitarbeit der Ehefrau im Geschäft des Ehemannes nicht üblich sei (ß 1356 Abs. 2 BGB). Aufwendungen seien immer Betriebsausgaben, wenn sie durch den Betrieb veranlaßt würden (ß 4 Abs. 4 Satz 1 EStG). § 12 Ziff. 1 EStG schließe in Fällen der vorliegenden Art den Abzug nicht aus. Denn die Zahlungen an die Ehefrauen seien weder für den Haushalt oder für den Unterhalt der Gesellschafter und ihrer Ehefrauen bestimmt gewesen, noch gehörten sie zu den Kosten der Lebensführung, die die wirtschaftliche oder gesellschaftliche Stellung der Gesellschaft mit sich gebracht habe. Sie seien vielmehr ausschließlich betrieblich bedingt gewesen; denn Betrieben derselben Größe erwüchsen Aufwendungen für die Finanz- und Lohnbuchhaltung und das Korrespondenz-, Rechnungs- und Mahnwesen. Das einem Arbeitsverhältnis eigentümliche über- und Unterordnungsverhältnis zwischen dem sogenannten "Chef", der nicht mit dem Betriebsinhaber identisch zu sein brauche, sondern ebenfalls Arbeitnehmer sein könne, wie das bei Kapitalgesellschaften und Behörden immer der Fall sei, und den übrigen Belegschaftsmitgliedern sei im demokratischen Rechtsstaat mit seinen verfassungsmäßigen Garantien der Freiheit der Persönlichkeit und der Gleichberechtigung von Mann und Frau rein sachlicher, durch die Art der Arbeit und die betriebliche Organisation bestimmter Natur. Das Verhältnis zwischen Ehegatten sei bei einem echten Arbeitsvertrag, auf Grund dessen die Ehefrau eine betriebliche Funktion ausfülle, und dadurch den Einsatz einer fremden Arbeitskraft erspare, sachlich bezogen. Es müsse den Ehegatten unbenommen bleiben, ihre vermögensrechtlichen Beziehungen auch unter steuerlichen Gesichtspunkten zu regeln. Würde man sie von der Vertragsfreiheit ausschließen, so würde das nicht nur gegen das Prinzip der Individualbesteuerung verstoßen, sondern auch Art. 6 Abs. 1 des Grundgesetzes verletzen. Daß die besondere Vertrautheit und Interessengleichheit zwischen Ehegatten ihren geschäftlichen Transaktionen einen besonderen Akzent gebe (so Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 6. Aufl., Anm. 2 b zu § 26 a), stehe dem nicht entgegen. Gegen den Mißbrauch von Formen und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts zur Steuerumgehung schützten die §§ 5 und 6 des Steueranpassungsgesetzes. Ein Mißbrauch liege jedoch nicht darin, daß Steuerpflichtige ihre vertraglichen Beziehungen so regelten, daß sie eine möglichst große Steuerersparnis erzielen.

 

Entscheidungsgründe

Die Rb. des Vorstehers des Finanzamts ist begründet.

In der Entscheidung I 170/59 S vom 19. Februar 1960 (BStBl 1960 III S. 159) hat der Senat zu den vom Finanzgericht aufgeworfenen grundsätzlichen Fragen unter Heranziehung der bisherigen Rechtsprechung nochmals zusammenfassend Stellung genommen.

Der Senat ist dabei verblieben, daß gemäß den Grundsätzen der Entscheidung I 228/58 U a. a. O. ein Arbeitsverhältnis eines Ehegatten zu einer Personengesellschaft, an der der andere Ehegatte als Mitunternehmer beteiligt ist, in der Regel nur anerkannt werden kann, wenn der Ehegatte zu weniger als 25 v. H. am Gewinn und Vermögen der Gesellschaft beteiligt ist. Da im Streitfall nur die beiden Brüder Gesellschafter waren und mithin den maßgebenden Einfluß in der Gesellschaft ausübten, und da ferner die Gewinnbeteiligung eines jeden die Grenze von 25 v. H. weit überstieg, konnte das Finanzgericht ein Arbeitsverhältnis nicht anerkennen.

In der Entscheidung I 17/59 S a. a. O. ist in Fortentwicklung der Grundsätze der Entscheidung des Bundesfinanzhofs I 116/58 U vom 26. August 1958 (BStBl 1958 III S. 445, Slg. Bd. 67 S. 450) allerdings anerkannt, daß eine Mitunternehmerschaft (ein mitunternehmerähnliches Verhältnis) zwischen Ehegatten auch dadurch begründet werden kann, daß ein Ehegatte seine Arbeitskraft in das Unternehmen des anderen Ehegatten einbringt und dafür einen Anteil am Gewinn erhält. Ein solches Verhältnis wird nicht schon dadurch ausgeschlossen, daß der zugrunde liegende Vertrag als "Arbeitsvertrag" und der Gewinnanteil als "Arbeitslohn" bezeichnet wird. In solchen Fällen einer Mitunternehmerschaft der Ehegatten ist die Ehegattengemeinschaft als solche der Unternehmer des Betriebs. Der "Arbeitsvertrag" bestimmt, wie im Innenverhältnis zwischen den Ehegatten der Gewinn aus dem gemeinsamen Betrieb zu verteilen ist.

Diese steuerrechtliche Anerkennung einer Mitunternehmerschaft (eines mitunternehmerähnlichen Verhältnisses), in die der eine Ehegatte nur seine Arbeitskraft einbringt, ist aber an zwei Voraussetzungen geknüpft:

Die Mitarbeit des Ehemannes darf - negativ ausgedrückt - nicht nur eine Mitwirkung im Sinne des § 26 a Abs. 1 EStG 1957 sein, sondern muß - positiv gesagt - für den Betrieb tragend sein. Eine bloße Mitwirkung im Rahmen der ehelichen Beziehungen soll immer angenommen werden, wenn der Ehegatte im Betrieb nur untergeordnete Arbeiten leistet. Ob das der Fall ist, muß jeweils unter Berücksichtigung aller Umstände geprüft werden. Als Anhalt kann dabei, wie im Urteil O 116/58 U a. a. O. ausgeführt ist, dienen, ob im Wirtschaftsleben auch unter Fremden bei einer Mitarbeit der in Frage stehenden Art ein gesellschaftsähnliches Verhältnis mit einer Gewinnbeteiligung wesentlichen Ausmaßes begründet würde. Als Beispiele für eine untergeordnete Arbeit, bei der in der Regel nur eine Mitwirkung aus der Ehe heraus gegeben ist, sind in der Entscheidung I 170/59 S a. a. O. die Tätigkeit einer Ehefrau im Ladengeschäft ihres Ehemannes oder im Büro ihres freiberuflich tätigen Ehemannes genannt. Eine für den Betrieb tragende Tätigkeit setzt voraus, daß die Tätigkeit ihrer Art nach gehoben und umfangreich ist. Denn nur in einem solchen Fall würde im Wirtschaftsleben ein Unternehmer bereit sein, einen Mitarbeiter als Gesellschafter mit Gewinnbeteiligung in den Betrieb aufzunehmen. Diese Voraussetzungen hat der Senat in der Entscheidung I 170/59 S a. a. O. als erfüllt angesehen, weil die beiden Ehemänner der an der KG wesentlich beteiligten Ehefrauen tatsächlich seit vielen Jahren die Seele des Fabrikationsbetriebes waren, der mit ihrer Tätigkeit als Fachleute stand und fiel. Desgleichen ist eine tragende Tätigkeit bei einem Handwerksmeister angenommen worden, der der Fachmann im Betrieb war (vgl. das Urteil I 146/59 U vom heutigen Tage, BStBl 1960 III S. 156).

Die Ehegatten müssen ferner im voraus ernsthafte Vereinbarungen zur Regelung ihrer bürgerlich-rechtlichen Einkommens- und Vermögensverhältnisse getroffen haben. Eine Vereinbarung, die ohne echten bürgerlich-rechtlichen Hintergrund nur der Steuerbehörde gegenüber geltend gemacht wird, um eine Minderung der Steuerbelastung für beide Ehegatten zu erreichen, kann nicht beachtet werden (vgl. dazu auch den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts 1 BvL 23/57 und 34/57 vom 14. April 1959, BStBl 1959 I S. 204, betreffend die Verfassungsmäßigkeit des § 26 a EStG 1957 - besonders unter C II 3 und 4). Eine ernsthafte Regelung in diesem Sinne setzt zunächst klare Vereinbarungen mir Wirkung für die Zukunft voraus; rückwirkende Vereinbarungen werden grundsätzlich nicht anerkannt. Ferner müssen die Vereinbarungen auch tatsächlich durchgeführt worden sein. Das bedeutet, daß die Ehegatten ihre Vermögensmassen getrennt haben und der Gewinnanteil dem mitarbeitenden Ehegatten auch tatsächlich zugeflossen ist. Für die Beurteilung der Ernsthaftigkeit der Regelung kann in Zweifelsfällen auch die Darstellung in den Büchern des Betriebs ein Anhalt sein (Urteil des Bundesfinanzhofs I 30/59 U vom 5. Mai / 29. September 1959, BStBl 1960 III S. 44). Ist ein ernsthaftes Mitunternehmerverhältnis aus anderen Umständen dargetan, ohne daß es in der Buchführung einen klaren Ausdruck gefunden hat, so können die Finanzbehörden die Mitunternehmerschaft anerkennen, wenn die Mängel der Buchführung in angemessener Frist beseitigt werden (Urteil des Senats I 48/59 U vom 1. September 1959, BStBl 1960 III S. 35). Weil ein Ehegatte im Betrieb des anderen Ehegatten auch im Rahmen der Ehe ohne Entgelt mitarbeiten kann und das auch heute noch überwiegend geschieht, müssen die Ehegatten, die eine Mitunternehmerschaft im obigen Sinne behaupten, entsprechende Tatsachen darlegen. Unklarheiten in der Begründung der in der Durchführung der Vereinbarung gehen zu ihren Lasten.

Nach diesen Grundsätzen kann im Streitfall eine Mitunternehmerschaft zwischen den beiden Gesellschaftern und ihren mitarbeitenden Ehefrauen nicht anerkannt werden; denn die Tätigkeit der beiden Ehefrauen war nur untergeordneter Art; solche Tätigkeiten werden im Wirtschaftsleben üblicherweise nicht im Rahmen eines Gesellschaftsverhältnisses, sondern von Angestellten ohne gesellschaftliche Beteiligung ausgeübt. Der Gewinn ist also voll den Ehemännern als Mitunternehmern zuzurechnen.

Die Vorentscheidung, die von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, muß aufgehoben werden. Die Sache ist spruchreif. Die Sprungberufung war als unbegründet zurückzuweisen.

Anmerkung: Die angegebenen Beträge stimmen mit den tatsächlichen Zahlen nicht überein.

 

Fundstellen

Haufe-Index 409626

BStBl III 1960, 157

BFHE 1960, 417

BFHE 70, 417

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