BFH Urteil vom 15.05.1997 - V R 67/94

Entscheidungsstichwort (Thema)

Tauschähnlicher Umsatz durch Sacheinlage gegen Schuldübernahme: Entgelt beim tauschähnlichen Umsatz durch Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine neugegründete Personengesellschaft, Unerheblichkeit des Zivilrechts, Leistungsaustausch zwischen Landwirt und neugegründeter GbR durch Einbringung von Inventar aus dem bisherigen Einzelunternehmen

Leitsatz (amtlich)

Als Entgelt für die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine Personengesellschaft kommt auch die Übernahme von Schulden des Gesellschafters durch die Gesellschaft in Betracht, wenn der einbringende Gesellschafter dadurch wirtschaftlich entlastet wird.

Orientierungssatz

1. In welcher zivilrechtlichen Form die Entlastung vereinbart wird (ob als Schuldübernahme oder als Schuldbeitritt), ist für die Beurteilung als Gegenleistung für eingebrachte Wirtschaftsgüter ohne Bedeutung. Maßgebend ist nur, daß die Entlastung konkret erwartbar ist und in Geld bestimmt werden kann.

2. Ein Landwirt kann im Rahmen eines steuerbaren tauschähnlichen Umsatzes gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Vieh, Maschinen, Vorräte und aufstehende Ernte in eine neugegründete Personengesellschaft (hier: GbR) einbringen.

3. Bei der Berechnung des jeweiligen Entgelts im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes sind die wechselseitigen Umsätze nach Gegenstand von Leistung und Entgelt jeweils für sich zu beurteilen und nicht zu saldieren. Bei einer Übertragung von Gegenständen (z.B. Grundstücken) kommt als Entgelt für die Übernahme der damit zusammenhängenden (z.B. auf dem Grundstück lastenden) Schulden durch den Erwerber die entsprechende Entlastung des Eigentümers von dieser Leistungsverpflichtung in Betracht (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 10 Abs. 2 S. 2, § 3 Abs. 12

Verfahrensgang

FG Düsseldorf (Entscheidung vom 15.04.1994; Aktenzeichen 10 K 386/88 U; EFG 1997, 435; LEXinform-Nr. 0136820)

Tatbestand

I. Die Beteiligten streiten, ob der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) --einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR)-- in dem angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für 1985 den Vorsteuerabzug aus einer Rechnung ihres Gründungsgesellschafters über die Lieferung von "lebendem und totem Inventar" gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten und Schuldübernahme zu Recht verweigert hat.

Die am 1. Juli 1985 von den Eheleuten V und B gegründete Klägerin bewirtschaftete einen landwirtschaftlichen Betrieb mit Schweinemast. V führte bis zum 30. Juni 1985 einen eigenen landwirtschaftlichen Betrieb, der pauschal nach § 24 des Umsatzsteuergesetzes 1980 (UStG 1980) besteuert wurde. Er übertrug das Grünland und einen erheblichen Teil seines Tierbestands auf B, die damit ein eigenes landwirtschaftliches Unternehmen begann. Seine übrigen Wirtschaftsgüter und seine Arbeitskraft brachte V in die Klägerin ein. Er übereignete ihr lebendes und totes Inventar (Mastschweine, Vorräte, aufstehende Ernte), übertrug auf sie Forderungen und Schulden --jeweils zu Buchwerten aus der Schlußbilanz seines Einzelunternehmens-- und überließ ihr seine Grundstücke zur Nutzung. B beteiligte sich an der Klägerin mit einer Bareinlage von 50 000 DM und durch Einbringung ihrer Arbeitskraft.

In der Eröffnungsbilanz der Klägerin sind die eingebrachten aktiven Wirtschaftsgüter mit rd. 700 000 DM und die übernommenen Schulden mit rd. 1 150 000 DM entsprechend dem Gesellschaftsvertrag ausgewiesen worden. Das Kapitalkonto von V, dem die eingebrachten Wirtschaftsgüter gutgeschrieben und die Schulden belastet werden sollten, betrug ./. 431 016 DM. V berechnete der Klägerin am 1. Juli 1985 für die Lieferung des Inventars insgesamt 1 012 732,40 DM; darin waren enthalten --und gesondert ausgewiesen-- 102 952,40 DM Umsatzsteuer.

Die Forderungen von V sollte die Klägerin durch Gewährung von Gesellschaftsrechten und durch Schuldübernahme erfüllen.

Nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung verweigerte das FA der Klägerin den Abzug der von V berechneten Umsatzsteuer als Vorsteuer in dem Umsatzsteuerbescheid für 1985, und zwar mit der Begründung, daß die Klägerin keine der bezeichneten Gegenleistungen erbracht habe. Eine Schuldübernahme sei nicht gegeben, weil V als Gesellschafter der Klägerin ohnehin für die von dieser übernommenen Schulden persönlich hafte. Der Wert der Gesellschaftsrechte sei, selbst unter Aufdeckung von stillen Reserven, mit 0 DM anzusetzen.

Den Einspruch der Klägerin wies das FA zurück. Im Verfahren vor dem Finanzgericht (FG) machte die Klägerin geltend, sie habe die Schulden von V übernommen und weitgehend auch schon getilgt.

Das FG wies die Klage ab. Es zweifelte an, ob die Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine neu gegründete Personengesellschaft überhaupt einen steuerbaren Leistungsaustausch begründen könne. Für die Klageabweisung hielt es aber die Feststellung für ausreichend, daß die Klägerin für die Sacheinlagen durch V kein Entgelt erbracht habe. Den Gesellschaftsrechten komme kein positiver Wert zu, weil für das Feldinventar kein steuerlicher Buchwert vorhanden und keine gesellschaftsvertragliche Entgeltsvereinbarung getroffen worden seien. Entscheidend sei aber, daß das Kapitalkonto von V "auch unter Berücksichtigung sämtlicher eingebrachter Wirtschaftsgüter, deren Wert in der Rechnung vom 1. Juli 1985 unter Berücksichtigung der aufgedeckten stillen Reserven angesetzt" worden sei, negativ bleibe.

Die Schuldübernahme stelle kein Entgelt für die übertragenen Wirtschaftsgüter dar. Im Streitfall habe keine befreiende Schuldübernahme, sondern nur ein Schuldbeitritt stattgefunden. Die persönliche Verpflichtung von V sei bestehengeblieben. Ein Widerspruch liege nicht darin, daß das FA einerseits eine befreiende Schuldübernahme durch die Klägerin verneint, andererseits aber die Schulden von V bei der Ermittlung des Werts der Gesellschaftsrechte berücksichtigt habe, weil die Klägerin infolge des Schuldbeitritts mit den früheren Verbindlichkeiten des Einzelunternehmens von V auch tatsächlich belastet worden sei, wodurch sich der Wert der Gesellschaftsrechte entsprechend vermindere. Da die Übertragung der eingebrachten Wirtschaftsgüter lediglich bezweckt habe, das Unternehmen gemeinsam mit der Ehefrau in der Rechtsform der Klägerin fortzuführen, sei kein Leistungsaustausch vorhanden.

Mit der Revision rügt die Klägerin unzutreffende Anwendung von § 10 Abs. 1 und § 15 Abs. 1 UStG 1980. Das FG habe rechtsfehlerhaft die Anerkennung eines Leistungsaustausches bei der Einbringung von Wirtschaftsgütern in eine von den einbringenden Gesellschaftern gebildete GbR abgelehnt. Gegenleistung für die eingebrachten Wirtschaftsgüter seien die gewährten Gesellschaftsrechte. Auch die Tilgung von Schulden des einbringenden Gesellschafters sei eine Gegenleistung, wobei es nicht darauf ankomme, ob sie durch Schuldübernahme oder durch Schuldbeitritt veranlaßt worden sei. Unabhängig davon sei sie, die Klägerin, aber bereits nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 zum Vorsteuerabzug berechtigt, weil der Rechnungsempfänger die Steuerbarkeit der berechneten Leistung nicht zu prüfen brauche.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer für 1985 unter Berücksichtigung weiterer Vorsteuerbeträge von 102 952,40 DM auf ./. 78 085 DM festzusetzen.

Das FA ist der Revision entgegengetreten.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Die Vorentscheidung ist aufzuheben und die Umsatzsteuerfestsetzung für 1985 antragsgemäß zu ändern (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat den von der Klägerin beanspruchten Vorsteuerabzug verweigert, obwohl die Voraussetzungen für eine Berücksichtigung vorliegen.

1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980 ist der Unternehmer berechtigt, die in Rechnungen i.S. des § 14 UStG 1980 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abzuziehen. Abweichend von § 15 Abs. 1 UStG 1980 steht dem Leistungsempfänger der Abzug des ihm von einem pauschal nach § 24 Abs. 1 UStG 1980 besteuerten Land- und Forstwirt gesondert in Rechnung gestellten Steuerbetrags nur bis zur Höhe der für den maßgeblichen Umsatz geschuldeten Umsatzsteuer zu (§ 24 Abs. 1 Satz 6 UStG 1980). Es kann dahinstehen, ob danach der Vorsteuerabzug stets schon gemäß den Abrechnungen zulässig ist, auch wenn diese zu Unrecht über (mangels Entgelts) nicht steuerbare oder über steuerfreie Lieferungen ergangen sind, oder nur in Höhe der in der Rechnung nach Bemessungsgrundlage und Steuersatz zutreffend ausgewiesenen Umsatzsteuer (vgl. zu § 15 UStG Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 23. Januar 1992 V R 66/85, BFHE 167, 221 zu II. 1. c; vom 8. Dezember 1988 V R 28/84, BFHE 155, 427, BStBl II 1989, 250 zu II. 2., wonach Steuerbarkeit und Steuerpflicht der abgerechneten Leistung nicht Tatbestandsvoraussetzungen für den Vorsteuerabzug sind; dagegen Art. 17 Abs. 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--, wonach der Steuerpflichtige das Recht auf Vorsteuer nur für die Steuer hat, die geschuldet wird; vgl. auch Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften --EuGH--, Urteil vom 13. Dezember 1989 Rs. C-342/87 - Genius Holding, Slg. 1989, 4227, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 83, m.Anm. Reiß).

Im Streitfall sind die Voraussetzungen für den Abzug der gesondert berechneten Umsatzsteuer in jedem Fall erfüllt.

a) In der Rechnung vom 1. Juli 1985 hat V, ein als Landwirt tätiger Unternehmer (§ 2 Abs. 1, § 24 Abs. 1 UStG 1980), gegenüber der Klägerin über die Lieferung von Maschinen und von Mastschweinen, Vorräten und aufstehender Ernte (vgl. zur Veräußerung einer sog. stehenden Ernte als Gegenstand einer Lieferung BFH-Urteil vom 8. November 1995 XI R 63/94, BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II. 3.) abgerechnet.

b) V hat insoweit an die Klägerin steuerbare Lieferungen gegen Entgelt bewirkt. Wie der BFH in BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114, unter II. 1. b (mit umfangreichen Nachweisen) entschieden hat, kann der bisherige Einzelunternehmer Wirtschaftsgüter in eine neu gegründete Personengesellschaft gegen die Verschaffung der gesamthänderischen Beteiligung an dieser Gesellschaft einbringen. Der Gesellschafter leistet unter solchen Umständen an die Gesellschaft, um hierdurch seine Gesamthandsbeteiligung zu begründen und diese mit wirtschaftlichem Wert zu versehen. Die Sacheinlage bedingt den wirtschaftlichen Gehalt der Gesellschaftsanteile und erfolgt, um an der Gesellschaft beteiligt zu sein. Dadurch wird der für eine Leistung "gegen Entgelt" (Leistungsaustausch) nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 vorausgesetzte unmittelbare Zusammenhang hergestellt (BFH in BFHE 179, 189, BStBl II 1996, 114 zu II. 1. b, und BFH-Urteil vom 23. Mai 1996 V R 54/95, BFH/NV 1996, 860). Die Feststellungen des FG lassen den Schluß zu, daß die Klägerin mit den eingebrachten Wirtschaftsgütern selbst Umsätze ausgeführt hat.

c) Nichts anderes gilt, wenn der Gesellschafter Gegenstände in die Gesellschaft einbringt und diese dafür Schulden des Gesellschafters tilgt. Wegen der vertraglichen Verpflichtung der Gesellschaft, Schulden des Gesellschafters zu tilgen, erwartet der Gesellschafter diese wirtschaftliche Entlastung als Gegenleistung für seine Lieferungen. In welcher zivilrechtlichen Form die Entlastung vereinbart wird (ob als Schuldübernahme oder als Schuldbeitritt), ist für die Beurteilung als Gegenleistung für eingebrachte Wirtschaftsgüter ohne Bedeutung. Maßgebend ist nur, daß die Entlastung --wie im Streitfall-- konkret erwartbar ist und in Geld bestimmt werden kann.

d) V hat über die an die Klägerin erbrachten steuerbaren Lieferungen mit dem insoweit vereinbarten Entgelt (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980) abgerechnet.

V hat als Gegenleistung für seine Lieferungen von der Klägerin Gesellschaftsrechte erhalten und die Tilgung von Schulden durch die Klägerin erwartet. Bei einem tauschähnlichen Umsatz --wie er im Streitfall vorliegt-- gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (§ 10 Abs. 2 Satz 2 UStG 1980). Dabei sind die wechselseitigen Umsätze nach Gegenstand von Leistung und Entgelt jeweils für sich zu beurteilen und nicht zu saldieren (BFH-Urteile vom 29. Februar 1996 V R 28/91, BFH/NV 1996, 857; vom 28. Februar 1991 V R 12/85, BFHE 164, 485, BStBl II 1991, 649). Bei einer Übertragung von Gegenständen (z.B. Grundstücken) kommt als Entgelt für die Übernahme der damit zusammenhängenden (z.B. auf dem Grundstück lastenden) Schulden durch den Erwerber die entsprechende Entlastung des Eigentümers von dieser Leistungsverpflichtung in Betracht (vgl. BFH in BFH/NV 1996, 857; BFH-Urteil vom 2. Oktober 1986 V R 91/78, BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44). Für die Lieferungen durch V ist dementsprechend der Wert der von der Klägerin übernommenen Schulden in der Rechnung als Entgelt ausgewiesen und als Bemessungsgrundlage für die gesondert berechnete Umsatzsteuer zugrunde gelegt worden.

Unerheblich ist, daß der Gesellschafter einer GbR die von der Gesellschaft übernommenen Schulden wegen der Gesamtschuldnerschaft (§ 714 i.V.m. §§ 420, 427 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) und wegen des nur vorhandenen rechtsgeschäftlichen Schuldbeitritts (§ 305 BGB) zivilrechtlich weiter trägt. Umsatzsteuerrechtlich ist die GbR gegenüber ihren Gesellschaftern selbständig. Wenn sie aus ihrem Unternehmensvermögen die Schulden ihres Gründungsgesellschafters übernimmt und dieser somit wirtschaftlich entlastet wird, ist dadurch und in Höhe der Entlastung ein Entgelt für seine Leistung vorhanden. Dies entspricht der Rechtsprechung des Senats, der durch Urteil in BFHE 147, 548, BStBl II 1987, 44 im umgekehrten Fall entschieden hat, daß keine wirtschaftliche Entlastung und kein Entgelt als Bemessungsgrundlage für einen Umsatz vorhanden ist, wenn eine Schuldübernahme (Übernahme der Schulden des Vaters durch seine Tochter) zwar im Außenverhältnis stattfindet, aber wirtschaftlich nicht vorliegt, weil der bisherige Schuldner (Vater) den neuen Schuldner (Tochter) im Innenverhältnis freistellt und deshalb eigentlich nicht entlastet wird. Die Bemessungsgrundlage für Lieferungen gegen Schuldbeitritt ist somit nicht zivilrechtlich, sondern wirtschaftlich nach dem Umfang der (konkret erwarteten) Entlastung zu bestimmen. Falls sich diese Bemessungsgrundlage in den Folgejahren durch Nichterfüllung ändert, kann dem nach § 17 Abs. 1, 2 UStG 1980 für den Vorsteuerabzug Rechnung getragen werden (vgl. dazu BFH-Urteil vom 30. November 1995 V R 57/94, BFHE 179, 453, BStBl II 1996, 206).

e) Ob für Rechnungen von Landwirten, die der pauschalen Besteuerung nach § 24 Abs. 1 UStG 1980 unterliegen und die ausgewiesene Umsatzsteuer wegen des in gleicher Höhe gewährten Vorsteuerabzugs nicht abführen, dann etwas anderes gilt, wenn sie die Bemessungsgrundlage und demzufolge auch die Umsatzsteuer überhöht ausweisen, braucht nicht entschieden zu werden; denn nach den vorhandenen Feststellungen liegen hierfür keine Anhaltspunkte vor.

f) Im Streitfall deuten die Feststellungen des FG darauf hin, daß die Klägerin der Erwartung des einbringenden Gesellschafters V entsprechend dessen Schulden tilgen wollte und konnte. Daß dies endgültig nicht in dem berechneten Umfang geschehen ist, hat das FG nicht festgestellt. Gegenteiliges hätte im übrigen für das Streitjahr auch keine Bedeutung.

2. Die Vorentscheidung ist daher aufzuheben und die Umsatzsteuer der Klägerin für 1985 antragsgemäß festzusetzen.

Fundstellen

BFH/NV 1998, 138

BFH/NV 1998, 138-140 (Leitsatz und Gründe)

BStBl II 1997, 705

BFHE 183, 278

BFHE 1998, 278

BB 1997, 2253-2255 (Leitsatz und Gründe)

DB 1997, 2588 (Leitsatz)

DStR 1997, 1722-1723 (Leitsatz und Gründe)

DStRE 1997, 973 (Leitsatz)

DStZ 1998, 67-68 (Leitsatz und Gründe)

HFR 1998, 44

StE 1997, 690 (Leitsatz)

WPg 1998, 822-823 (Leitsatz und Gründe)

StRK, R.3 (Leitsatz und Gründe)

Information StW 1997, 732 (Leitsatz und Gründe)

LEXinform-Nr. 0144414

SteuerBriefe 1997, 23

GStB 1997, Beilage zu Nr 12 (Leitsatz)

KFR 1998, 105

KFR, 1/98, S 105 (H 3/1998) (Leitsatz und Gründe)

UVR 1998, 22 (Leitsatz)

UStR 1998, 23-25 (Leitsatz und Gründe)

NJW-RR 1998, 392

NJW-RR 1998, 392-393 (Leitsatz und Gründe)

NZG 1998, 37

NZG 1998, 37-38 (Leitsatz und Gründe)

NWB-DokSt 1998, 363

StSem 1998