BFH Urteil vom 15.06.1965 - I 170/64 U

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

l. Ist die Einordnung der Tätigkeit eines Arztes, der eine Klinik, ein Kurheim oder Sanatorium betreibt, als freiberufliche oder gewerbliche Tätigkeit streitig, so ist für die Aufteilung des für den Klinik-, Kurheim- oder Sanatoriumsaufenthalt angesetzten Tagessatzes auf ärztliche Leistungen und Unterkunft und Verpflegung in der Regel von den Zahlungsunterlagen (Kalkulation) des Inhabers der Anstalt auszugehen.

Erweist sich im Einzelfall die vom Inhaber der Anstalt vorgenommene Aufteilung in Ansehung der von ihm erbrachten ärztlichen Leistungen ausnahmsweise als unrichtig, kann zugunsten des Steuerpflichtigen von seinen Zahlenunterlagen (Kalkulation) abgewichen werden.

Normenkette

EStG § 18/1, § 18 Abs. 4

Tatbestand

Der Bf. ist Arzt. Er betreibt ein Kurheim, in dem die Patienten nach der von ihm angewandten Naturheilmethode behandelt werden. Streitig ist für die Einkommensteuer 1955 und 1956, ob die Tätigkeit des Bf. als gewerblich oder als freiberuflich anzusehen ist und ihm damit der Freibetrag des § 18 Abs. 4 EStG 1955 zusteht.

Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Im ersten Rechtsgang hatte der Senat in seiner Entscheidung I 375/61 vom 19. Juni 1963, mit der er die Vorentscheidung aus verfahrensrechtlichen Gründen aufgehoben hatte, zur Sache selbst folgendes ausgeführt:

Zur Frage der Abgrenzung der gewerblichen von der freiberuflichen Tätigkeit von ärzten, die Sanatorien, Kliniken, Kurheime und dergleichen betreiben, schließe er sich der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs an. Danach seien für die Annahme einer freiberuflichen Tätigkeit und für die Verneinung der Gewerbesteuerpflicht zwei Voraussetzungen erforderlich. Einmal müsse die Anstalt ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit sein; sodann dürfe aus der Beherbergung und Verpflegung kein besonderer Gewinn erstrebt werden, d. h., der Betrieb der Anstalt dürfe keine besondere Einnahmequelle neben dem ärztlichen Beruf darstellen. Das Vorliegen einer besonderen Einnahmequelle sei im allgemeinen nicht anzunehmen, wenn die Einnahmen aus dem Anstaltsbetrieb, insbesondere aus Unterkunft und Verpflegung, nur die Unkosten der Anstalt einschließlich der Absetzung für Abnutzung (AfA) deckten oder, falls der Pflegesatz die ärztliche Behandlung einbegreife, die erzielten überschüsse das Maß der üblichen Vergütung für die geleisteten ärztlichen Dienste nicht übersteige. Im Streitfall sei es von entscheidender Bedeutung, ob die Verabreichung von Diätkost zu den ärztlichen Leistungen zu rechnen sei. Diese Frage sei im allgemeinen zu verneinen, da die Diätkost als solche regelmäßig zur Verpflegung im Rahmen einer stationären Unterbringung rechne. ärztliche Dienstleistungen könnten jedoch im Zusammenhang mit der Diätkost (z. B. in Form der ärztlichen Aufsicht über sie und in der Diätberatung) sowie im Zusammenhang mit der Grundbehandlung der einzelnen Patienten in Betracht kommen.

Sollte das Finanzgericht nach erneuter Prüfung wiederum zu der Annahme gelangen, daß der Betrieb des Kurheims eine selbständige, als Gewerbebetrieb zu beurteilende Einnahmequelle darstelle, so sei ihm darin beizutreten, da die gesamte Tätigkeit des Bf. als gewerbliche Tätigkeit zu behandeln sei. Eine Trennung zwischen der ärztlichen Tätigkeit und dem Betrieb des Kurheimes sei nicht möglich, da es sich um zwei unlöslich miteinander verflochtene Tätigkeiten handele. Das Finanzgericht hat in seiner im zweiten Rechtsgang ergangenen Entscheidung folgenden Sachverhalt festgestellt:

Das in den Streitjahren über 24 belegbare Betten verfügende und jeweils vom 25. Februar bis 15. November des Jahres geöffnete Kurheim hatte im Jahre 1955 4.199, im Jahre 1956 = 4.946 übernachtungen zu verzeichnen. Der Pflegesatz (Pensionspreis) betrug je nach Güte des Zimmers zwischen 12 und 18 DM. Daneben wurden dem Patienten ein Bedienungszuschlag von 10 v. H., in den Wintermonaten ein Heizungszuschlag von 1 DM pro Tag und ferner eine Tagespauschale von 5 bis 7 DM für ärztliche Betreuung in Rechnung gestellt, ferner 20 DM für eine Anfangs- und 10 DM für eine Enduntersuchung. Mit der Pauschale wurden nach den vom Bf. herausgegebenen Richtlinien folgende Leistungen abgegolten: Laufende ärztliche Beobachtung und Betreuung, Diätberatung, jede vom Arzt für notwendig erachtete Behandlung (mindestens eine Einzelbehandlung), ferner Kneippgüsse, Wickel, Teilbäder und die Leitung des gemeinsamen Frühsports. Nicht eingeschlossen waren Darm- und Schlenzbäder sowie Sonderberatungen, die vom Patienten gewünscht wurden, und Sonderleistungen wie Nachtbesuche, Operationen, Verbände, Blut-, Stuhl- und Harnuntersuchungen. Soweit Patienten wegen überfüllung des Kurheimes in diesem keine Aufnahme finden konnten (in den Streitjahren rund 10 v. H), wurden sie außerhalb des Heimes untergebracht, nahmen aber an der Heimverpflegung teil und bezahlten für sie an Stelle des Pflegesatzes (Pensionspreises) einen Tagessatz von 8,5O DM.

Die ärztliche Betreuung erfolgte durch den Bf., der von seiner Ehefrau und einer Krankengymnastin unterstützt wurde. Die Ehefrau ist als technische Assistentin und Heilpraktikerin ausgebildet und arbeitet im Kurheim seit dessen Eröffnung im Jahre 1954 mit.

Seine Entscheidung begründete das Finanzgericht wie folgt:

Bei Abgabe seiner Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre habe der Bf. die Einnahmen aus ärztlichen Leistungen und die Einnahmen aus dem Kurheim getrennt aufgeführt. Von diesen Zahlen ausgehend, seien das Finanzamt, der Steuerausschuss und das Finanzgericht im ersten Rechtsgang zu dem Ergebnis gelangt, daß der Bf. aus dem Betrieb des Kurheims Gewinne erzielt habe und deshalb mit seinen gesamten Einkünften als gewerblich tätig anzusehen sei, obwohl das Kurheim ein notwendiges Hilfsmittel für die ärztliche Tätigkeit darstelle.

Der Bf. habe demgegenüber geltend gemacht, daß die Aufteilung der Erlöse auf Entgelte für ärztliche Leistungen und für die stationäre Unterbringung nur den Patienten gegenüber in der dargelegten Weise vorgenommen worden sei, dem wahren Sachverhalt dagegen nicht entspreche. Tätsächlich seien mit dem Pflegesatz (Pensionspreis noch zahlreiche weitere ärztliche Leistungen abgegolten worden, da im Rahmen einer psychosomatischen Therapie auch die Unterbringung und Verpflegung (Diätkost) ein Teil der ärztlichen Behandlung sei. Neben der Beschaffung, der Zubereitung und Verabreichung der Kost seien auch die tägliche Anwesenheit des Arztes bei den Mahlzeiten, die Durchführung von Sport, Ausflügen, Konzertbesuchen, die Veranstaltung geselliger Abende und von Vorträgen als ärztliche Leistungen zu beurteilen, so daß mindestens 25 v. H. des Pflegesatzes dem ärztlichen Reingewinn zugerechnet werden müßten.

Das Finanzgericht habe es bereits im ersten Rechtsgang abgelehnt, die Verabreichung von Diätkost der ärztlichen Leistung zuzurechnen. Seine Auffassung sei, wie sich aus den Gründen des zurückverweisenden Urteils des Bundesfinanzhofs ergebe, vom Bundesfinanzhof bestätigt worden. Wenn damit auch nicht bestritten werden solle, daß die Verabreichung von Diätkost eine therapeutische Maßnahme sei, so spiele sie sich doch auf dem gewerblichen Sektor ab.

Zu prüfen sei indes, ob die Diätberatung, die Diätaufsicht sowie die Aufsicht über die sogenannte Grundbehandlung, die im einzelnen ärztliche Dienstleistungen darstellten, mit dem Pflegesatz (Pensionspreis) abgegolten worden seien. Die Kammer sei der Ansicht, daß gerade diese Leistungen von der Tagespauschale von 5 bis 7 DM für ärztliche Betreuung mit erfaßt wurden. Diese Pauschale sei vom Bf. ohne Berücksichtigung steuerlicher Aspekte in zweifellos objektiv richtiger Einschätzung der durch sie abgegoltenen ärztlichen Leistungen festgesetzt worden. Die Kammer habe deshalb darauf verzichtet, die vom Bf. in der mündlichen Verhandlung angeregte Anhörung eines Gutachters zu beschließen. Die Pauschale beruhe auf freier Vereinbarung. Ein Gutachter könne nur feststellen, daß sie relativ niedrig bemessen wäre; da sie unter den Selbstkosten läge, wie im Schreiben der ärztekammer vom 18. Juni 1963 angedeutet, könne nicht gesagt werden. Dagegen spreche das Verbleiben angemessener Gewinne aus der den Patienten gesondert in Rechnung gestellten ärztlichen Tätigkeit; diese wären nicht erzielbar gewesen, wenn jedem Patienten im Rahmen der Pauschalabgeltung im Anschluß an die Frühgymnastik eine halbstündige Einzelbehandlung und anschließend eine viertelstündige hydrotherapeutische Behandlung als Grundbehandlung zuteil geworden wäre. Selbst wenn sich der Bf., seine Ehefrau und die Krankengymnastin in diese Grundbehandlung geteilt hätten, würde sich bei nur 30 Patienten eine siebeneinhalbstündige Arbeitszeit für jede der drei Personen ergeben. Dieser vom Bf. in seiner Anhörung durch den Berichterstatter des Finanzgerichts am 18. Oktober 1960 gegebene Darstellung könne nicht gefolgt werden. Die Kammer vermöge deshalb über die Pauschale für ärztliche Dienstleistungen und die für ärztliche Dienstleistungen besonders berechneten Honorare hinaus nicht noch Teile des Pflegesatzes (Pensionspreises) als Entgelt für ärztliche Bemühungen anzuerkennen.

Unbeschadet des Umstandes, daß alle Leistungen des Kurheims, gleich welcher Art, im Dienste der ärztlichen Behandlung der Patienten ständen, hätten in den Streitjahren Unterbringung und Verpflegung der Patienten eine selbständige, zusätzliche Einnahmequelle des Bf. dargestellt.

Mit seiner Rb. rügt der Bf. wesentliche Verfahrensmängel, Verstoß gegen den klaren Inhalt der Akten und unrichtige Rechtsanwendung.

Der Senat habe im Urteil vom 19. Juni 1963 das Finanzgericht zur Prüfung darüber verpflichtet, inwieweit der Pflegesatz (Pensionspreis) im Zusammenhang mit der Diätkost und der Grundbehandlung eine anteilige Gegenleistung für ärztliche Bemühungen (unter Einschluß der Tätigkeit der Ehefrau des Bf. sowie der Krankengymnastin) enthalten. Eine solche Prüfung könne nur sinnvoll sein, wenn man annehme, daß der Senat sie nicht als durch die Tagespauschale gedeckt angesehen habe. Mit seiner Entscheidung, daß sie dennoch durch die Tagespauschale gedeckt seien, habe sich das Finanzgericht in Widerspruch zur Auffassung des Senats gesetzt. Diese Auffassung beruhe aber offenbar darauf, daß der Senat die Tagespauschale für unangemessen niedrig halte, gemessen an den gesamten nicht besonders in Rechnung gestellten ärztlichen Dienstleistungen. Diese Auffassung entspreche dem tatsächlichen Verhalten des Bf., der in seinem Prospekt lediglich einen feststehenden Gesamtpreis marktgerecht in eine Pauschale für ärztliche Dienstleistungen und einen Pensionspreis aufgeteilt habe.

Mit dem Pensionspreis, der deshalb zu 25 v. H. die von der Tagespauschale nicht erfaßten ärztlichen Leistungen im Rahmen der Diätetik und der Grundbehandlung abgelte, habe der Bf. keinen Gewinn erstrebt und auch keinen Gewinn erzielt. Die vom Finanzamt und Finanzgericht (im Urteil des ersten Rechtsgangs) aufgestellte Berechnung der Gewinne aus dem Kurheim sei unrichtig; sie bedürfe wirtschaftlich gesehen einer Berücksichtigung der Arbeitsleistung der Ehefrau des Bf. sowie einer Richtigstellung der AfA-Berechnung infolge Ausscheidens der Sonder-AfA nach § 7a EStG in 1955 durch Finanzamt und Finanzgericht. Stelle man dann noch die personelle Unterbesetzung des Kurheims in Rechnung, so ergebe sich für die Streitjahre aus dem Betrieb des Kurheims ein Verlust. Schließlich dürfe auch nicht übersehen werden, daß diese Jahre Anlaufjahre gewesen seien und die Frage nach der Eigenschaft des Kurheims als einer selbständigen, als Gewerbebetrieb zu beurteilenden Einnahmequelle nach dem Urteil vom 19. Juni 1963 nach den tatsächlichen Verhältnissen mehrerer Jahre zu beurteilen sei.

In rechtlicher Hinsicht habe das Finanzgericht die vom Reichsfinanzhof im Urteil IIIA 409/34 vom 9. Juli 1936 (RStBl 1936 S. 958) herausgestellten Grundsätze unrichtig angewandt. Die Absicht der Gewinnerzielung sei ein innerer Vorgang, der nach dem genannten Urteil im allgemeinen nur nach äußeren Merkmalen beurteilt werden könne. Ob ein Arzt aus der von ihm betriebenen Heilanstalt einen Gewinn erstrebe, sei deshalb im allgemeinen danach zu beantworten, ob die Anstalt tatsächlich Gewinn erbringe. Unrichtig sei es jedoch, diese Schlußfolgerung mit dem Finanzgericht als "gewissermaßen eine unwiderlegliche Vermutung" anzusehen. Die Formulierung im Urteil des Reichsfinanzhofs spreche für das Gegenteil Auch im Streitfall habe der Bf. aus dem Kurheim nicht Gewinn schöpfen wollen, wie etwa ein Hotelier aus seinem Hotel, sondern allein aus seiner ärztlichen Tätigkeit, der das Kurheim als Hilfsmittel zu dienen bestimmt gewesen sei. Im Gegenteil, zum Urteil des Reichsfinanzhofs vom 9. Juli 1936 dürfe jedoch von einem gewerblichen Gewinn nicht gesprochen werden, wenn der Arzt lediglich eine angemessene Verzinsung seines eigenen im Kurheim arbeitenden Kapitals erziele.

Entscheidungsgründe

Die Rb. führt zur Aufhebung der Vorentscheidungen und zur Zurückverweisung der Sache an das Finanzamt zur Steuerberechnung.

Die Frage, ob und wann die ärztliche Tätigkeit und der Betrieb einer Klinik, eines Kurheims oder eines Sanatoriums einheitlich als eine gewerbliche Tätigkeit zu beurteilen ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs IV 153/64 U vom 12. November 1964, BStBl 1965 III S. 90), kann dahingestellt bleiben, da die Voraussetzungen, unter denen der Betrieb des Kurheims eine selbständige, als Gewerbebetrieb zu beurteilende Einnahmequelle darstellen würde, im Streitfalle nicht vorliegen.

Wie der Senat bereits in seinem Urteil I 375/61 ausgeführt hatte, ist die Verabreichung von Diätkost im Rahmen einer stationären Behandlung im allgemeinen nicht zu den ärztlichen Leistungen zu rechnen. Dagegen kann eine ärztliche Leistung in diesem Rahmen bei Behandlung nach der Ganzheitsmethode in der Aufsicht über die Diätkost (ihre Beschaffung, Herstellung und Verabreichung) und in der fortlaufenden, dem Untersuchungsbefund entsprechenden Diätberatung des einzelnen Patienten in Betracht kommen.

Das Finanzgericht hat diese ärztlichen Leistungen ebenso wie die in der Grundbehandlung enthaltenen Anwendungen als mit der Tagespauschale abgegolten angesehen. Diese Ansicht ist jedoch im Hinblick auf das dem Finanzgericht bei seiner Entscheidung vorliegende Gutachten Prof. Dr. St. vom 14. Juni 1963 sowie im Hinblick auf die Ausführungen der Landesärztekammer vom 18. Juni 1963 nicht haltbar. Im Streitfalle ist nach den Ausführungen des Sachverständigen St. die Diätetik im Hinblick auf die mit ihrer Durchführung verbundenen Diätvariationen ein entscheidendes Behandlungsmoment. Zu dessen Abgeltung konnte der Tagespauschsatz (von 5 bis 7 DM laut Prospekt, von 5 DM laut Stellungnahme der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts) nicht ausreichen. Der Senat hat bereits in seiner Entscheidung im ersten Rechtsgang auf die Möglichkeit hingewiesen, daß der geringe Pauschsatz durch die physikotherapeutische und krankengymnastische Behandlung aufgebraucht sein könnte. Die Abgeltung der hier durchgeführten strengen und individuellen, dem jeweiligen Zustand des Patienten stets folgenden Diätführung ist nach der überzeugung des Senats mit im Pflegesatz (Pensionspreis) erfolgt.

Geht man von dieser, durch fachkundige Stellungnahmen belegten Tatsache aus, so verbleibt von dem Pflegesatz (Pensionspreis), der in seiner Höhe von 12 bis 18 DM nach den Ausführungen der Betriebsprüfungsstelle des Finanzamts dem Pensionspreis eines gehobenen Hotels entspricht, lediglich ein in etwa kostendeckender Betrag. Dem kann nicht entgegengehalten werden, daß die mit der Tagespauschale abgegoltenen ärztlichen Leistungen, in die sich - zumindest was die Grundbehandlung betrifft - der Bf., dessen Ehefrau und die Krankengymnastin teilten, dem Bf. zu weiteren, im Pensionspreis abgegoltenen und zu gesondert zu berechnenden ärztlichen Einzelleistungen keine Zeit mehr gelassen hätten. Abgesehen von rechnerischen Differenzen bezüglich der Zahl der im Durchschnitt täglich zu betreuenden Patienten hat der Bf. unwiderlegt vorgetragen, daß er und seine Ehefrau sich in den Streitjahren, die für das Kurheim Anlaufjahre waren, bis zur Grenze des Möglichen eingesetzt haben. Dafür spricht auch die Einlassung des Bf. in seiner Anhörung vor dem Berichterstatter des Finanzgerichts am 18. Oktober 1960, da er neben seiner Arbeit im Kurheim noch eine offene Praxis unterhalten habe.

Fundstellen

Haufe-Index 411688

BStBl III 1965, 505

BFHE 1966, 10

BFHE 83, 10