BFH Urteil vom 15.06.1965 - V 67/63 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Umsatzsteuer Sonstiges Grunderwerbsteuer/Kfz-Steuer/sonstige Verkehrsteuern

Leitsatz (amtlich)

An der Steuerfreiheit der unter das VersStG fallenden Umsätze nehmen auch Mahngebühren und Verzugszinsen teil, die der Versicherer beim Verzug des Prämienschuldners erhebt, obwohl diese Preiszuschläge von der Versicherungsteuer nicht erfaßt werden.

Normenkette

UStG § 4 Ziff. 9, § 4/9/a, § 5/1, § 3/1; UStDB § 10; UStG § 10/1; VersStG §§ 1, 3

Tatbestand

Streitig ist, ob der Bf., ein Krankenversicherungsverein auf Gegenseitigkeit, mit den Mahngebühren und Verzugszinsen, die die Mitglieder nach den allgemeinen Versicherungsbedingungen unter bestimmten Voraussetzungen neben den Beiträgen zur Erlangung und Erhaltung des Versicherungsschutzes zu bezahlen haben, zur Umsatzsteuer herangezogen werden kann.

Gegen die Heranziehung hat der Bf. erfolglos Einspruch und Berufung eingelegt. Das Finanzgericht hat zur Begründung seiner Entscheidung ausgeführt:

Die Mahngebühren und Verzugszinsen könnten steuerrechtlich nicht als Ersatzleistungen für den Schaden beurteilt werden, der dem Bf. bei verspäteter Zahlung von Versicherungsbeiträgen entstehe. Sie seien deshalb als Teil des vertragsmäßigen Entgelts für die Gewährung des Versicherungsschutzes jedenfalls steuerbar.

Obwohl es sich bei den strittigen Einnahmen sonach nur um Zahlungszuschläge zum Hauptentgelt (den Beiträgen) handeln könne, seien sie doch nicht wie dieses steuerfrei. Denn von der Vergünstigung des § 4 Ziff. 9 UStG würden nur Umsätze erfaßt, die unter das Versicherungsteuergesetz (VersStG) fielen. Nach diesem Gesetz zählten Mahngebühren und Verzugszinsen, die der Versicherer erheben könne, nicht zum steuerbaren Versicherungsentgelt (ß 3 VersStG in der Fassung vom 24. Juli 1959, BGBl. I S. 539). Deshalb sei Umsatzsteuerpflicht gegeben. Dieses Ergebnis entspreche dem Zweck des § 4 Ziff. 9 UStG, der nur der Vermeidung der Doppelbesteuerung diene, nicht aber die Freistellung gewisser Entgeltsteile der dort aufgeführten Umsätze ermöglichen solle. Gegenüber der gesetzlichen Anordnung in § 3 VersStG müsse der Grundsatz, daß die steuerliche Behandlung der Nebenleistung der der Hauptleistung folge, zurücktreten.

Speziell die Verzugszinsen könnten auch nicht als Entgelt für die Kreditgewährung gemäß § 4 Ziff. 8 UStG steuerfrei sein. Denn sie seien Zahlungszuschläge und damit Teil des Entgelts für den Versicherungsschutz.

Gegen diese Entscheidung richtet sich die Rb. des Steuerpflichtigen mit folgenden Ausführungen: Mit den Mahngebühren werde der Schaden abgegolten, der dem Bf. durch Säumigkeit in der Beitragszahlung entstehe. Ihnen liege deshalb kein Umsatz zugrunde. Folge man dieser Auffassung nicht, so seien sie wie die Verzugszinsen als Entgelte zu behandeln. Aus dem Grundsatz einheitlicher Betrachtung der Umsatzgeschäfte folge, daß diese das Schicksal des Hauptentgelts nach § 4 Ziff. 9 UStG teilten. Die strittigen Beträge seien deshalb entweder nicht steuerbar oder steuerfrei.

Das Finanzamt tritt diesen Ausführungen unter Bezugnahme auf die Gründe des angefochtenen Urteils entgegen und legt außerdem folgendes dar: Die Gesamtleistung des Bf., die Gewährung des Versicherungsschutzes, sei zwar nicht darauf zu untersuchen, ob sie eine Nebenleistung enthalte, die durch die strittigen Beträge abgegolten werde. Daraus folge aber nicht, daß auch das Gesamtentgelt umsatzsteuerrechtlich unteilbar sei. Diese Auffassung vertrete auch der Bundesfinanzhof in seinen Urteilen V 86/58 vom 30. Juni 1960 (Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung - HFR - 1961 S. 114) und V 14/59 vom 15. März 1962 (Der Betriebs-Berater - BB - 1962 S. 914).

Entscheidungsgründe

Die Rb. ist begründet.

Der Senat vertritt in übereinstimmung mit dem Finanzgericht die Auffassung, daß sowohl die Verzugszinsen wie die Mahngebühren umsatzsteuerrechtlich als Zahlungszuschläge zu den vom Bf. erhobenen Versicherungsbeiträgen aufzufassen sind. Hinsichtlich der Verzugszinsen entspricht diese Auffassung der ständigen Rechtsprechung des Senats (Entscheidung des Bundesfinanzhofs V 79/55 S vom 29. November 1955, BStBl 1956 III S. 53, Slg. Bd. 62 S. 143).

Hinsichtlich der Mahngebühren der hier in Frage stehenden Art besteht in Literatur und Rechtsprechung keine einheitliche Auffassung. Einigkeit herrscht nur über die Beurteilung der Kosten eines gerichtlichen Mahnverfahrens als Schadenersatz (vgl. Eckhardt-Schettler, Umsatzsteuer, S. 19; Sölch-Ringleb, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Rdnr. 6 zu § 5 UStG; Hartmann-Metzenmacher, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, Rdnr. 73 zu § 1 UStG; Plückebaum-Malitzky, Kommentar zum Umsatzsteuergesetz, 8. Auflage, Bd. II Tz. 3670). Dagegen werden Mahngebühren, die ein mit der Entrichtung des Entgelts säumiger Leistungsempfänger nicht zahlen kann, bald als Schadenersatz (Sölch-Ringleb a. a. O., Rdnr. 181 zu § 4 UStG), bald als Zahlungszuschläge behandelt (Plückebaum-Malitzky a. a. O., Tz. 3669). Die vom Bf. für seine Auffassung herangezogene Entscheidung des Reichsfinanzhofs vom 7. September 1934 V A 586/33 (RStBl 1934 S. 1211) läßt - richtig verstanden - die Frage offen. Sie besagt nur, daß die Verwaltungsgebühr, die ein Kreis-Elektrizitätswerk von den mit der Zahlung säumigen Stromabnehmern erhebt, jedenfalls umsatzsteuerfrei sei, gleichgültig, ob man sie als Entgelt nach § 4 Ziff. 5 UStG oder als Schadenersatz für die durch die Säumnis entstandene Mehrarbeit beurteile.

Der Bf. hat in § 3 seiner in die Versicherungsverträge eingegangenen "Allgemeinen Versicherungsbedingungen für die Krankheitskostenversicherung" bestimmt, daß der Versicherungsnehmer zur Zahlung der Mahngebühr verpflichtet sei, wenn ein Betrag nicht rechtzeitig gezahlt und eine schriftliche Mahnung übersandt worden sei. Die Höhe der Mahngebühr wird in den Tarifen bestimmt. Sie ist dort einheitlich auf 0,50 DM festgesetzt. Diese vertragliche Regelung entspricht dem § 39 Abs. 1 Satz 1 des Versicherungsvertragsgesetzes (VVG), wonach der Versicherer dem Versicherungsnehmer unter Hinweis auf die Rechtsfolgen weiterer Säumnis auf dessen Kosten schriftlich eine Zahlungsfrist von mindestens zwei Wochen bestimmen kann, wenn eine Folgeprämie nicht rechtzeitig gezahlt wird. Die Mahngebühren beruhen sonach nicht auf den allgemeinen Bestimmungen des bürgerlichen Rechts über den Schadensersatz (§§ 249 ff. BGB), sondern auf einer Sonderbestimmung, die die Erhebung der Unkosten als Folge der Säumnis ermöglicht. Der Senat hat Bedenken, diese Regelung methodisch in das Rechtsinstitut des Schadensersatzes einzureihen. Denn es wird in der Regel nicht festgestellt werden können, daß dem Versicherer - abgesehen von den Portokosten für das Mahnschreiben - ein durch die Säumigkeit des Versicherten bedingter Schaden entsteht. Als ein solcher Schaden könnte nur ein anteiliger Betrag an dem Geschäftsaufwand in Betracht kommen, den das Versicherungsunternehmen zur überprüfung der Zahlungseingänge und zur Ausfertigung und Versendung der Mahnungen allgemein und von vornherein trägt. Dieser Aufwand entsteht aber unabhängig vom Verhalten des einzelnen Versicherten. Er beruht auf der allgemeinen Erfahrung, daß unter einer Vielzahl von Schuldnern ein gewisser Prozentsatz säumig ist und daß ein geordneter Prämieneingang nicht gewährleistet ist, wenn nicht jeder Versicherte bei Säumigkeit mit kostenpflichtiger Mahnung und weiteren Nachteilen unabwendbar rechnen muß. Die Säumigkeit im Einzelfall erhöht diesen Aufwand nur um die erwähnten Postgebühren; auch diese werden vermieden, wenn etwa ein Versicherungsunternehmen die Mahnungen durch seine örtlichen Vertrauensleute zustellen läßt. Mit den Mahngebühren wird also nicht so sehr ein Schaden wettgemacht, der dem Versicherer durch ein vertragswidriges Verhalten des Versicherten entsteht, als eine mit dem Versicherungsgeschäft allgemein verbundene Unkostenlast - statt sie in die Prämien allgemein einzukalkulieren - einseitig auf diejenigen Leistungsempfänger abgewälzt, für die die den Kostenaufwand verursachende Einrichtung tätig werden muß.

Daneben hat die Mahngebühr auch eine beachtliche Ordnungsfunktion für das Versicherungsunternehmen, da sie die Versicherten veranlaßt, durch pünktliche Zahlung den finanziellen Nachteil der Mahnung zu vermeiden. Auch dieser Gesichtspunkt dürfte ein ausschlaggebendes Motiv für die Vereinbarung der gebührenpflichtigen Mahnung im Versicherungsvertrag sein.

Nach diesen Erwägungen können die strittigen Mahngebühren nicht als Schadensersatz beurteilt werden. Sie sind auch nicht Entgelt für eine von der Gewährung des Versicherungsschutzes gesonderte Leistung des Versicherers, da dieser die den Gebühren zugrunde liegender Handlungen nur im eigenen betrieblichen Interesse ausführt, damit also keinen besonderen Leistungsaustausch mit dem Versicherten verbindet. Sie gehören deshalb zu dem Entgelt, das für die Gewährung des Versicherungsschutzes bezahlt werden muß und sind ebenso wie die Verzugszinsen als Zahlungszuschläge zu behandeln (vgl. dazu das Urteil des Bundesfinanzhofs V 22/58 U vom 14. Januar 1960, BStBl 1960 III S. 147, Slg. Bd. 70 S. 394).

Nach § 4 Ziff. 9 UStG sind von den unter § 1 fallenden Umsätzen u. a. diejenigen steuerfrei, "die unter ... das Versicherungsteuergesetz ... fallen". Da nach § 1 VersStG die Zahlung des Versicherungsentgelts in dem durch § 3 VersStG besonders abgegrenzten Sinne den Gegenstand der Besteuerung bildet, kann die erwähnte Vorschrift des UStG nur die Bedeutung haben, diejenigen entgeltlichen Leistungen eines Unternehmers im Inland freizustellen, deren Bemessungsgrundlage im Sinne des Umsatzsteuerrechts (ß 5 Abs. 1 UStG) sich mit dem nach dem VersStG steuerbaren Entgelt deckt oder es jedenfalls umfaßt. Gegenstand der Umsatzbesteuerung bleibt aber die Leistung des Unternehmers. Es bestehen also für Versicherungsteuer und Umsatzsteuer völlig verschiedene Besteuerungsgrundlagen. Dazu kommt noch, daß auch der Entgeltsbegriff für die beiden Besteuerungssysteme vom Gesetzgeber verschiedenartig ausgebildet ist. Während nach § 10 UStDB Entgelt alles ist, was der Empfänger einer Leistung aufwenden muß, um die Leistung (Versicherungsschutz) zu erlangen, zählen zum Versicherungsentgelt nach § 3 Abs. 1 VersStG nicht gewisse Aufwendungen der Versicherten, deren Zahlung nach den Versicherungsbedingungen gleichwohl Voraussetzung für die Fortgewährung des Versicherungsschutzes sein können, so z. B. die hier strittigen Mahngebühren und Verzugszinsen. Diese Verschiedenheiten führen dazu, daß das Entgelt für die Leistung des Versicherers im umsatzsteuerrechtlichen Sinn höher sein kann als im versicherungsteuerrechtlichen. Trotzdem fällt aber die Besteuerungsgrundlage des UStG, also die Leistung des Versicherers, in ihrem gesamten Umfang unter das VersStG, weil - wie oben ausgeführt - für den Eintritt dieser Freistellungsvoraussetzung einzig die Steuerbarkeit des Entgelts für diese Leistung im Sinne des versicherungsteuerrechtlichen Entgeltsbegriffs maßgebend ist. Daß die Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer, also das umsatzsteuerrechtliche Entgelt, höher zu berechnen wäre (ß 5 Abs. 1 UStG, § 10 UStDB), ist dabei entgegen der Meinung des Finanzgerichts unbeachtlich, mag auch der Zweck des § 4 Ziff. 9 UStG nur auf die Vermeidung der Doppelbesteuerung, nicht aber auf die Einräumung weiterer Vorteile abzielen. Nach dem klaren Wortlaut des § 4 Ziff. 9 UStG müssen solche sich aus der Verschiedenheit der Besteuerungsgrundlagen zwischen der Umsatzsteuer und den in der Bestimmung genannten Verkehrsteuern ergebenden Steuervorteile ebenso in Kauf genommen werden, wie die Steuerpflichtigen wegen dieser Verschiedenheit auch Doppelbesteuerungen in begrenztem Umfang auf sich nehmen müssen. Mit Recht weist der Bf. in diesem Zusammenhang darauf hin, daß nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats z. B. Beförderungsleistungen, die der Beförderungsteuer unterliegen, gleichwohl zur Umsatzsteuer heranzuziehen sind, wenn sie nur Nebenleistung einer steuerpflichtigen Lieferung sind. Ein weiteres Beispiel aus den für den Steuerpflichtigen nachteiligen Grenzfällen enthält das Urteil des Bundesfinanzhofs V 184/56 S vom 31. März 1960 (BStBl 1960 III S. 243, Slg. Bd. 70 S. 657).

Das Finanzamt verteidigt das Berufungsurteil vergeblich mit dem Hinweis auf den in den Urteilen des Bundesfinanzhofs V 86/58 und V 14/59 a. a. O. enthaltenen Grundsatz. Diese Rechtsprechung, die der Senat in seinem Urteil V 290/61 U vom 23. Juli 1964 (BStBl 1964 III S. 536, Slg. Bd. 80 S. 172) fortgeführt und noch eingehender begründet hat, läßt allerdings unter der Einwirkung des § 4 Ziff. 9 UStG die Aufspaltung der steuerlichen Behandlung einheitlicher Vorgänge im Sinne des § 1 Ziff. 1 UStG zu. In diesen Fällen wurde nämlich die übertragung eines Betriebsvermögens an eine Kapitalgesellschaft (GmbH) gegen Entgelte von verschiedenartiger Natur - und zwar gegen den kapitalverkehrsteuerpflichtigen Erwerb von Gesellschafteranteilen sowie gegen die Bestellung einer Darlehnsgutschrift - nur mit dem Wert der Gesellschaftsrechte als steuerfrei anerkannt (ß 4 Ziff. 9 UStG), während der Umsatz im Wert der Darlehnsforderung als steuerpflichtig beurteilt wurde. Diese Fälle sind aber mit dem Streitfall nicht vergleichbar. Denn die Umsätze in den Vergleichsfällen - die zwar als eine Reihe von Einzelumsätzen im Rahmen eines einheitlichen Umsatzgeschäfts beurteilt werden müssen, weil den Einzellieferungen kein gesondertes, sondern nur der Gesamtheit der Lieferung ein gesamtes Entgelt gegenübersteht - fallen doch nicht im ganzen unter das in § 4 Ziff. 9 UStG genannte KVStG, weil die Natur der für das Umsatzgeschäft begriffsnotwendigen Gegenleistung, von der die Rechtsfolge des § 4 Ziff. 9 UStG (Steuerfreiheit) abhängt, nicht einheitlich ist. Das Wesen dieser Gegenleistung wird vielmehr von zwei Elementen bestimmt, von denen sie nur das eine, nämlich ihr unter das KVStG fallender Bestandteil als Voraussetzung einer Steuerbefreiung nach § 4 Ziff. 9 UStG geeignet macht. Im Widerschein dieser Gegenleistung ist deshalb das Umsatzgeschäft in den Vergleichsfällen ebensosehr ein spezielles nach § 4 Ziff. 9 UStG wie ein allgemeines nach § 1 UStG. Dem Sinne der Befreiungsvorschrift entspricht es, den wirtschaftlich einheitlichen Vorgang zur steuerlichen Behandlung in zwei ideelle Umsätze aufzuteilen, wie dies in den genannten Entscheidungen geschehen ist.

Die Möglichkeit besteht aber im Streitfall nicht. Denn hier bildet das Entgelt, an das die Steuerbefreiung anknüpft, aus dem Gesichtswinkel des UStG eine Einheit. Es ist lediglich in seiner Höhe verschieden, je nachdem ob es aus dem Entgeltsbegriff des VersStG oder dem des Umsatzsteuerrechts berechnet wird. Dem Differenzbetrag, der von der Versicherungsteuer nicht erfaßt wird, entspricht - anders als in den Vergleichsfällen der Differenzbetrag, der von der Kapitalverkehrsteuer verschont bleibt - auch nicht ein ideeller Anteil an der Leistung des Steuerpflichtigen. Er ist, wie schon betont, ein Zahlungszuschlag, der den Charakter der eigentlichen Gegenleistung für die Gewährung des Versicherungsschutzes, also den Charakter der Versicherungsprämie teilt. Die hier in Frage stehenden Umsätze sind deshalb in der vollen Höhe ihrer umsatzsteuerrechtlichen Bemessungsgrundlage, also auch mit den Mahngebühren und Verzugszinsen steuerfrei.

Unter Abänderung des angefochtenen Urteils, das hinsichtlich der Herabsetzung der Umsatzsteuer 1960 um 18,25 DM gegenüber der Veranlagung rechtskräftig geworden ist, müssen aus den vorstehenden Erwägungen die angefochtenen Vorentscheidungen auch insoweit aufgehoben werden, als sie den Bf. aus den Einnahmen für Mahnungen in Höhe von ... DM und für Verzugszinsen in Höhe von ... DM ... zur Umsatzsteuer veranlagt haben ...

Fundstellen

Haufe-Index 411685

BStBl III 1965, 543

BFHE 1966, 119

BFHE 83, 119